Inoppugnabilità del silenzio in caso di presentazione di istanze di autotutela tributaria

La Corte Costituzionale, con la recente sentenza n. 181 pubblicata il 13 luglio 2017, ha risolto una questione assai dibattuta dichiarando non fondate le questioni di legittimità costituzionale dell'art. 2-quater, comma 1, del D.L. 30 settembre 1994, n. 564 (Disposizioni urgenti in materia fiscale), convertito, con modificazioni, dalla L. 30 novembre 1994, n. 656, e dell'art. 19, comma 1, del D. Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell'art. 30 della L. 30 dicembre 1991, n. 413), sollevate dalla Commissione tributaria provinciale di Chieti, in riferimento agli articoli 3, 23, 24, 53, 97 e 113 della Costituzione.

Si tratta della nota questione dell'impugnabilità del silenzio sulle istanze di autotutela tributaria, di cui la sentenza fa ampia disamina.

Ricorda infatti la Corte che mentre l'autotutela in sede generale amministrativa, pur avendo una antica tradizione pretoria, è stata prevista legislativamente solo nel 2005 (ad opera della L. 11 febbraio 2005, n. 15, recante "Modifiche ed integrazioni alla L. 7 agosto 1990, n. 241, concernenti norme generali sull'azione amministrativa"), con l'introduzione dell'art. 21-nonies nella L. 7 agosto 1990, n. 241 l'annullamento d'ufficio degli atti dell'amministrazione finanziaria è ben più risalente in quanto già se ne trova regolazione nell'art. 68, comma 1, del D.P.R. 27 marzo 1992, n. 287. E' a questa disposizione che si collega l'art. 2-quater del D.L. n. 564 del 1994, che detta le regole sull'individuazione degli organi competenti all'autotutela, sulla definizione dei criteri per il suo esercizio (commi 1, 1-bis e 1-ter) e sulle ipotesi di annullamento o revoca parziali (commi 1-sexies, 1-septies e 1-octies).

Vi è poi l'atto attuativo rappresentato dal D.M. 11 febbraio 1997, n. 37, mentre ulteriori disposizioni concernenti l'autotutela sono dettate dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, (lo statuto del Contribuente) che [art. 7, comma 2, lettera b)] prescrive che, negli atti dell'amministrazione finanziaria, sia indicata l'autorità presso la quale è possibile promuovere la loro revisione in sede di autotutela, e che, all'art. 13, comma 6, affida al Garante del contribuente il compito di attivare le procedure di autotutela nei confronti degli atti di accertamento e di riscossione notificati al contribuente.

Ricorda la Corte che “nella disciplina legislativa e regolamentare dell'autotutela tributaria è previsto che l'amministrazione finanziaria può annullare d'ufficio i propri atti illegittimi o infondati anche in pendenza di giudizio e anche se si tratta di atti non impugnabili (art. 2-quater, comma 1, del D.L. n. 564 del 1994), e che, in caso di "grave inerzia" dell'ufficio che ha adottato l'atto illegittimo, può intervenire "in via sostitutiva la Direzione regionale o compartimentale dalla quale l'ufficio stesso dipende" (art. 1 del D.M. n. 37 del 1997). Il citato regolamento del 1997 individua inoltre espressamente alcuni casi in cui l'amministrazione finanziaria può procedere all'annullamento d'ufficio "senza necessità di istanza di parte" (art. 2) e dispone che nell'esercizio dell'autotutela "è data priorità alle fattispecie di rilevante interesse generale e, fra queste ultime, a quelle per le quali sia in atto o vi sia il rischio di un vasto contenzioso" (art. 3).”

