Quando l’amministratore rischia la responsabilità per reati fiscali

La sottoscrizione della dichiarazione fiscale da parte dell'amministratore di una società in nome collettivo non esonera automaticamente gli altri amministratori dalle responsabilità per i reati tributari, se costoro abbiano svolto attività gestionali in questo specifico settore, contribuendo alla realizzazione del reato.

Tizio, socio di una società di persone, veniva imputato per il reato di dichiarazione infedele di cui all'art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000. Secondo la prospettazione accusatoria, in qualità di amministratore, al fine di evadere le imposte sui redditi e quella sul valore aggiunto, nella dichiarazione annuale relativa a due anni d'imposta, aveva indicato elementi attivi per un ammontare inferiore rispetto a quello effettivo, omettendo di riportare talune operazioni rilevanti sul piano fiscale.

Il Tribunale riconosceva la responsabilità dell'imputato, ritenendo che dalla mera qualità di socio - amministratore derivasse l'obbligo di rispettare fedelmente gli adempimenti tributari. La Corte d'appello confermava la decisione di condanna. Secondo la Corte, in particolare, non aveva alcun rilievo la circostanza che la dichiarazione incriminata fosse stata firmata dall'altro socio – amministratore della società. Sebbene non risultava che gli fosse stata conferita una specifica delega per il rispetto degli obblighi fiscali e non avesse sottoscritto la dichiarazione, l'imputato era titolare di poteri di gestione analoghi a quelli del socio che aveva materialmente eseguito l'adempimento tributario e, allo stesso modo, era tenuto a vigilare sulla corretta tenuta della contabilità aziendale.

Avverso questa sentenza, l'imputato proponeva ricorso per Cassazione, deducendo, tra l'altro, il difetto della motivazione della decisione che gli addebitava la condotta incriminata, nonostante fosse stato accertato che la dichiarazione oggetto del giudizio fosse stata firmata esclusivamente dal suo socio.

Nel caso di impresa in forma societaria, la responsabilità per fatti commessi presentando la dichiarazione fiscale discende dal compimento dell'adempimento tributario (quindi, dalla sottoscrizione della dichiarazione) o può derivare anche dalla sola assunzione della qualità di amministratore e, dunque, dalla qualifica formale?

Il quesito si pone in fattispecie in cui la società, sovente di persone, presenta più soci - amministratori, con uguali poteri di gestione e, quindi, parimenti tenuti al rispetto degli impegni fiscali ovvero laddove manchino precise deleghe relative alla gestione degli affari tributari.

Il D.Lgs. n. 74/2000, al titolo secondo, disciplina i delitti tributari in materia di dichiarazione. Gli artt. 2 ss., in particolare, puniscono la dichiarazione fraudolenta, quella infedele e l'omissione di tale adempimento tributario. Sebbene queste norme prevedono reati comuni, che, quindi, possono essere realizzati da “chiunque”, esse si rivolgono direttamente a taluni soggetti qualificati, cioè a coloro che, in base alle norme del diritto tributario, devono presentare le dichiarazioni annuali ai fini delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto.

L'art. 1 del D.Lgs. citato permette di individuare i destinatari della norma penale negli amministratori di società, laddove dispone che per “dichiarazioni” s'intendono “anche quelle presentate in qualità di amministratore … di società”, specificando che, in tali casi, il “fine di evadere le imposte” o quello di “sottrarsi al pagamento”, richiesto dalle fattispecie incriminatrici, s'intendono riferiti alla società per conto della quale si agisce. Questa disposizione, pertanto, nel fornire le definizioni utili all'interpretazione delle norme penali tributarie, orienta verso una soluzione del quesito dapprima illustrato che si fonda sul profilo formale: l'amministratore - individuato per le società di persone dagli artt. 2257 s. c.c., 2298 c.c. e 2310 c.c. e per le società di capitali secondo i criteri di cui all'art. 2380 ss. c.c., art. 2455 c.c. e art. 2475 c.c. - è tenuto a presentare le dichiarazioni tributarie; egli, di conseguenza, assume la responsabilità penale per l'eventuale reato derivante da tale adempimento fiscale (o dal suo mancato adempimento).

Nel caso in esame, però, in considerazione della struttura societaria e della presenza di due soci, entrambi amministratori e titolari di uguali poteri, secondo la Suprema Corte, la decisione di condanna non poteva essere ancorata sul solo dato formale della qualifica di amministratore assunta dall'imputato nella società. Al contrario, sarebbe stato necessario condurre indagini più penetranti per individuare il suo effettivo apporto al compimento delle prescrizioni fiscali.

