Società tra professionisti

Dal 22 aprile 2013, data di entrata in vigore del Decreto del Ministero della Giustizia n. 34 dell'8 febbraio 2013, è possibile dare vita alle StP, per l'esercizio associato delle attività professionali governate attraverso gli Ordini, così come previsto dall'art. 10 della L. 183/2011.

Con l'introduzione della disciplina delle Stp il legislatore travolge lo storico divieto di esercitare la professione in forma societaria previsto dalla L. del 23 novembre 1939 n. 1815.

Tale divieto derivava da due principali ordini di motivi: il primo, che l'opera del professionista deve essere personale; il secondo, che tale attività non deve assumere la veste di impresa. L'unica forma di aggregazione professionale era costituita dall'associazione professionale introdotta dalla L. n. 1815/1939.

Per un lungo periodo non vi sono state particolari spinte alla revisione della legge.

Come illustrato nel parere del Ministero dello Sviluppo Economico, n. 415099 del 23 dicembre 2016, il primo “tentativo” di disciplinare le Stp è avvenuto ad opera dell'art. 24 della L. n. 266/1997 (cosiddetto “decreto Bersani 1”), con cui veniva abrogato l'art. 2 della citata L. n. 1815; ciò non ha determinato, tuttavia, una riforma organica della materia in quanto non furono mai emanate le relative norme attuative.

Anche il successivo D.L. n. 223/06, in materia di “società multidisciplinari” (cosiddetto “decreto Bersani 2”) non ha avuto miglior sorte, atteso che anche in questo caso non furono mai emanate le norme attuative.

Già nel 2001 (artt. 16 e ss. del D.Lgs. n. 96/2001) era stata prevista espressamente la possibilità di svolgimento di una attività professionale protetta in forma societaria, ma solo per una determinata professione e secondo una ben specifica modalità (società tra avvocati).

Infine, la L. n. 183/2011 (art. 10, commi da 3 a 11) ha definitivamente previsto la società tra professionisti in modo espresso, mantenendo nel contempo la possibilità di esercitare tali attività secondo i modelli associativi già esistenti (ad esempio, studio associato).

Le norme attuative delle disposizioni in ultimo richiamate sono contenute nel decreto regolamentare n. 34/2013, emanato dal Ministero della giustizia di concerto con il MiSe.

Come si vedrà nel prosieguo, la disciplina delle Stp presenta ancora delle profonde lacune a livello normativo, sulle quali numerosi sono i dibattiti tra gli operatori del settore e i vari soggetti coinvolti che attendono di essere risolti da un intervento legislativo definitivo.

Il comma 3 dell'art. 10 della L. n. 183/2011 prevede che:

“È consentita la costituzione di società per l'esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico secondo i modelli societari regolati dai titoli V e VI del libro V del codice civile. Le società cooperative di professionisti sono costituite da un numero di soci non inferiore a tre”.

Il legislatore ha così introdotto nell'ordinamento economico/giuridico italiano la possibilità di svolgere l'attività “protetta”, ad esempio, di dottore commercialista, consulente del lavoro, di medico ecc., non più solo nella forma individuale o di associazione professionale, bensì nella veste di società, sia di persone che di capitali, che cooperative (in tale ultimo caso il numero minimo dei soci è 3).

Con il Pronto Ordine n. 55/2018 il CNDCEC ha chiarito che deve necessariamente far parte della STP un professionista iscritto ad un Albo professionale, non bastando a tal fine la presenza di un iscritto all'Elenco speciale. Nello specifico, considerato quanto previsto dall'art. 34, comma 8, D.Lgs. n. 139/2005 (in forza del quale l'iscritto nell'Elenco speciale non può esercitare, neanche occasionalmente, la professione), e valutate le specifiche previsioni della legge generale sulle STP nonché quelle del D.M. n. 34/2013, il CNDCEC ritiene che il soggetto iscritto nell'Elenco speciale possa partecipare ad una STP in qualità di socio di investimento ovvero in qualità di socio che fornisca mere prestazioni tecniche, ma non come socio professionista.

Inoltre, non è stata prevista una nuova forma giuridica bensì la norma semplicemente rinvia la scelta ad una delle forme societarie già esistenti nel codice civile. Quindi non vi sono limiti nella scelta della forma giuridica potendo scegliere tra una delle forme di società di persone (s.n.c. o s.a.s.) così tra una delle forme delle società di capitali (s.r.l., s.p.a e coop).

