La prova contraria negli accertamenti sintetici e/o da “redditometro”

In tema di redditometro, in caso di spese per incrementi patrimoniali il contribuente è tenuto a dimostrare non solo che il maggior reddito determinato sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o soggetti a ritenute alla fonte a titolo d'imposta ma anche il nesso eziologico tra tali redditi e la spesa sostenuta. L'art. 38, co. 6 (vecchia versione), D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, richiede infatti che l'entità di tali redditi e la durata del loro possesso debbano risultare da idonea documentazione.

La vicenda riguarda una contribuente destinataria di un avviso di accertamento sintetico con cui l'Ufficio aveva accertato un maggior reddito sulla base dei coefficienti presuntivi di reddito nonché di alcuni altri indici di capacità contributiva quali l'acquisto di un immobile e di due veicoli.

La CTR, in riforma della sentenza di primo grado, accoglieva l'appello dell'Amministrazione finanziaria ritenendo che la contribuente non avesse fornito adeguate prove documentali atte a giustificare gli incrementi patrimoniali.

Col successivo ricorso per Cassazione la contribuente denunciava violazione dell'art. 38 del D.P.R. n. 600/1973 in quanto la CTR non aveva tenuto in debito conto la sua complessiva situazione reddituale (ovvero riferita al nucleo familiare).

Con la sentenza n. 21362 del 21 ottobre 2015 la Cassazione ha rigettato il ricorso della contribuente sulla base di alcune considerazioni:

1. la determinazione sintetica del reddito complessivo netto in base ai coefficienti presuntivi individuati dai decreti ministeriali previsti dal

   D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600,

   art. 38 (cosiddetti redditometri) dispensa l'Amministrazione finanziaria da qualunque ulteriore prova rispetto all'esistenza dei fattori-indice di capacità contributiva;
2. il riferimento alla complessiva posizione dell'intero nucleo familiare va limitata alla sola famiglia naturale in senso stretto, costituita da coniugi conviventi ed eventualmente figli, non potendo desumersi dalla mera convivenza il possesso di redditi prodotti da un parente diverso o affine, in quanto tale estraneo allo stretto nucleo familiare (Cass. civ., sez. trib., 5365/2014);
3. nel caso di incrementi patrimoniali il suindicato articolo 38 richiede un elemento in più della mera prova della disponibilità di tali redditi ulteriori, richiedendo la prova documentale di entità e durata del possesso al fine di legare eziologicamente reddito esente e spesa per incremento patrimoniale. Si è quindi rivelata corretta la sentenza della CTR che ha affermato il mancato raggiungimento della prova contraria da parte della contribuente, attesa l'inidoneità del mero richiamo alle (astratte) potenzialità reddituali del coniuge.

La questione fondamentale che emerge dalla pronuncia in commento è non tanto quella della natura delle presunzioni rappresentate dai fatti indice di capacità contributiva (i cc.dd. coefficienti redditometrici) ma soprattutto la tipologia di prova contraria che è chiamato a fornire il contribuente che sia stato raggiunto da un avviso di accertamento basato sul metodo sintetico puro e/o sul “redditometro”.

La sentenza in commento ritorna sulla questione relativa alla tipologia di prova che il contribuente deve fornire per superare la presunzione di maggior reddito in caso di incrementi patrimoniali: secondo l'orientamento stabile della giurisprudenza di legittimità, nel caso di incrementi patrimoniali, la prova necessaria a superare la presunzione di maggior reddito non può limitarsi alla sola dimostrazione di una disponibilità finanziaria pregressa (o del possesso di redditi esenti o soggetti alla ritenuta a titolo di imposta o altre disponibilità), dovendo il contribuente provare altresì il collegamento tra tale disponibilità (o possesso) e la spesa per incrementi patrimoniali.

