L’IRAP alla luce della nuova Legge di Stabilità

Il 27 giugno 2015 è spirato invano il termine per l'attuazione dell'art. 11 della Legge 11 marzo 2014, n. 23, intitolata: “Delega al governo recante disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita”. La prospettiva adottata dal Parlamento era particolarmente ambiziosa, dal momento che inseriva la revisione dell'IRAP in una più generale revisione dell'imposizione sui redditi di impresa e di lavoro autonomo. La cornice di riferimento era indicata dal comma 1, che autorizzava l'emissione di decreti legislativi intesi all'assimilazione dell'imposizione sui redditi di impresa all'IRES ed all'istituzione di regimi semplificati per contribuenti di minori e minime dimensioni, manifestando la filosofia che siffatte dimensioni, per quanto meritevoli di speciali considerazioni, fondano l'esigenza di una semplificazione contabile-fiscale e di un trattamento di favore, ma non di un'esenzione tout court.

La riprova in tema di IRAP si aveva alla luce del comma 2, a termini del quale, “nell'ambito dell'esercizio della delega di cui al comma 1”, il Governo avrebbe dovuto “chiarire”– e l'uso di tale predicato apparirà essenziale nel corso della trattazione – “la definizione di autonoma organizzazione, anche mediante la definizione di criteri oggettivi, adeguandola ai più consolidati principi desumibili dalla fonte giurisprudenziale, ai fini della non assoggettabilità dei professionisti, degli artisti e dei piccoli imprenditori all'imposta regionale sulle attività produttive (IRAP)”.

L'inattuazione dell'art. 11 della Legge di delega fiscale non è l'unica. Certifica la Camera dei Deputati (in www.camera.it/leg17/465?tema=la_delega_per_la_riforma_fiscale_e_assistenziale) che sono rimaste “inattuate o parzialmente attuate le seguenti norme:

• revisione del catasto dei fabbricati, fatta salva la riforma delle Commissioni censuarie (articolo 2);
• revisione della riscossione degli enti locali (articolo 10, comma 1, lettera c);
• revisione dell'imposizione sui redditi di impresa (articolo 11, comma 1, lettera a);
• razionalizzazione dell'imposta sul valore aggiunto e di altre imposte indirette, fatta salva la revisione delle accise sui tabacchi lavorati (articolo 13);
• revisione della disciplina dei giochi pubblici e rilancio del settore ippico (articolo 14);
• revisione della fiscalità energetica e ambientale (articolo 15)”.

Tuttavia la caduta nel vuoto dell'art. 11 cit. spicca per la centralità dell'intervento – che il Governo, ricevuta l'attribuzione dei corrispondenti poteri, pur tuttavia non ha svolto – ai fini di un rilancio dell'economia dal basso.

I presupposti concettuali sono noti.

L'IRAP è stata ritenuta costituzionalmente legittima dalla Consulta nella celebre sentenza 21 maggio 2001, n. 156 (tra l'altro in Riv. dir. trib., 2001, 783, con nota di G. FALSITTA; in Dir. prat. trib., 2001, 659, con nota di MARONGIU; in Giur. it., 2001, 1979, con nota di SCHIAVOLIN; in Rass. trib., 2001, 833, con nota di BATISTONI FERRARA), sul presupposto della ricostruzione del meccanismo impositivo in termini di percussione di una forma di manifestazione di ricchezza sui generis, di cui il valore aggiunto “prodotto” (VAP) – ove “prodotto” letteralmente sta per creato – da un'attività autonomamente organizzata è espressione. Pertanto il presupposto dell'IRAP si radica in un'attività autonomamente organizzata per la sua attitudine a generare valore aggiunto, fermo che tale conclusione lascia aperta la quaestio fondamentale dell'inclusione o meno nell'area rilevante della c.d. auto-organizzazione: al riguardo un supplemento di riflessione merita la constatazione che il padre di un'imposta così “concettuale” come quella di cui si discute da sempre propende per la prima alternativa [per una sintesi, da ultimo, GALLO, Imposta regionale sulle attività produttive (IRAP), in Enc. dir., Agg., V, Milano, 2001, 661], mentre la giurisprudenza di legittimità pare saldamente attestata sulla seconda, sostenendo che è soggetto passivo “chi si avvalga, nell'esercizio dell'attività di lavoro autonomo, di una struttura organizzata in un complesso di fattori che per numero, importanza e valore economico siano suscettibili di creare un valore aggiunto rispetto alla mera attività intellettuale supportata dagli strumenti indispensabili e di corredo al suo know-how, con la conseguenza che può essere escluso il presupposto di imposta quando il risultato economico trovi ragione esclusivamente nella autorganizzazione del professionista o, comunque, quando l'organizzazione da lui predisposta abbia incidenza marginale e non richieda necessità di coordinamento” (Cass. civ., sez. trib., 30 dicembre 2011, n. 30753; da ultimo, id. sez. VI-T, 27 novembre 2012, n. 21106).