Il suddetto articolo, insieme al decreto ministeriale 8 febbraio 2013 n. 34, però, ha individuato una serie di condizioni affinché potesse essere correttamente costituita una società tra professionisti, ossia:

• Indicazione nella denominazione sociale, o ragione sociale, dell'acronimo s.t.p. o della dicitura “società tra professionisti”;
• Ammissibilità in qualità di soci, di professionisti iscritti ad ordini, albi e collegi, anche in differenti sezioni, cittadini degli Stati membri dell'Unione europea in possesso del titolo di studio abilitante, soggetti non professionisti solo nel caso in cui esercitino prestazioni tecniche o siano meri investitori;
• Il numero dei soci professionisti e la partecipazione al capitale sociale degli stessi rappresentino la maggioranza di 2/3 nelle deliberazioni o decisioni dei soci, da intendersi non in senso numerico, bensì nella maggioranza qualificata di cui all'art. 2468 c.c.;
• Esercizio esclusivo dell'attività professionale (anche multidisciplinare) da parte dei soci in possesso dei requisiti per l'esercizio della prestazione;
• Possesso da parte di tutti i soci, sia professionisti che non, dei requisiti di onorabilità di cui all'art. 6 del decreto ministeriale sopracitato;
• Impossibilità da parte del socio, sia professionista che non, di partecipare a più società tra professionisti;
• Esclusione di qualunque attività che abbia carattere commerciale e non strettamente professionale;
• Iscrizione presso il Registro delle imprese territorialmente competente secondo l'ubicazione della sede sociale, nella Sezione Ordinaria secondo le modalità previste per la forma giuridica prescelta;
• Iscrizione all'albo professionale di appartenenza nella sezione speciale (nel caso di s.t.p. multidisciplinare l'iscrizione sarà fatta presso l'Ordine professionale relativo all'attività prevalente);
• Iscrizione al registro delle imprese nella sezione speciale istituita ai sensi dell'art. 16 comma 2 D.Lgs. 96/2001;
• Stipula di una polizza assicurativa per la copertura dei rischi derivanti dalla responsabilità civile per i danni causati ai clienti dai singoli soci professionisti nell'esercizio dell'attività professionale;
• Conferimento dell'incarico alla società tra professionisti, la cui esecuzione è affidata al professionista abilitato direttamente dal cliente o, nel caso non fosse stato specificato nulla nel contratto, il nominativo del responsabile, e di eventuali sostituti/ausiliari, dovrà essere comunicato all'utente.

Circa l'opportunità di costituire una s.r.l. unipersonale, la questione è ancora parecchio dibattuta.

Sebbene la norma non preveda alcun diniego espresso i dubbi permangono; ciò in quanto le disposizioni fanno riferimento alla pluralità dei soci, pertanto tale configurazione potrebbe essere volta solo a limitare la responsabilità nell'ambito dell'esercizio individuale della professione.

In senso positivo alla costituzione della Stp unipersonale si è pronunciato il Consiglio nazionale del Notariato ed il Consiglio Nazionale dei Consulenti del lavoro (CNN Studio n. 224-2014/I approvato il 3-4-2014 e CN CdL del 16-17 giugno 2016) i quali affermano che non sussistono divieti normativi alla costituzione di una STP unipersonale, laddove il modello societario prescelto lo consenta.

Parimenti discussa è la possibilità di costituire una Stp sottoforma di Società a Responsabilità Limitata Semplificata: il Consiglio Nazionale del Notariato, specifica che pur essendo consentita la costituzione di Società tra Professionisti sotto forma di S.r.l.c.r. (Società a Responsabilità Limitata a Capitale Ridotto) quindi con un Capitale Sociale compreso tra € 1 e € 9.999,99, non è possibile costituire una Società tra Professionisti sotto forma di S.r.l.s. in quanto l'art. 10 comma 4 della L. 483/2011 impone ai fini della costituzione di questo particolare tipo di società una struttura rigida di norme nell'ambito dello Statuto sociale che risulta incompatibile con le norme che invece obbligatoriamente devono essere presenti nell'ambito dello Statuto delle Società tra Professionisti. Tale orientamento è da intendersi come maggioritario, tuttavia non trova riscontro nel parere del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (Pronto Ordini n. 262 del 14 marzo 2016), che ritiene possibile costituire la Stp anche nella forma di S.r.l.s. evidenziando che l'inderogabilità stabilita dall'art. 2463 bis, comma 3, del c.c. debba intendersi nel senso che solamente le clausole previste nel modello standard tipizzato non sono derogabili e non che il modello standard tipizzato sia inderogabile.