Secondo la Corte di cassazione, “nel sesto comma dello stesso art. 38 […] il legislatore individua l'oggetto della prova liberatoria a carico del contribuente unicamente nella (dimostrazione della) identità della “spesa per incrementi patrimoniali” con “redditi esenti o ... soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta”: per la norma, quindi, non è sufficiente la prova della sola disponibilità di “redditi” - e men che mai di “redditi esenti” ovvero di “redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta” - ma è necessario anche la prova che la “spesa per incrementi patrimoniali” sia stata sostenuta, non già con qualsiasi altro reddito (ovviamente dichiarato), ma proprio con “redditi esenti o ... soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta” (Cass. civ. n. 6813/2009).

Tale orientamento è stato recentemente ripreso dalla sentenza n. 4138 del 20 febbraio 2013 con la quale la Suprema Corte, accogliendo il ricorso dell'Agenzia, ha ritenuto che nel caso in esame “i contribuenti hanno documentato, nel merito, - e la sentenza impugnata fa riferimento a detti documenti – solo il preteso possesso di redditi (…) che essi assumono sufficienti, ma non hanno mai neppure allegato che proprio quei redditi erano stati impiegati, previo disinvestimento, per affrontare la “spesa per incrementi patrimoniali”, considerata dall'Ufficio”.

Si segnala anche un arresto contrario della giurisprudenza di legittimità (cfr. Cass. civ., 19 marzo 2014, n. 6396) secondo cui l'art. 38, comma 6 (vigente prima delle modifiche del 2010) “non impone(va) affatto la dimostrazione dettagliata dell'impiego delle somme per la produzione degli acquisti o per le spese di incremento, semmai richiedendo al contribuente di vincere la presunzione- semplice o legale che sia - che il reddito dichiarato non sia stato sufficiente per realizzare gli acquisti e gli incrementi. Il che, a beni considerare, significa che nessun'altra prova deve dare la parte contribuente circa l'effettiva destinazione del reddito esente o sottoposto a tassazione separata agli incrementi patrimoniali se non la dimostrazione dell'esistenza di tali redditi”.

Sul punto sussiste anche qualche pronuncia della giurisprudenza di merito: in particolare, discostandosi dall'orientamento maggioritario della giurisprudenza di legittimità, la CTR del Lazio, con sentenza 18 giugno 2013, n. 277/4/2013, ha ritenuto non sussistere, in capo al contribuente, l'onere di dare conto, oltre che della disponibilità della provvista, anche delle modalità attraverso le quali sono avvenuti i pagamenti afferenti agli acquisti.

La stessa CTR però, con altra pronuncia (la n. 127/21/13 del 15 aprile 2013), aveva stabilito la necessità di provare il nesso tra la disponibilità economica proveniente da disinvestimenti e la spesa per incrementi patrimoniali; per tale motivo aveva disposto il rigetto del ricorso del contribuente il quale non aveva dato prova di aver mantenuto nel tempo la ricchezza acquisita a seguito di una risalente cessione che lo stesso invocava a giustificazione del successivo incremento.

La CTR Piemonte, con sentenza n. 142/34/13, in riferimento ad un contribuente che sosteneva di aver fatto fronte alle spese oggetto di recupero grazie al prelevamento dalla società di cui era accomandatario, di somme costituenti utili di esercizi precedenti, ha sottolineato la mancata prova del collegamento tra tali disponibilità finanziarie e le spese sostenute, richiamando testualmente il principio affermato dalla giurisprudenza di legittimità con la sentenza n. 6813 del 2009.

In ultimo va menzionata la CTP di Treviso che, con sentenza n. 2/3/13 del 24 gennaio 2013, ha confermato l'operato dell'Amministrazione Finanziaria che, a seguito del contraddittorio con il contribuente, ne ha accolto alcune giustificazioni in base alla prova del collegamento tra disponibilità finanziarie e spese sostenute, mentre ne ha disattese altre (come l'esistenza di erogazioni liberali da parte dei genitori) riguardanti disponibilità per le quali non era stato provato il collegamento con la spesa sostenuta.