Secondo la Consulta, il valore aggiunto è “la nuova ricchezza creata dalla singola unità produttiva, che viene, mediante l'IRAP, assoggettata ad imposizione ancor prima che sia distribuita al fine di remunerare i diversi fattori della produzione, trasformandosi in reddito per l'organizzatore dell'attività, i suoi finanziatori, i suoi dipendenti e collaboratori”. Ne consegue che l'IRAP colpisce la capacità produttiva come manifestazione di ricchezza a sé stante rispetto alla duplice sfera patrimoniale e reddituale del soggetto passivo. In effetti costituisce ius receptum che un reddito pur elevato non è di per se stesso indice di sussistenza del requisito della capacità produttiva e, quindi, sul piano processuale, presunzione anche solo semplice di affermazione del presupposto dell'IRAP. Anzi, recentemente (sez. V, 1° luglio 2015, n. 13471) è giunta ad affermare che, “l'attività di cantante – ad esempio – costituisce un elemento presuntivo idoneo a sorreggere l'apprezzamento, congruamente motivato, del giudice tributario, secondo cui il contribuente risulta contare esclusivamente sulle proprie capacità professionali, con conseguente assenza di elementi di organizzazione anche minima, sicché, nonostante la produzione di un reddito cospicuo, non è assoggettato all'imposta”.

Detto ciò, poiché la capacità produttiva è il volano della crescita macro-economica, una volta condiviso che la risorsa cui essa dà vita si alloca nel nostro Paese anzitutto in una trasversale platea di realtà piccole e medio-piccole, le quali, proprio a motivo delle loro ridotte dimensioni, faticano a sopportare il peso fiscale della loro organizzazione, avrebbe giovato al sistema nel suo complesso un'operazione di “chiarimento definitorio” – a vocazione potenzialmente retroattiva – circa il concetto (normativo e non, o non solo, aziendalistico) di “autonoma organizzazione”, in guisa tale da escludere l'assoggettamento all'IRAP di professionisti, artisti e soprattutto piccoli imprenditori (ODOARDI, Esclusa l'IRAP per i piccoli imprenditori: spunti per una nuova lettura del presupposto impositivo, in Riv. dir. trib., 2011), dotati bensì di un'organizzazione, ma di un'organizzazione per doverosa scelta politica reputata irrilevante. Irrilevante, sì, ma agli effetti dell'IRAP, non già in termini assoluti, dal momento che la premessa delineata dal Parlamento andava nella direzione di una riorganizzazione della tassazione del reddito d'impresa entro cui enucleare, in funzione delle peculiarità di ciascuno, “regimi semplificati per contribuenti di minori e minime dimensioni” (comma 1). Per vero solo la differenziazione sostanzialmente tipologica avrebbe salvato il regime attuativo da censure di irragionevolezza ex art. 3 Cost., atteso che, in astratto, “la scelta di un ammontare di beni strumentali valido erga omnes sembra scontrarsi con la realtà economica, in cui le diverse attività possono essere efficacemente svolte con livelli di dotazioni strumentali diversissimi tra loro; a puro titolo di esempio, l'imbianchino non può fare a meno del furgoncino, il dentista del cosiddetto ‘riunito' e così via, mentre un consulente aziendale che opera esclusivamente presso i committenti non ha necessità di una dotazione strumentale particolare” (GAVELLI, La delega fiscale risolve il problema Irap dei soggetti privi di “autonoma organizzazione”, in Il Fisco, 2014, 17).

Il panorama su cui interveniva la Legge di delega fiscale era, come tra un attimo si vedrà, destinato a frenetica evoluzione, per quanto facesse emergere un punto fermo, costituito da una proporzionalità diretta tra (autonoma) organizzazione ed impiego di lavoro e, pertanto, di converso, tra mancato impiego di lavoro altrui e difetto del presupposto dell'IRAP (al netto di quelli che ex post si può ritenere fossero ritenuti meri formalismi attinenti il predicato di autonomia dell'organizzazione).