La Società tra professionisti deve prevedere “l'esercizio in via esclusiva dell'attività professionale da parte dei soci”, ammettendo professionisti iscritti agli Albi, anche in differenti sezioni, ad accezione dei notai (che esercitano funzioni pubbliche) e degli avvocati, i cittadini Ue “purché in possesso del titolo di studio abilitante”, non professionisti “soltanto per prestazioni tecniche o per finalità di investimento”.

Non può partecipare come socio a una Stp la persona fisica o la società i cui amministratori:

a) non abbiano i requisiti di onorabilità previsti per l'iscrizione all'Albo professionale cui la Stp è iscritta (non hanno comunque i requisiti di onorabilità chi abbia subito l'applicazione, anche in primo grado, di misure di prevenzione personali o reali);
b) abbiano riportato condanne definitive per una pena pari o superiore a due anni di reclusione per un reato non colposo (salvo che non sia intervenuta riabilitazione);
c) siano stati cancellati da un Albo professionale per motivi disciplinari.

Il socio non professionista, per finalità di investimento, potrà partecipare alla società professionale solo quando:
a) possieda i requisiti di onorabilità previsti per l'iscrizione all'Albo;
b) non abbia riportato condanne definitive che comportino una pena di almeno due anni di reclusione per un reato non colposo;
c) non sia stato cancellato dall'Albo professionale per motivi disciplinari.

I soci tecnici o di investimento non potranno detenere quote in misura superiore a 1/3 del capitale sociale e potranno assumere il ruolo di Amministratore e Legale Rappresentante della Società tra Professionisti.

Il Legislatore ha voluto mantenere il cosiddetto “intuitus personae” ovvero la capacità, le conoscenze, la professionalità, riconducibile ed elemento caratterizzante del rapporto professionale. La prestazione professionale deve pertanto essere affidata ed eseguita solo dai soci in possesso dei requisiti per l'esercizio della prestazione professionale con esplicita indicazione da parte del committente del professionista designato.

Il Consiglio Nazionale del Notariato precisa che non è consentito inserire nell'oggetto sociale attività diverse dall'esercizio delle professioni protette (non sarà quindi possibile includere lo svolgimento di attività imprenditoriali o l'esercizio di attività non protette). Ciò infatti comporterebbe la violazione del principio dell'esclusività della prestazione e fatto altresì salvo lo svolgimento di attività meramente strumentarli.

Una questione che ha sollevato posizioni contrastanti è quella relativa alla contestualità o meno della presenza di entrambi i requisiti di maggioranza e cioè quello delle quote di partecipazione al capitale sociale e quello dei diritti nelle decisioni e deliberazioni.

Secondo il Consiglio del Notariato è possibile prevedere una società di capitali nella quale il socio per finalità di investimento possieda il 90% del capitale sociale mentre il socio professionista il restante 10% a condizione che al socio professionista venga riconosciuto il diritto particolare ex art. 2468, comma 3, c.c. di esercitare i due terzi dei voti in assemblea.

Invece, secondo il Consiglio nazionale dell'ordine dei consulenti del lavoro (Documento Profili giuridici in tema di costituzione e obblighi disciplinari nella STP approvati dal Consiglio in data 16-17 giugno 2016) le maggioranze del capitale sociale e nelle decisioni e deliberazioni devono esistere contestualmente. Il CNCL ritiene che sia contro lo spirito della legge prevedere una quota superiore ad un terzo del capitale a favore dei soci non professionisti e la maggioranza dei due terzi a favore dei soci professionisti nelle decisioni e delibere. Si reputa pertanto legittimo che i soci non professionisti detengano azioni prive del diritto di voto anche in misura superiore al terzo del capitale sociale.

Inoltre, il CNDCEC nel pronto ordini n. 287/2014, pubblicato il 27 gennaio 2015 evidenzia che che i soci con la sola qualifica di revisori contabili assumono la veste di soci per prestazioni di servizi. Il CNDCEC considera che la revisione legale è esclusa dall'ambito applicativo della L. n. 183/2011, in quanto essa non costituisce un'autonoma professione regolamentata in Ordini o collegi.