La necessità di dimostrare il nesso eziologico tra possesso di redditi e spesa "per incrementi patrimoniali" si ricaverebbe del resto da un'interpretazione letterale della norma secondo cui “L'entità di tali redditi (ovvero i redditi esenti e quelli assoggettati a ritenuta alla fonte) e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione”: in altri termini diventa necessario provare sia la contiguità temporale delle operazioni di disinvestimento o del possesso di tali redditi sia la sostanziale corrispondenza di tali operazioni (attraverso la tracciabilità delle stesse) con gli impieghi successivi. Orbene, proprio l'onere gravante sul contribuente di estendere la dimostrazione anche alla “durata del possesso” introduce un ulteriore profilo probatorio volto ad evidenziare, in aggiunta all'entità dei redditi esenti posseduti, anche la durata del relativo periodo di possesso ossia la disponibilità nel tempo del medesimo reddito e, in particolare, anche nel momento di realizzazione dell'incremento. È sulla base, quindi, di una interpretazione letterale, ancor prima che sistematica e funzionale, della menzionata norma che può e deve affermarsi l'onere del contribuente di dimostrare la diretta funzionalità del reddito disponibile all'incremento patrimoniale, ossia lo specifico impiego di quel determinato reddito nell'operazione che ha dato luogo all'incremento patrimoniale.

Secondo la normativa relativa al vecchio accertamento sintetico (art. 4, co. 2, D.M. 10 settembre 1992) il contribuente è ammesso a dimostrare che il maggior reddito determinato sinteticamente è costituito, in tutto in parte, oltre che da redditi esenti o soggetti a ritenuta a titolo di imposta, anche da “smobilizzi patrimoniali”.

In senso conforme, l'Amministrazione finanziaria ha specificato che “La presunzione relativa può essere contrastata con vari elementi di prova contraria. Tra questi va certamente compresa la dimostrazione che le spese per il mantenimento dei beni e servizi indice di capacità contributiva (dalle quali viene desunto il maggior reddito determinato sinteticamente) sono state coperte con elementi patrimoniali accumulati in periodi d'imposta precedenti o sono state finanziate da economie terze” (cfr. Circolare n. 12 del 12 marzo 2010).

La norma non pone alcun limite temporale alla formazione della relativa provvista finanziaria, che può essere pertanto anche risalente nel tempo; è necessario tuttavia che il contribuente provi che “il maggior reddito accertato…era giustificato dalla disponibilità di capitale accumulato in anni precedenti” proveniente dallo smobilizzo (Cass. civ., 25 settembre 2013, n. 21994).

La prova della connessione può essere diretta ma anche per presunzioni, che nel diritto civile e tributario hanno pari dignità, qualora presentino le caratteristiche della gravità, precisione e concordanza: emblematica a tal proposito la fattispecie esaminata dalla sentenza della Cassazione n. 7339 del 2015 in cui la connessione tra lo smobilizzo e la spesa risulta da diversi elementi, quali la contiguità temporale delle operazioni e la sostanziale corrispondenza dell'importo delle stesse.

A quest'ultimo riguardo si segnala la recente ordinanza n. 14885 del 16 luglio scorso secondo cui, nel caso di spese per incrementi patrimoniali la prova contraria può essere fornita non solo attraverso il collegamento diretto tra redditi (esenti) e la spesa accertata, essendo sufficiente la dimostrazione di elementi sintomatici di tale collegamento: infatti, richiamando la sentenza della Cassazione n. 8995 del 2014 i giudici ritengono che “La norma (n.b. art. 38, co. 6, D.P.R. n. 600/1973) chiede qualcosa di più della mera prova della disponibilità di ulteriori redditi (esenti ovvero soggetti a ritenute alla fonte), e, pur non prevedendo esplicitamente la prova che detti ulteriori redditi sono stati utilizzati per coprire le spese contestate, chiede tuttavia espressamente una prova documentale su circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto (o sia potuto accadere). In tal senso va letto lo specifico riferimento alla prova (risultante da idonea documentazione) della entità di tali eventuali ulteriori redditi e della "durata" del relativo possesso, previsione che ha l'indubbia finalità di ancorare a fatti oggettivi (di tipo quantitativo e temporale) la disponibilità di detti redditi per consentire la riferibilità della maggiore capacita contributiva accertata con metodo sintetico in capo al contribuente proprio a tali ulteriori redditi”.

