Una "semplice istanza" all'Agenzia per ottenere il favor rei sulle sanzioni amministrative

L'Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 4/2016, fornisce le prime indicazioni ufficiali sull'operatività dell'istituto del “favor rei” per le sanzioni amministrative e sulle modalità con cui far valere tale diritto. Ricordiamo, infatti, che tra i decreti attuativi della delega sulla riforma tributaria figura anche il D.Lgs. n. 158/2015, che, a decorrere dal 1° gennaio 2016 (in virtù delle successiva Legge di Stabilità 2016), ha apportato modifiche sostanziali in campo sanzionatorio sia penale che amministrativo, con la conseguente necessità di individuare quale sanzione applicare oggi ad una violazione commessa entro il 31 dicembre 2015.

Nelle riflessioni che seguono, dopo aver richiamato brevemente le principali modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 158/2015 per le sanzioni amministrative e i principi generali sulla successione delle leggi nel tempo in campo tributario, analizzeremo le odierne indicazioni dell'Agenzia, evidenziando, in conclusione, qualche residua criticità.

La revisione delle sanzioni amministrative attuata con il D.Lgs. n. 158/2015, ispirata al principio generale di proporzionalità e avente l'obiettivo dichiarato di contrastare le condotte fraudolente e rivedere gli importi delle sanzioni in funzione della gravità della condotta tenuta dal contribuente, si è sostanzialmente rivelata una riforma ancillare rispetto a quella penale, quest'ultima recata dal medesimo provvedimento. Ciò non ci impedisce di apprezzare, tra tutte, talune importanti novità ai fini della nostra indagine, che hanno determinato una complessiva riduzione delle sanzioni.

Per l'omessa presentazione della dichiarazione la sanzione base rimane invariata (dal 120% al 240% dell'imposta dovuta), ma se la dichiarazione è presentata entro i 90 giorni successivi al termine (sostanzialmente entro il 29 dicembre di ogni anno anziché entro il 30 settembre) si applica una sanzione di soli euro 25 (un decimo di euro 250), mentre (novità assoluta) se la resipiscenza spontanea interviene dopo i 90 giorni, purché comunque entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo, si fruisce di una riduzione alla metà della sanzione (dal 60% al 120%), anche se non è possibile sanare tale violazione con il ravvedimento operoso (quest'ultimo, infatti, per la dichiarazione omessa, risulta esperibile solamente fino a 90 giorni dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione).

Modifiche radicali per la dichiarazione infedele: per le violazioni ordinarie la misura della sanzione si riduce di un 10% (dal 90% al 180% dell'imposta dovuta anziché dal 100% al 200%); quando, invece, l'infedeltà della dichiarazione è connotata da fraudolenza, la sanzione è aumentata della metà; le sanzioni sono invece ridotte di un terzo (e dunque dal 60% al 120%) se l'infedeltà è di scarso profilo (due i casi al riguardo: quando l'imposta accertata è inferiore al 3% di quella dichiarata e comunque non supera euro 30 mila; quando la violazione deriva dall'errore sulla competenza economica). Se, poi, non si verifica danno erariale, l'errore sull'applicazione del principio di competenza è sanzionato in misura fissa di 250 euro.

Ancora, un'altra novità importante è la rimozione di ogni discrezionalità nella contestazione da parte degli Uffici della recidiva. Detto irrigidimento della disciplina sanzionatoria viene, però, controbilanciato dal potenziamento di un'altra facoltà, prevista dall'art. 7, co. 4, del D.Lgs. n. 472/1997, concernente la possibilità di ridurre le sanzioni fino alla metà del minimo qualora concorrano circostanze (che secondo la novella non devono più essere “eccezionali”) che rendono manifesta la sproporzione tra l'entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione. Prevista, inoltre, con il successivo co. 4-bis, una norma di chiusura che prevede la riduzione alla metà delle sanzioni in caso di presentazione di dichiarazioni e denunce entro 30 giorni dalla scadenza.

Rivisto anche il concorso di violazioni e la continuazione, con l'inclusione, all'interno del peculiare regime di cumulo giuridico dettato per l'accertamento con adesione (la disciplina del cumulo ai fini della sanzione unica va applicata separatamente per ciascun tributo e per ciascun periodo), anche degli istituti del reclamo/mediazione nonché della conciliazione giudiziale, mentre l'acquiescenza continua ad essere regolata dal regime più favorevole.

Quale sanzione applicherà dal 2016 l'Agenzia delle Entrate per violazioni commesse fino al 31 dicembre 2015, tenuto anche conto che non sempre le novità sopra descritte comportano un trattamento sanzionatorio più favorevole rispetto al passato?