La disciplina della revisione legale, infatti, riveste carattere di specialità ed è contenuta nel D.Lgs. n. 39/2010, con il quale è stata data attuazione alla direttiva n. 2006/43/CE. L'esercizio di tale attività sarà consentito solamente ai soci professionisti iscritti nell'albo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili che siano iscritti anche nel Registro dei revisori.

Con il pronto ordini 26.3.2019 n. 153, il CNDCEC ha affermato che la partecipazione di una persona fisica in qualità di trustee a una STP costituita in forma di srl non è ammissibile, ancorché né la L. 183/2011 né il DM 34/2013 vietino espressamente la partecipazione in STP per mezzo di società fiduciaria, trust o per interposta persona. Ciò in quanto la normativa vigente ammette la partecipazione a una STP di soggetti che non siano persone fisiche, purché si tratti di società che non siano a loro volta STP.

Trattasi di soggetti che:

i) siano dotati di soggettività e autonomia giuridica;

ii) possano distinguersi agevolmente dai propri amministratori;

iii) possano essere agevolmente individuati nella compagine della STP.

Il trust, al contrario, non ha autonomia né tantomeno soggettività giuridica.

Il CNDCEC ha richiamato quanto previsto, in tema di società tra avvocati, dall'art. 4-bis, co. 1, L. 247/2012, il quale vieta la partecipazione societaria tramite società fiduciarie, trust o per interposta persona. Quando detto conferma la volontà del legislatore di garantire un agevole accertamento sull'effettiva composizione della compagine della STP.

Le Stp vengono iscritte in una “sezione speciale” del Registro delle imprese e in una “sezione speciale” degli Ordini cui appartengono i soci professionisti.
Le società multidisciplinari si devono iscrivere nell'Ordine corrispondente all'attività professionale dichiarata come prevalente nello statuto o nell'atto costitutivo.

La domanda di iscrizione è rivolta al consiglio dell'ordine o del collegio professionale nella cui circoscrizione è posta la sede legale della società tra professionisti e deve essere corredata dai seguenti documenti:

• atto costitutivo e statuto della società in copia autentica;
• certificato di iscrizione nel registro delle imprese;
• certificato di iscrizione all'albo;
• elenco o registro dei soci professionisti che non siano iscritti presso l'ordine o il collegio cui è rivolta la domanda.

Il Regolamento delle Stp, tratta l'informativa del cliente e lo svolgimento dell'incarico da parte della Stp, la quale deve precisare per iscritto al cliente che egli ha il diritto di pretendere lo svolgimento da parte di un determinato professionista dell'incarico professionale e che, in mancanza di scelta, l'incarico potrà essere eseguito da uno qualsiasi dei soci della Stp.

Con la precisazione che:

1. il professionista può avvalersi di ausiliari e che egli, “in relazione a particolari attività, caratterizzate da sopravvenute esigenze non prevedibili”, può avvalersi di sostituti (il cliente deve comunque essere informato, con facoltà di esprimere il proprio dissenso entro tre giorni);
2. la Stp deve consegnare al cliente l'elenco dei soci professionisti, con l'indicazione dei titoli o delle qualifiche professionali;
3. sempre per iscritto, la Stp deve comunicare al cliente l'esistenza di eventuali situazioni di conflitto d'interesse tra cliente e società, che siano anche determinate dalla presenza di soci con finalità d'investimento. A tal fine, in nome della trasparenza, la società deve consegnare al cliente l'elenco dei soci professionisti, con la specificazione dei titoli e delle qualifiche, e l'elenco dei soci di capitale.

Il Regolamento delle Stp, inoltre, dispone il divieto di partecipazione a una pluralità di Stp, sia da parte dei soci professionisti che dei soci di capitale, riguardando sia le società mono–professionali che le società multidisciplinare.

A tal proposito con il pronto ordini 18.3.2019 n. 169/2019 il CNDCEC ha sostenuto che:

• sia la costituzione di un'associazione professionale sia la partecipazione alla medesima rappresentano una prerogativa dei professionisti persone fisiche che risultino iscritti in Albi o elenchi tenuti da Ordini o Collegi;
• né un'associazione professionale né una STP possono partecipare ad associazioni tra professionisti già costituite.

Il socio professionista è soggetto alle regole deontologiche dell'ordine o collegio al quale è iscritto, e la società professionale risponde disciplinarmente di violazioni delle norme deontologiche dell'ordine al quale risulti iscritta.
Qualora la violazione deontologica commessa dal socio professionista, anche iscritto ad un ordine o collegio diverso da quello della società, è ricollegabile a direttive impartite dalla società, la responsabilità disciplinare del socio concorre con quella della società.