Un quadro, dunque, molto articolato e dettagliato che tuttavia non muta l'impostazione generale che dell'istituto ha dato la giurisprudenza della Corte di Cassazione, secondo cui si tratta eminentemente di un potere officioso esercitato dalle Agenzie fiscali non tanto a protezione del contribuente, quanto per conformare a diritto le proprie decisioni (si rammentano Corte di cassazione, Sezione Tributaria, sent. 15 aprile 2016, n. 7511; Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, sent. 20 novembre 2015, n. 23765; Corte di cassazione, Sezione Tributaria, sent. 12 novembre 2014, n. 24058; Corte di cassazione, sezione tributaria, sentenza 30 giugno 2010, n. 15451; Corte di cassazione, sezione tributaria, sentenza 12 maggio 2010, n. 11457; Corte di cassazione, sezioni unite civili, sentenza 9 luglio 2009, n. 16097; Corte di cassazione, sezioni unite civili, sentenza 27 marzo 2007, n. 7388; Corte di cassazione, sezione quinta civile, sentenza 5 febbraio 2002, n. 1547; Corte di cassazione, sezioni unite civili, sentenza 4 ottobre 1996, n. 8685).

L'imponente univocità delle pronunce, che invero sarebbe proprio la parte discutibile dell'impostazione teorica adottata, specie dopo l'approvazione dello Statuto del Contribuente e l'introduzione del criterio generale della compliance come metodo di relazione fra fisco e cittadino, consente di non qualificare come dovuta l'attività di autotutela tributaria, con la conseguenza che non solo non è dovuta l'emissione di alcun provvedimento, ma che il mancato esercizio di tale facoltà non da vita ad una forma di silenzio-rifiuto, silenzio-diniego o comunque ad un silenzio impugnabile (Corte di cassazione, sezioni unite civili, sentenza 27 marzo 2007, n. 7388; Corte di cassazione, sezione quinta civile, sentenza 9 ottobre 2000, n. 13412).

Ne consegue l'inoppugnabilità di tale condotta.

La Corte Costituzionale ribadisce che “questa configurazione dell'autotutela tributaria emerge del resto chiaramente dalla giurisprudenza della Corte di cassazione, che afferma il carattere discrezionale dell'autoannullamento tributario e, come visto, sottolinea che esso "non costituisce un mezzo di tutela del contribuente" (Corte di Cassazione, sezione tributaria, sentenza 20 febbraio 2015, n. 3442, Corte di Cassazione, sezione quinta civile, sentenza 24 maggio 2013, n. 12930, Corte di cassazione, sezione quinta civile, sentenza 29 dicembre 2010, n. 26313; Corte di Cassazione, sezione tributaria, sentenza 30 giugno 2010, n. 15451, Corte di Cassazione, sezione tributaria, sentenza 12 maggio 2010, n. 11457, Corte di Cassazione, sezioni unite civili, sentenza 9 luglio 2009, n. 16097).

In sostanza la combinazione fra natura officiosa del procedimento di autotutela e natura non giustiziale dell'eventuale annullamento d'ufficio conferma agli occhi della Corte l'impossibilità di configurare il procedimento come di autotutela come un vero e proprio procedimento produttivo di un non-atto impugnabile, nelle forme che secondo la corte solo il ricorso avverso un provvedimento tipico corrisponde alla tutela necessaria in sede giurisdizionale del diritto del contribuente.

Pur essendo comprensibile che la preoccupazione del dilatarsi delle richieste e delle conseguenti impugnazioni dilatorie sia un non dichiarato, ma certo non irrilevante motivo della rigidità concettuale manifestata in sintonia dalla Corte di legittimità e dalla Corte delle leggi, la questione non appare del tutto risolta concettualmente, in quanto la tutela del contribuente trova il suo fondamento in più disposizioni costituzionali, ma soprattutto non può ipotizzarsi la costruzione di un'area di esenzione dalla responsabilità della P.A., nella specie fiscale, [ma il principio vale per tutte le amministrazioni pubbliche, che pur dovendo anche in sede di esercizio dell'autotutela rispondere a determinate regole (e più in generale a quella dell'art. 97 della Costituzione, secondo cui gli atti della P.A. sono improntati al buon andamento e all'imparzialità, anche fra cittadino e p.a. medesima)] per difetto di azionabilità della tutela.

Al momento, tuttavia, la nitida pronuncia della Corte non sembra lasciare molto spazio ai dubbi concettuali che pure si possono nutrire, e dobbiamo derivarne la regola dell'inoppugnabilità del silenzio in caso di presentazione di istanze di autotutela tributaria.