Il primo punto fermo è l'irretroattività delle norme sanzionatorie più sfavorevoli. L'art. 11 delle disposizioni preliminari al codice civile (c.d. preleggi) chiarisce che “la legge non dispone che per l'avvenire: essa non ha effetto retroattivo”, mentre l'art. 3, co. 1, dello Statuto dei diritti del contribuente stabilisce che “salvo quanto previsto dall'art. 1, co. 2 (ndr - interpretazione autentica), le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo”, mentre l'art. 1, co. 1, del medesimo precisa che “le disposizioni della presente legge, in attuazione degli artt. 3, 23, 53 e 97 della Costituzione (…) possono essere derogate o modificate solo espressamente”. Le norme dello Statuto non hanno, tuttavia, nella gerarchia delle fonti, rango superiore alla legge ordinaria, con la conseguenza che ne è ammessa la modifica o la deroga, purché espressa: deroga, però, non contemplata dalla riforma tributaria. Il principio della irretroattività delle sanzioni è espressamente contemplato dall'art. 3, co. 1, D.Lgs. n. 472/1997, recante le norme generali sulle sanzioni amministrative tributarie, il quale chiarisce che “nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione”. Ciò senza voler “scomodare” il principio di tutela del legittimo affidamento del contribuente, contenuto nell'art. 10, co. 1, dello Statuto, il quale - trovando origine nella Costituzione (e precisamente negli artt. 3, 23, 53 e 91) - è immanente in tutti i rapporti di diritto pubblico e costituisce uno dei fondamenti dello Stato di diritto nelle sue diverse articolazioni, limitandone l'attività legislativa e amministrativa.

Per quanto riguarda, invece, il caso opposto, ovvero quando la norma sanzionatoria successiva sia più favorevole rispetto a quella vigente al momento della violazione, il diritto tributario, ispirandosi ai principi penalistici, abbraccia l'istituto del “favor rei”, che permette l'applicazione della sanzione più favorevole tra quella nuova e quella vecchia. Tale istituto è testimonianza della marcata specialità del diritto tributario rispetto alle regole comuni contenute nella Legge n. 689/1981 che, al contrario, prevede l'applicazione della sanzione vigente al momento della violazione (c.d. “tempus regit actum”, valevole in campo tributario solo per le norme procedimentali). La fonte normativa della regola della retroattività della lex mitior è individuabile sempre nell'art. 3, D.Lgs. n. 472/1997, nella duplice accezione dell'abolitio criminis (abrogazione della sanzione - co.2) e del favor rei (rimodulazione della sanzione - co. 3), che, pur non avendo rango costituzionale, non è priva di fondamento nella Carta Fondamentale (in particolare, nel principio di eguaglianza). La ratio dell'applicazione della sanzione più favorevole è la volontà del Legislatore di valorizzare l'attuale antigiuridicità del comportamento del contribuente, a nulla rilevando che al momento della violazione era prevista una sanzione più sfavorevole.

Da quanto detto sinora è possibile affermare che il nuovo regime sanzionatorio è applicabile anche a tutte le violazioni commesse fino al 31 dicembre 2015 per le quali oggi vige un trattamento sanzionatorio più favorevole, con l'unico limite della definitività dell'atto di irrogazione della sanzione, ancorchè non si sia ancora proceduto al pagamento.

Sulla materia che ci occupa è opportunamente intervenuta l'Agenzia delle Entrate, con il Documento di prassi n. 4/2016, al fine di dare indicazioni ai propri uffici sulle modalità con le quali procedere all'eventuale ricalcolo delle sanzioni, il cui unico limite è confermato nella definitività dell'atto di irrogazione. Dopo aver richiamato il principio del favor rei, l'Agenzia meritoriamente specifica che per abolitio criminis si deve intendere non solo il caso in cui la normativa sopravvenuta abbia abolito la sanzione collegata ad un obbligo, ancorché quest'ultimo sia ancora vigente, ma anche il caso in cui venga eliminato un obbligo strumentale e quindi, “solo indirettamente”, la previsione sanzionatoria. Il pensiero corre, ad esempio, al recente “inciampo” della Legge di Stabilità 2016, che ha previsto l'abrogazione dell'indicazione in dichiarazione dei componenti negativi con operatori “black list” senza, tuttavia, eliminare la relativa sanzione.