Nel P.O. n. 63 del 22 giugno 2018 il CNDCEC chiarisce se un iscritto all'albo interessato da procedimento disciplinare aperto ma non ancora concluso, possa richiedere la cancellazione di una STP dalla sezione speciale dell'Albo. Evidenzia che secondo quanto previsto dall'art. 9, commi 4 e 5, del D.M. n. 34/2013, la richiesta di cancellazione della STP dall'Albo professionale deve essere presentata dal legale rappresentante della società, ferma restando la disciplina prevista per la liquidazione e la cancellazione dal registro delle imprese per il tipo societario concretamente adottato per l'esercizio dell'attività professionale (cfr. in ogni caso art. 2310 c.c.).

Non rileva a tal fine che il socio a cui presumibilmente sia stata affidata la liquidazione della società sia soggetto a procedimento disciplinare aperto ma non concluso. Del resto, la sanzione dell'esclusione dalla STP che andrebbe peraltro solo ad incidere sulla posizione di socius del professionista, è collegata alla radiazione dall'Albo ex art. 52 d.lgs. n. 139/2005, come si evince dall'art. 10, comma 4, lett. d), della legge n. 183/2011.

Schema di Sintesi del Regolamento

La norma ed il regolamento non forniscono esplicite indicazioni riguardo al regime da adottare in tema di responsabilità, nè vengono fatti espressi richiami a quelle norme di responsabilità già previste per altre categorie professionali come quella in capo alle società tra avvocati (art. art. 4 bis della L. n. 247/2012) ed alle società di revisione (art. 15 D. Lgs. n. 39/2010) laddove per gli avvocati si prevede una distinzione tra responsabilità professionale e responsabilità per le obbligazioni sociali mentre per i revisori si prevede una responsabilità solidale dei revisori, della società e degli amministratori.

L'assenza di disposizioni ad hoc conduce a ritenere che il legislatore abbia voluto discostarsi da quanto previsto per i revisori o per gli avvocati.

Le responsabilità dei soci della Stp, dunque, dovrebbe derivarsi dalle disposizioni inerenti al conferimento dell'incarico e all'obbligo di copertura assicurativa, ricadenti sulla società e non sui soci professionisti, come anche osservato dall'IRDCEC (circ. 32/2013).

L'art. 3 del Regolamento 34/2013 impone, infatti, alla Stp obblighi di informazione del cliente, al fine di garantire che tutte le prestazioni siano eseguite da soci in possesso dei requisiti richiesti per l'esercizio della professione svolta in forma societaria.

L'inadempimento del socio professionista farebbe scaturire una responsabilità contrattuale della Stp nei confronti del cliente, essendo l'incarico affidato direttamente alla società, nonché una responsabilità del professionista, materiale esecutore della prestazione, che nasce dal contratto sociale tra Socio e Stp. Perciò a fronte di una richiesta di risarcimento per un danno provocato dall'inadempienza di un professionista, risponderebbe in primis la società, nei limiti del proprio patrimonio ed eventualmente in secundis il socio negligente su cui la società potrebbe rivalersi. Tuttavia, gli altri soci non verrebbero direttamente toccati dall'episodio, se non nel limite del capitale conferito nella società.

Quest'ultimo passaggio vale se la Stp è costituita in forma di capitali; se fosse invece costituta in forma di società di persone in caso di insufficienza del patrimonio risponderebbero dell'inadempienza di un socio non professionista anche gli altri soci in quanto illimitatamente e solidalmente responsabili, salvo il socio accomandante di una sas.

Sebbene parte della giurisprudenza sostenga la possibilità di non estendere la responsabilità dell'inadempienza di un socio nei confronti degli altri soci non direttamente coinvolti, si ritiene maggiormente condivisibile l'orientamento del Comitato del Triveneto dei Notai (Massima Q.A.7/2013), secondo cui non è possibile derogare convenzionalmente al regime legale di responsabilità dei soci di Stp previsto dal modello societario prescelto.

Se dal punto di vista civilistico la cornice legislativa è completata, sebbene qualche dubbio ancora permanga, tuttavia restano da chiarire gli aspetti fiscali e previdenziali che rappresentano certamente la parte della disciplina più oscura e dibattuta.