L'origine (quantomeno in tempi prossimi) della linea di intervento legislativo volta ad ancorare l'organizzazione al lavoro si identifica con l'art. 1, comma 515, della Legge 24 dicembre 2012, n. 228 (Legge di stabilità per il 2013), che istituiva, “a decorrere dal 2014, un fondo finalizzato ad escludere dall'ambito di applicazione dell'imposta regionale sulle attività produttive … le persone fisiche esercenti le attività commerciali indicate all'articolo 55 del testo unico delle imposte sui redditi, ovvero arti e professioni, che non si avvalgono di lavoratori dipendenti o assimilati e che impiegano, anche mediante locazione, beni strumentali il cui ammontare massimo è determinato con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze adottato previo parere conforme delle Commissioni parlamentari”.

Il fondo – che aveva un ambito di operatività limitato, in quanto esentava dall'IRAP esclusivamente le persone fisiche prive sia di dipendenti che di assimilati – inaugurava la stagione dell'attribuzione, nel mare magnum dell'organizzazione, di un peso specifico preminente al lavoro rispetto ai beni strumentali, destinati a rilevare solo oltre una soglia massima da stabilirsi con norma regolamentare (sul versante del lavoro, invece, era sufficiente un solo dipendente o assimilato per far scattare il presupposto dell'IRAP).

Rilevato come, in costanza del tempo di esercizio della Legge di delega fiscale, il fondo sia stato soppresso per esigenze di bilancio dall'art. 1, comma 407, della Legge 27 dicembre 2013, n. 147 (Legge di Stabilità per il 2014), il tema dell'incidenza del lavoro sull'autonoma organizzazione ex art. 2, primo periodo, del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, ha trovato ampio sviluppo nella tuttora vigente Legge 23 dicembre 2014, n. 190 (Legge di stabilità per il 2015).

I fronti di intervento sono due.

Il più vistoso è quello dell'art. 1, comma 20, che, introducendo il comma 4-octies nell'art. 11 del D.Lgs. n. 446/1997, stabilisce, con valenza “dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014”, ossia dal 2016, che, “fermo restando quanto stabilito dal presente articolo e in deroga a quanto stabilito negli articoli precedenti, per i soggetti che determinano il valore della produzione netta ai sensi degli articoli da 5 a 9, è ammessa in deduzione la differenza tra il costo complessivo per il personale dipendente con contratto a tempo indeterminato e le deduzioni spettanti ai sensi dei commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis.1 e 4-quater del presente articolo. Per i produttori agricoli di cui all'articolo 3, comma 1, lettera d), del presente decreto e per le società agricole di cui all'articolo 2 del decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99, e successive modificazioni, la deduzione di cui al presente comma è ammessa anche per ogni lavoratore agricolo dipendente avente i requisiti di cui al comma 1.1 del presente articolo”.

La nuova deduzione c.d. residuale – beneficiante “società di capitali ed enti commerciali, società di persone e imprese individuali, banche e altri enti e società finanziarie, imprese di assicurazione, persone fisiche e società semplici ed equiparate, esercenti arti e professioni, produttori agricoli titolari di reddito agrario ed assimilate” che impiegano “personale dipendente con contratto a tempo indeterminato” (GASPARRI, Legge di Stabilità 2015: nuova deduzione per il costo del lavoro e credito d'imposta per imprese e professionisti senza dipendenti, in Il Fisco, 2015, 5, 434) – copre la differenza tra il costo del lavoro e le deduzioni analitiche o forfetarie già riconosciute in relazione a tale costo, così defiscalizzando per intero il costo del lavoro dipendente a tempo indeterminato. In effetti, parallelamente, è integrata la deduzione dalle imposte sul reddito anche con la quota residuale, quantunque, aumentando “la quota deducibile dell'IRAP del costo del lavoro, lo stesso avrà una minore incidenza percentuale sulla base imponibile netta ai fini [dell']IRAP[;] conseguentemente diminuisce l'IRAP deducibile dall'IRES/IRPEF, per la sola parte calcolata in relazione al costo del lavoro” (CAMPOLUNGHI, I nuovi adempimenti fiscali dopo la legge di stabilità. IRAP e costo del lavoro: regole, criticità e modalità procedurali, in http://www.odcec.mi.it/docs/default-source/materiale-convegni/IRAP e costo del lavoro, 10).

Nell'intento di rendere neutro un intervento chiaramente mirato ad utilizzare la leva fiscale per incrementare il tasso non di un'occupazione qualunque, ma di quella più stabile, ad opera, per forze di cose, di labour intensive subjects, il comma 21 dello stesso art. 1 riprende, sebbene sotto un angolo di visuale diverso, l'idea sottesa al fondo introdotto dalla Legge di Stabilità per il 2013 e rimasto in vigore solo un anno, prevedendo che, a partire dal 2015, “ai soggetti che determinano il valore della produzione netta ai sensi degli articoli da 5 a 9 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, e che non si avvalgono di lavoratori dipendenti, spetta un credito d'imposta, da utilizzare esclusivamente in compensazione ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, a decorrere dall'anno di presentazione della corrispondente dichiarazione, pari al 10 per cento dell'imposta lorda determinata secondo le disposizioni del citato decreto legislativo n. 446 del 1997”. Si noti che i non-labour intensive subjects – a differenza che nel regime del vecchio fondo – vanno soggetti all'IRAP, ma, per il fatto di non avvalersi di lavoratori dipendenti, maturano il nuovo diritto al credito d'imposta.