Importanti anche le precisazioni riguardo le modalità pratiche con cui condurre il confronto tra vecchie e nuove sanzioni, che andrà fatto “in concreto e non in astratto”, tenendo conto anche delle circostanze aggravanti ed attenuanti o esimenti eventualmente previste dalla legge e verificando gli effetti della loro applicazione in rapporto alle caratteristiche della condotta realizzata dal trasgressore. Sul punto occorre fare una riflessione, dato che le indicazioni dell'Agenzia, prive di esempi pratici, non fugano totalmente alcune perplessità già sorte in dottrina. Non è, infatti, chiarito se nel confronto “in concreto” debba essere paragonato il “pacchetto sanzionatorio completo” odierno con quello previgente, o solamente le componenti comparabili che, alla data del 31 dicembre u.s., erano già previste dalla norma, ancorché di entità diversa. Tradotto in termini pratici per spiegarci meglio: in caso di dichiarazione infedele la sanzione minima è stata ridotta dal 100% al 90%, ma se è commessa con fraudolenza oggi è previsto l'aumento della metà, prima inesistente.

Secondo taluni, in virtù del principio di irretroattività della nuova sanzione, va comparata solo la sanzione base, applicando il 90% in luogo del 100% senza tenere conto dell'aumento, mentre secondo altri (e tali apparivano le prime indicazioni di alcuni uffici periferici) è necessario valutare il trattamento sanzionatorio nel suo complesso, con la conseguenza che, nell'esempio in esame, la nuova sanzione potrebbe risultare svantaggiosa. Analoghe perplessità sono valevoli per la recidiva, la cui applicazione è oggi obbligatoria. In ogni caso, in attesa delle precisazioni, sarà comunque opportuno stimolare la revisione della sanzione, dato che in ogni caso non potrà essere applicato un trattamento sanzionatorio più sfavorevole.

Per quanto riguarda gli atti emessi dall'Amministrazione finanziaria nel corso del 2016 sarà cura dell'Ufficio procedente esporre le circostanze di fatto e di diritto che giustificano l'applicazione del principio del favor rei che ha determinato l'irrogazione della sanzione più favorevole, mentre per gli atti già emanati è necessario distinguere quelli per i quali siano ancora pendenti i termini per la proposizione del ricorso ovvero del giudizio avanti all'A.G. da quelli già devoluti alle Commissioni tributarie.

Nel primo caso sarà sufficiente una “semplice istanza” affinchè l'Ufficio proceda al ricalcolo delle sanzioni (non si tratta di istanza di autotutela poichè l'atto emanato era del tutto legittimo) e alla comunicazione dell'esito con contestuale consegna del nuovo modello di pagamento per la definizione agevolata delle sanzioni. Tale istanza, però, non sospende in ogni caso i termini per la proposizione del ricorso. Nell'occasione, la Circolare conferma, tra l'altro, anche se in maniera forse un po' tardiva, che l'acquiescenza rafforzata con pagamento di 1/6 delle sanzioni è permessa anche per i versamenti effettuati nel 2016 purchè relativi ad atti notificati entro lo scorso anno (si ricorda che dal 2016 l'istituto specifico è stato abrogato).

Per gli atti pendenti davanti alle Commissioni tributarie, invece, gli Uffici, in ipotesi di abolitio criminis, provvederanno autonomamente a ricalcolare i provvedimenti, comunicando l'esito sia al contribuente che all'organo giudiziario, mentre in caso di favor rei il ricalcolo sarà effettuato direttamente dagli Uffici o su richiesta dell'organo giudicante. È, tuttavia, consigliabile, anche in questo caso, che il consulente si faccia parte attiva per stimolare la revisione.

La Circolare dell'Agenzia ha il merito di aver affermato con forza l'operatività del principio del favor rei in caso di successioni delle leggi nel tempo, con inziativa d'ufficio in caso di pendenza di giudizio e, comunque, a seguito di una semplice istanza da parte del contribuente o del professionista che lo assiste. Permangono, tuttavia, taluni dubbi sul confronto in concreto che dovranno condurre gli Uffici periferici, in relazione ai quali sarà opportuno fornire indicazioni di dettaglio per garantire uniformità applicativa sul territorio nazionale ed evitare inutile (e dispendioso) contenzioso. Dal canto suo, al consulente non resterà che stimolare comunque la revisione della sanzione, tenuto conto che in ogni caso è inibita l'applicazione di una sanzione più sfavorevole, senza dimenticarsi di presentare ricorso alle Commissioni tributarie, nelle more della risposta dell'Amministrazione, qualora i pertinenti termini siano in scadenza.

* Il presente contributo costituisce espressione del pensiero dell'autore e non impegna l'amministrazione di appartenenza.

fonte: www.fiscopiu.it