Infatti, per quanto riguarda il regime fiscale, rimane indeterminato il sistema di tassazione del reddito prodotto dalla Stp.

La legge non stabilendo nulla in proposito, farebbe propendere ad inquadrare la Stp come soggetto Ires, titolare di un reddito di impresa determinato secondo il principio di competenza.

Inizialmente anche l'Agenzia era orientata nel ritenere che il reddito prodotto dalla società tra professionisti avesse natura di reddito da lavoro autonomo, facendo prevalere alla forma societaria prescelta, la sostanza dell'attività svolta dalla società.

Di tale avviso sembrava essere lo stesso legislatore che nel disegno di legge presentato al Senato il 23 luglio 2013, al fine di colmare il vuoto normativo sull'argomento, prevedeva che non veniva meno il carattere personale della prestazione e di conseguenza - conformemente a quanto previsto relativamente alle società tra avvocati ed associazioni professionali - anche le s.t.p. avrebbero prodotto reddito di lavoro autonomo da attribuirsi a ciascun socio per trasparenza, coerentemente con il principio di “prevalenza della sostanza sulla forma” (Circolare IRDCEC del 19 Settembre 2013 n. 34).

Tuttavia l'impossibilità di applicare alle società tra professionisti potrebbe essere desunta dal dettato normativo degli artt. 6 c. 3 e 81 del TUIR (D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917) secondo cui, rispettivamente, “I redditi delle società in nome collettivo e in accomandita semplice, da qualsiasi fonte provengano e quale che sia l'oggetto sociale, sono considerati redditi di impresa e sono determinati unitariamente secondo le norme relative a tali redditi” e “Il reddito complessivo delle società e degli enti commerciali di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell'art. 73, da qualsiasi fonte provenga, è considerato reddito d'impresa ed e' determinato secondo le disposizioni di questa sezione.”.

A mettere fine a questa incertezza è stata, oltre all'esclusione dal D.Lgs. 175/2014 dell'articolo inerente l'inquadramento fiscale del reddito, la Direzione Centrale Normativa. Quest'ultima con la consulenza giuridica n. 954-55/2014 del 16 Ottobre 2014, circa la natura del reddito prodotto dalle società in commento di cui all'art. 10, L. 183/2011 e all'applicabilità, o meno, della ritenuta d'acconto sulle fatture emesse di cui all'art. 25 D.P.R. 600/1973, ha chiarito che “Dette società professionali…appartengono alle società tipiche disciplinate dai titoli V e VI del libro V del codice civile e, pertanto, sono soggette integralmente alla disciplina legale del modello societario prescelto, salve le deroghe e le integrazioni previste dalla disciplina speciale contenuta nella legge n. 183 del 2011 e nel regolamento attuativo… ne consegue che … il reddito complessivo … è considerato reddito di impresa”.

Di conseguenza a ciò ai fini delle imposte sui redditi si avrà che nel caso di:

• società semplice, in nome collettivo, in accomandita semplice, il reddito d'impresa prodotto dovrà essere attribuito ai soci per trasparenza in proporzione alla quota di partecipazione agli utili, quindi assoggettato agli scaglioni di reddito dell'imposta sul reddito delle persone fisiche;
• società a responsabilità limitata, per azioni, accomandita per azioni il reddito prodotto sarà assoggettato all'IRES (con aliquota per il 2017 pari al 24%) in capo alla stessa società ed in capo ai soci solo nel caso di distribuzione dei dividendi o opzione per il regime di trasparenza.

La DCN, infine, conclude il proprio parere rilevando che conseguentemente all'identificazione del reddito prodotto dai professionisti sotto forma societaria come reddito d'impresa, “le relative prestazioni non devono essere assoggettate alla ritenuta d'acconto di cui all'art. 25 del D.P.R .n. 600 del 1973” e che lo stesso sarà assoggettato all'IRAP ai sensi del D.Lgs. 446/1997.

Di recente l'Agenzia delle Entrate (interpello n. 904-1126/2017, DRE Lombardia) si è occupata specificatamente del trattamento fiscale da riservare ai compensi soci di una Stp, sia amministratori che non.

In particolare, per i professionisti che rivestono unicamente la qualifica di socio i compensi derivanti dalle prestazioni professionali eseguite per la società, costituiscono ricavi della società stessa e pertanto configurano reddito di impresa, qualora poi si imputasse o distribuisse al socio tali proventi, questi saranno considerati come redditi di partecipazione/capitale e non come redditi di lavoro dipendente.