Occorreva appurare, in particolare, quale comportamento attivo, «al di là del mero ruolo di amministratore», avesse svolto l'imputato nella commissione del fatto. Egli non aveva sottoscritto la dichiarazione infedele, che, invece, portava la firma del suo socio, il quale era titolare di analoghi poteri di amministrazione della società. Quest'ultimo, avendo presentato la dichiarazione, in linea generale, doveva ritenersi che avesse provveduto alla redazione del suo contenuto.

Secondo la Corte, invero, non è escluso che soggetti diversi dal materiale sottoscrittore, quindi per quello che qui interessa anche l'altro amministratore che non aveva firmato l'atto, possano concorrere nei reati tributari in materia di dichiarazioni, purché abbiano offerto un contributo, avendo inserito nell'atto elementi passivi fittizi o avendo omesso l'inclusione di operazioni attive. Ai fini dell'accertamento del concorso nel reato, però, è sempre necessario verificare quale apporto sia stato offerto da costoro nella gestione della materia fiscale, non potendo fondarsi una decisione di condanna «sull'affermazione, sostanzialmente tautologica, di una responsabilità (…) in quanto socio amministratore».

Uno specifico accertamento, infine, doveva riguardare l'eventuale esistenza di una delega a uno solo dei soci per la gestione in via esclusiva dell'intera materia fiscale. Nel caso di specie, la sottoscrizione della dichiarazione da parte di uno soltanto dei soci doveva suggerire il compimento di questo specifico approfondimento istruttorio, che presuppone la verifica del concreto organigramma societario.

La sentenza illustrata sembra ispirata anche dal criterio funzionalistico o dell'effettività in forza del quale il dato fattuale della gestione sociale – dunque il compito effettivamente svolto - prevale sulla qualifica formalmente assunta nella società. Chi ha eseguito l'adempimento fiscale, avendo tenuto la condotta incriminata, è il primo soggetto che potrebbe aver violato le norme penali in occasione della presentazione della dichiarazione. Ciò non esclude, tuttavia, che anche gli altri amministratori, titolari di analoghi poteri, rispondano del medesimo illecito, se hanno offerto un contributo materiale al fatto.

Il criterio suddetto, invero, è stato elaborato per risolvere il diverso quesito che sorge nel caso in cui l'amministratore di diritto risulta essere un mero “prestanome”. In questo caso, la valorizzazione della condotta tenuta conduce la giurisprudenza a ritenere irrilevante l'etichetta per privilegiare l'effettivo espletamento del ruolo di gestione. Il vero soggetto qualificato a rispettare gli obblighi tributari dal cui mancato, infedele o fraudolento adempimento possono derivare conseguenze penali non è il prestanome, ma colui che effettivamente dirige la società, perché solo questi è in condizione di compiere l'azione dovuta.

L'amministratore di diritto o “di comodo”, come mero “prestanome”, concorre nell'illecito tributario ascritto, affiancandosi al titolare effettivo della gestione sociale, se sussiste la prova di una sua ingerenza, di qualsiasi tipo, nella gestione degli affari fiscali della società. Al riguardo, si richiama l'art. 1, comma 4, d.P.R. n. 322/1998, secondo cui la dichiarazione dei soggetti diversi dalle persone fisiche è sottoscritta a pena di nullità dal rappresentante legale e, in mancanza, da chi ne ha l'amministrazione anche di fatto, o da un rappresentante negoziale. Si aggiunge che il rappresentante legale si deve considerare mancante non solo quando manca la nomina, ma anche in presenza di un “prestanome” che non ha alcun potere o ingerenza nella gestione della società e, quindi, non è in condizione di presentare la dichiarazione, perché non dispone dei documenti contabili detenuti dall'amministratore di fatto (cfr. Cass. n. 47110/2013).

Secondo l'indirizzo che appare prevalente, in verità, la responsabilità del prestanome deriva dalla posizione di garanzia prevista dall'art. 2392 c.c., alla cui stregua l'amministratore deve conservare il patrimonio sociale ed impedire che possano verificarsi danni per la società e per i terzi che entrano in contatto con questa. Ne consegue che è a titolo di concorso per omesso impedimento dell'evento e, dunque, si fonda sulla clausola generale di cui all'art. 40, comma 2, c.p.

Sul piano soggettivo, è sufficiente che ricorra l'elemento soggettivo del dolo eventuale, cioè la consapevolezza da parte del prestanome dei rischi derivanti dall'accettazione della carica (cfr. Cass. n. 38780/2015).