Nel frattempo, l'ennesima Legge di Stabilità si abbandona all'ennesima frammentazione di interventi, sempre meno riconducibili a sistema.

L'art. 1, comma 123, della Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (Legge di Stabilità per il 2016) è l'unica innovazione di portata generale, perché incide sulla determinazione della base imponibile: infatti, modificando l'art. 11, comma 4-bis, del D.Lgs. n. 446 del 1997, raddoppia il valore delle deduzioni forfettarie – ulteriori rispetto a quella ordinaria – per i soggetti minori già agli effetti dell'IRPEF: “snc, sas e società di persone equiparate; imprenditori individuali e persone fisiche, società semplici ed equiparate esercenti arti e professioni” (SCAPPINI, Novità IRAP: esenzione allargata per i produttori agricoli e incremento di deduzioni per i soggetti IRPEF minori, in Il Fisco, 2015, 45, 4343 ss.).

Settoriale il secondo ambito di intervento, in quanto riferito all'imprenditoria agricola. L'art. 1, comma 70, lettera a), numero 1), abroga la lettera d) dell'art. 3, comma 1, del D.Lgs. n. 446/1997, che includeva tra i soggetti passivi “i produttori agricoli titolari di reddito agrario di cui all'art. 32 del predetto testo unico, esclusi quelli con volume d'affari annuo non superiore a 7.000 euro”; simmetricamente il numero 2) interviene sul comma 2 dell'art. 3 cit., dedicato ad enumerare chi non è soggetto passivo d'imposta, integrandolo con l'inedito comma c-bis, secondo cui non sono soggetti passivi “i soggetti che esercitano una attività agricola ai sensi dell'art. 32 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, i soggetti di cui all' art. 8 del D.Lgs. 18 maggio 2001, n. 227 , nonché le cooperative e loro consorzi di cui all'art. 10 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601”.

Ultra-specifico il terzo ambito di intervento, in quanto riferito a taluni medici in convenzione. L'art. 1, comma 125, infatti, aggiunge il comma 1-bis nell'art. 1 del D.Lgs. n. 446/1997, a termini del quale “non sussiste autonoma organizzazione ai fini dell'imposta nel caso di medici che abbiano sottoscritto specifiche convenzioni con le strutture ospedaliere per lo svolgimento della professione all'interno di tali strutture, laddove gli stessi percepiscano per l'attività svolta presso le medesime strutture più del 75 per cento del proprio reddito complessivo. Sono in ogni caso irrilevanti, ai fini della sussistenza dell'autonoma organizzazione, l'ammontare del reddito realizzato e le spese direttamente connesse all'attività svolta. L'esistenza dell'autonoma organizzazione è comunque configurabile in presenza di elementi che superano lo standard e i parametri previsti dalla convenzione con il Servizio sanitario nazionale”.

In via di prima approssimazione, rilevasi che l'incremento delle deduzioni forfettarie per i soggetti minori lascia insoluto il problema di fondo dell'individuazione della soglia al di sotto della quale non sussiste il requisito dell'autonoma organizzazione, con grave sacrificio della certezza del diritto, valore di civiltà, ma altresì fattore di incentivazione all'impresa (posto che ciascuna unità calcola in anticipo i costi, tra cui l'IRAP, da coprire con ricavi almeno equivalenti). I risvolti di stretto diritto tributario non tardano a manifestarsi sol che si consideri come ai contribuenti interessati sia impedito di fare ricorso all'istituto dell'interpello (FERRANTI, Irpef e Irap nel lavoro autonomo, Assago, 2012).