In merito, invece, al socio professionista incaricato anche dell'amministrazione della società, l'Agenzia delle Entrate nella risposta all'interpello proposto da una Stp costituita da consulenti del lavoro, richiama la Circ. n. 105/E/2001 e qualifica i compensi percepiti dal socio professionista non titolare di partita Iva per l'attività di amministratore come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, chiarendo che «nella fattispecie descritta nell'istanza, l'attività svolta dall'amministratore non rientra tra quelle professionali in quanto la società amministrata è la stessa STP.».

Per quanto riguarda il quadro della contribuzione previdenziale, va distinto il trattamento dei soci non professionisti da quello dei professionisti, evidenziando che l'iniziale incertezza circa la definizione del tipo di reddito, se di lavoro autonomo o d'impresa, ha reso ugualmente incerto l'inquadramento previdenziale.

I “non professionisti” sembrerebbero tenuti all'iscrizione all'INPS, non potendo mancare una copertura previdenziale, ed al versamento dei contributi in base alla quota di reddito prodotto dalla s.t.p. ad essi imputabile. L'istituto annualmente tramite una circolare individua i contributi minimi obbligatori (calcolati in base ad un reddito minimo, anche se superiore a quello effettivo), le aliquote applicabili sul reddito eccedente il minimale ed il reddito massimo sia per i contributi dovuti da coloro iscritti nella sezione degli artigiani/commercianti che per coloro iscritti alla gestione separata.

Per quanto riguarda i professionisti, le Casse di previdenza (Casse di previdenza dei Dottori, Ragionieri e Cdl) hanno assunto proprie determinazioni con regolamenti pubblicati in GU nr. 192 del 20 agosto 2014 che differiscono dall'inquadramento del reddito come d'impresa, di cui all'interpretazione fornita dalla DCN consulenza giuridica n. 954-55/2014 del 16 Ottobre 2014 ed alle disposizioni normative menzionate precedentemente; quindi l'attività derivata dalla STP è soggetta sia al contributo soggettivo che a quello integrativo, considerando la natura del reddito come da lavoro autonomo.

Di conseguenza, si avrà che:

• il contributo soggettivo è previso che sia dovuto in base al reddito professionale netto prodotto nell'anno precedente da ciascun professionista, determinato sommando all'eventuale reddito professionale prodotto individualmente e/o in associazione professionale, la quota di reddito prodotto dalla STP ed attribuita al socio in ragione della quota di partecipazione agli utili, prescindendo dalla qualificazione fiscale del reddito e dalla destinazione che l'assemblea della STP abbia eventualmente riservato a detti utili e, quindi, non rileva l'eventuale mancata distribuzione ai soci;
• il contributo integrativo, invece, è previsto che sia calcolato “sulla parte del volume d'affari IVA complessivo della STP corrispondente alla percentuale di partecipazione agli utili spettanti al professionista stesso. Nel caso in cui nella STP siano presenti soci non professionisti, la percentuale di partecipazione agli utili deve essere riproporzionata escludendo dal calcolo la quota di partecipazione dei soci non professionisti” (art. 9 Regolamento Unitario CNPADC).

Si osserva, riguardo al contributo integrativo, che quanto disposto nel Regolamento citato e quanto riportato nelle specifiche e FAQ consultabili nelle pagine web delle Casse Previdenziali sembrano contrastare: queste ultime, infatti, prevedono che nel caso di presenza simultanea di soci professionisti e non, la locuzione “essere riproporzionata” debba intendersi la necessità di ridistribuire le quote dei non professionisti tra gli iscritti, determinando, quindi, un innalzamento, non giustificato, della base imponibile, obbligando il professionista a versare contributi per importi a lui non imputati da disposizioni di legge (fonte primaria) in materia di società, bensì da un regolamento istituzionale (fonte secondaria).

Si auspicano sul tema chiarimenti normativi che possano allineare il condivisibile comportamento fiscale a quello altrettanto non condivisibile comportamento previdenziale per il momento vigente.

Le Stp non cancellano le associazioni professionali, che rappresentano la forma tipica per l'esercizio in comune dell'attività professionale e sicuramente la principale alternativa alle Stp.

Nella tabella che segue si illustrano le principali caratteristiche di entrambe le fattispecie, cercando di operare un confronto utile alla scelta dell'una o dell'altra forma giuridica.