In occasione della riforma del diritto societario, il legislatore, all'art. 2639 c.c. introdotto dal D.Lgs. n. 6/2003, ha recepito il principio dell'equiparazione dell'amministrazione di fatto a quella di diritto (peraltro, già sancito dall'art. 11 D.Lgs. n. 497/1997 per le sanzioni amministrative susseguenti alla violazione di norme tributarie). Questa disposizione, prevista per i reati societari disciplinati dal titolo XV del libro V del Codice Civile, parifica al soggetto formalmente investito della qualifica o titolare della funzione colui che esercita continuativamente i poteri previsti dalla legge ed introduce un principio generale applicabile ad altri settori dell'ordinamento penale. L'equiparazione dei poteri di fatto a quelli formali, però, consente di affermare che la responsabilità penale grava in primo luogo su chi possa tenere l'azione doverosa o abbia compiuto la condotta illecita e, cioè sull'amministratore di fatto; per l'estensione della sanzione penale al prestanome occorre la sussistenza degli elementi costitutivi del concorso di persone, ancorché, sul piano soggettivo, la giurisprudenza si accontenti del dolo eventuale, perché chi assume la qualità di amministratore si espone volontariamente a tutte le conseguenze che possono derivare dalle inadempienze altrui.

L'indirizzo dottrinale che appare prevalente è critico rispetto alla possibilità di ravvisare una responsabilità diretta dell'amministratore di fatto per i reati in tema di dichiarazione, configurando come meramente concorsuale quella dell'amministrare di diritto. Al riguardo si sottolinea che in ambito penal-tributario occorre distinguere tra fattispecie incriminatrici che consentono la realizzazione della condotta tipica da parte di chiunque operi in concreto per la società (ad esempio, emissione di fatture per operazioni inesistenti) e fattispecie dichiarative nelle quali la condotta tipica deve necessariamente essere posta in essere da chi abbia il potere di impegnare la società verso l'esterno. Questi reati sono “soggettivamente qualificati” e, se contestualizzati nell'ambito di un'impresa societaria, configurano un reato proprio dell'amministratore di diritto.

Va segnalato, inoltre, che, sebbene in tema di reati tributari ai fini dell'attribuzione ad un soggetto della qualifica di amministratore “di fatto” non occorra l'esercizio di “tutti” i poteri tipici dell'organo di gestione, è pur sempre necessaria una significativa e continua attività gestoria, svolta cioè in modo non episodico od occasionale (Cass. n. 22108/2015).

La decisione in commento, infine, ha sottolineato la necessità di approfondire il profilo dell'eventuale esistenza di una delega a uno solo dei soci che permetterebbe di escludere la responsabilità degli altri in forza di un risalente indirizzo giurisprudenziale (Cass. n. 7167/1991).

Nel sistema tributario penale era discusso se ed in quale misura la delega fosse idonea ad esonerare il delegante da responsabilità penale. Gli obblighi tributari, per loro natura, non sarebbero delegabili, perché di diritto pubblico e, quindi, non trasferibili nel silenzio della legge per volontà privata. In particolare, non sarebbero trasferibili gli obblighi di dichiarazione che comportano la sottoscrizione e l'esercizio di poteri discrezionali propri del contribuente. Su queste argomentazioni, si fondava l'atteggiamento molto rigoroso della giurisprudenza formatosi sotto la vigenza della L. n. 516/1982 che non escludeva la responsabilità del delegante (Cass. n. 324/1998).

Dopo l'entrata in vigore del D.Lgs. n. 74/2000, deve ritenersi che la delega consenta di escludere la responsabilità penale del delegante, non potendosi ravvisare in simili casi l'elemento soggettivo richiesto dalle fattispecie incriminatrici.

In dottrina sul tema: Amati - Belli, responsabilità dell'amministratore di fatto per il reato di omessa dichiarazione dei redditi, in Arch. Pen. 2011, 3; Cerqua; Pricolo, La riforma della disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, in Dir. Pen. e Processo, 2000, 6, 706; Carotenuto, La riforma dei reati tributari e i delitti in materia di dichiarazione, in Fisco, 2003, 29; Flora, I soggetti responsabili ed il concorso di persone nei reati tributari (tra presente e futuro), in Rass. Tributaria, 2015, 3, 587; Perini, Reati tributari (Dir. Pen.) (I agg.), in Digesto disc. pen., Torino, 2008.