La segmentazione disciplinare relativa al settore agricolo ed ai medici convenzionati è evidente. Peraltro non è neppure esente da complicazioni intrinseche:

• rispetto al primo, l'esenzione dall'IRAP si estende a tutti “i soggetti che esercitano una attività agricola ai sensi dell'art. 32 del testo unico delle imposte sui redditi”. Poiché a contare è l'esercizio in sé di un'attività agricola, dovrebbero sfuggire all'IRAP, non solo ditte individuali, società semplici ed enti non commerciali che per natura dichiarano un reddito agrario, ma anche le “società di persone commerciali (snc e sas), le srl e le società cooperative, che rivestono la qualifica di società agricola ai sensi dell'art. 2 del D.Lgs. n. 99/2004”, determinando il reddito secondo le regole dell'art. 32 T.U.I.R., nonché, soprattutto, le s.p.a. e s.a.p.a., che, sebbene impedite a dichiarare un reddito di impresa determinato catastalmente secondo l'art. 32 T.U.I.R., ben possono esercitare un'attività agricola (SCAPPINI, op. cit., 4342 s.). Per l'effetto, un'unità produttiva di reddito di impresa sembrerebbe titolata ad avvalersi di un'esenzione inestensibile alla categoria di appartenenza per il sol fatto della caratterizzazione tipologica dell'attività esercitata;
• rispetto ai secondi, stando alla lettera della legge, a venire in linea di conto non sono tutti i medici in convenzione, bensì solo quelli “che abbiano sottoscritto specifiche convenzioni con le strutture ospedaliere per lo svolgimento della professione all'interno di tali strutture”, ossia solo quelli convenzionati per l'esercizio di attività in regime intra-moeniale. Siffatta limitazione è di per se stessa puntiforme (rileva criticamente VALCARENGHI, I medici convenzionati si allontanano dall'IRAP, in Il Fisco, 2016, 4, 347, che “la Relazione Tecnica non attribuisce alcun effetto in termini di gettito, precisando che con la nuova disposizione soltanto un limitato numero di soggetti otterrebbe l'esenzione IRAP, in considerazione del fatto che gli stessi già attualmente non versano la suddetta imposta o in quanto non si configurano come stabili [autonome - N.d.A.] organizzazioni o in quanto non esercitano altra attività rispetto a quella svolta presso le strutture ospedaliere in qualità di lavoratori dipendenti”); ad ogni modo essa pare dissonante rispetto ai due enunciati successivi (in punto di irrilevanza “[del]l'ammontare del reddito realizzato e [del]le spese direttamente connesse all'attività svolta” ed in punto di automatica configurabilità dell'autonoma organizzazione nel caso di superamento “[del]lo standard e [de]i parametri previsti dalla convenzione”), rispetto ai quali è astrattamente fondato porsi la questione di una loro generalizzata applicazione.

La situazione di obiettiva confusione concettuale – che scaturisce dalla tutt'oggi non chiarita definizione di autonoma organizzazione – pare viepiù alimentata dall'affastellarsi di innesti normativi eccentrici rispetto al rigore della sistematica perché asserviti a contingenti logiche extra-fiscali.

La conseguenza è che spetterà al sistema giudiziario tentare una reductio ad unitatem – tuttavia, e qui sta il punto, nei limiti ad essa connaturali della mera ermeneusi – a fronte dell'abdicazione di un potere conformativo che il Governo era abilitato ad esercitare in chiave autenticamente politica, compiendo scelte coerenti con obiettivi sia economici sia anche sociali.

Invero constano rimesse alle Sezioni Unite della Suprema Corte di Cassazione ben tre questioni che raggiungono il cuore dell'IRAP:

• su iniziativa di Sez. V, 13 marzo 2015, n. 5040 (in Diritto & Giustizia, 17 marzo 2015, e in Corr. trib., 2015, 25, 1935, con nota di BODRITO), quella centrale del significato da attribuire, per la ricorrenza dell'autonoma organizzazione, alla presenza di lavoro dipendente, in guisa da potersi dare una risposta alla domanda se detta presenza costituisca o meno – in ogni caso ovvero, diversamente, a quali condizioni – elemento sufficiente a configurare l'integrazione del presupposto;
• su iniziativa di Sez. VI-T, 27 marzo 2015, n. 6330 (in Il Fisco, 2015, 16, 1595), quella ancillare della rilevanza dell'esercizio in forma associata di attività libero-professionale, con particolare riguardo all'incidenza delle peculiarità insite nello svolgimento dell'attività medica in regime convenzionato tout court con il Servizio Sanitario Nazionale (e non solo con le strutture ospedaliere per prestazioni intra-moeniali), segnatamente secondo il modulo organizzativo della medicina di gruppo;
• su iniziativa di Sez. VI-T, 25 febbraio 2015, n. 3870 (in Il Fisco, 2015, 12, 1187 nota di DENARO, e in Riv. Giur. Trib., 2015, 6, 483, con nota di BODRITO), quella residuale dell'assoggettamento all'IRAP di attività di tipo professionale espletata in forma societaria, in limine sottoforma di società semplice, anche qualora non si configuri in sé un'autonoma organizzazione dei fattori produttivi.