Anche sul fronte fallimentare, nulla viene previsto per l'assoggettamento della società tra professionisti al fallimento di cui al R.D. 267/42.

Nella giurisprudenza, si segnala a favore dell'esclusione dal fallimento la decisione del Tribunale di Forlì, nel decreto 25 maggio 2017, che ha rigettato il ricorso per la dichiarazione di fallimento presentato da due ex dipendenti nei confronti di una STP costituita ai sensi della L. 183/2011 in forma di s.r.l. composta da 4 soci: un socio professionista con una partecipazione del 70% (dottore commercialista iscritto al relativo albo professionale) e 3 soci, con una partecipazione del 10% ciascuno, che svolgevano prestazioni tecniche.
Sostenevano, in particolare, gli istanti che la STP era stata posta in liquidazione per l'impossibilità, in seguito al decesso del socio professionista, di ricostituire nel termine di 6 mesi la prevalenza di tale categoria di soci (art. 10, comma 4, lett. b) della L. 183/2011) e aveva cessato qualsiasi attività. Sulla stessa gravava una “pesante situazione debitoria” già solo verso i dipendenti, con conseguente sussistenza dello stato di insolvenza.

Secondo il Tribunale, nel caso di specie, viene a mancare il requisito dell'esercizio di un'attività commerciale, di cui all'art. 1 del RD 267/42. Inoltre, il Tribunale osserva che l'art. 5 della L. 247/2012, recante la delega al Governo per l'emanazione della disciplina sulla società tra avvocati – oggi abrogato dall'art. 1, comma 141 della L. 124/2017, recante la “Legge annuale per il mercato e la concorrenza” (che ha, a sua volta, introdotto una regolamentazione compiuta nel nuovo art. 4-bis della L. 247/2012) – escludeva l'assoggettabilità al fallimento di tali società in considerazione del fatto che “l'esercizio della professione forense in forma societaria non costituisce attività d'impresa”.

A favore dell'esclusione delle STP dalle procedure concorsuali è anche il CNDCEC, in considerazione del fatto che le stesse sono volte all'esercizio di un'attività strettamente professionale. Per tale motivo, poi, secondo il CNDCEC, “andrebbe positivamente valutata la possibilità che le società tra professionisti accedano agli istituti declinati nella L. n. 3/2012”, contenente la disciplina relativa alle procedure di composizione della crisi da sovraindebitamento (cfr. “Linee guida sulla crisi da sovraindebitamento”, luglio 2015).

Normativi

• D.M. 8 febbraio 2013, n. 34
• Legge 31 dicembre 2012, n. 247
• D.P.R. 7 agosto 2012, n. 137
• D.L. 24 gennaio 2012, n. 1
• Art. 10, comma 10 Legge 12 novembre 2011, n. 183
• Legge 7 agosto 1997, n. 266

Prassi

• P.O. 169/2019 del CNDCEC
• P.O. 153/2019 del CNDCEC
• P.O. 55/2018 del CNDCEC
• Risposta Interpello Agenzia delle Entrate n. 125/2018
• Consiglio Nazionale del Notariato, Studio 224/2014
• Consiglio Nazionale del Cons. del Lavoro Documento del 16-17 giugno 2016
• CNDCEC, Pronto Ordini n. 262/2016
• CNDCEC, Pronto Ordini n. 287/2014
• CNDCEC, Pronto Ordini n. 11/2017
• CNDCEC, Pronto Ordini n. 85/2017
• IRDCEC, Circolari n. 32/33/34/2013
• Agenzia delle Entrate, Consulenza giuridica DCN, n. 954-55/2014
• Agenzia delle Entrate, Risoluzione n. 23/E/2016
• Agenzia delle Entrate, Interpello n. 904-1126/2017
• Fondazione Studi Consulendi del Lavoro, Circolare 29 maggio 2013, n. 6
• Agenzia delle Entrate, Risoluzione n. 35/E/2018
• Agenzia delle Entrate, Provvedimento 9 marzo 2018, n. 53616
• CNDCEC, Pronto Ordini n. 319/2017
• P.O. n. 63 del 22 giugno 2018
• Circolare INPS n. 77/2018

Giurisprudenza

• Cass. Civ. - Sez. Unite - 19 luglio 2018, n. 19282
• TAR Toscana, sentenza 23 ottobre 2017, n. 1267
• Tribunale Forlì, decreto 25 maggio 2017