Tale prova non risulta particolarmente onerosa, potendo essere fornita, ad esempio, con l'esibizione degli estratti dei conti correnti bancari facenti capo al contribuente, idonei a dimostrare la "durata" del possesso dei redditi in esame; quindi non il loro semplice "transito" nella disponibilità del contribuente.

La pronuncia conferma un orientamento abbastanza consolidato (anche se a dire la verità non mancano pronunce di segno contrario) in tema di accertamento sintetico o redditometrico.

Laddove il reddito sia stato determinato induttivamente sulla base dei coefficienti previsti dal redditometro, il contribuente è ammesso a provare (non certamente il collegamento della spesa presunta con la relativa provvista finanziaria ma) la disponibilità di redditi da parte di familiari o di terzi di ammontare tale da giustificare la capacità contributiva induttivamente espressa da beni-indice di capacità contributiva a disposizione del contribuente. La provenienza dei redditi da soggetti terzi, diversi dai familiari, deve essere a sua volta adeguatamente provata.

L'assolvimento dell'onere probatorio è maggiormente necessario qualora si tratti di giustificare spese, di entità più consistente, relative ad incrementi patrimoniali. In questo caso, secondo l'orientamento prevalente della Cassazione, occorre dimostrare non solo la provenienza (da familiari o da terzi) della provvista ma anche il collegamento tra disponibilità finanziaria e spesa, così che l'eventuale possesso di redditi anche consistenti da parte di familiari non è di per sé sufficiente ove non si dimostri altresì che “proprio quei redditi siano stati impiegati” per realizzare l'incremento patrimoniale.

In senso contrario si segnala comunque la recente sentenza n. 7339 del 10 aprile 2015: con essa la Cassazione ha precisato che qualora l'ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la prova documentale contraria ammessa per il contribuente dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, co. 6, riguarda la sola disponibilità di redditi ovvero di redditi esenti o di redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta e non anche la dimostrazione del loro impiego negli acquisti effettuati, essendo detta circostanza idonea, da sola, a superare la presunzione dell'insufficienza del reddito dichiarato.

In altri termini ciò che è richiesto al contribuente è la dimostrazione dell'astratta compatibilità tra tenore di vita e reddito disponibile e non del relativo nesso causale che altrimenti sfocerebbe in una vera e propria probatio diabolica non trattandosi di soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili (la vicenda riguardava l'impugnazione di un avviso di accertamento sintetico fondato sull'acquisto di tre appartamenti - intestati al coniuge fiscalmente a carico del contribuente - e di un'autovettura di grossa cilindrata. I gradi di merito vedevano prevalere il contribuente: in particolare, secondo la CTR, la documentazione prodotta dal contribuente relativa al periodo 2003-2008 (ovvero rimborsi di finanziamenti effettuati in precedenza nei confronti di due società nonché l'ammontare dei redditi dichiarati) era sufficiente a dimostrare la sostenibilità degli investimenti effettuati. Con successivo ricorso per Cassazione l'Agenzia delle Entrate denunciava la violazione dell'art. 38 del D.P.R. n. 600 del 1973 per avere la CTR ritenuto sufficiente, al fine di vincere la presunzione legale, la prova della percezione di adeguati redditi esenti al fine di giustificare gli incrementi patrimoniali, quando invece sarebbe stato necessario provare anche il nesso causale ovvero l'effettivo impiego di quelle somme per l'effettuazione degli acquisti finiti nel mirino dell'Amministrazione finanziaria).

I giudici riconoscono l'esistenza dell'orientamento della giurisprudenza di legittimità secondo cui “In tema di accertamento delle imposte sui redditi, qualora l'ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la prova documentale contraria ammessa per il contribuente dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 6, non riguarda la sola disponibilità di redditi ovvero di redditi esenti o di redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta, ma anche l'essere stata la spesa per incrementi patrimoniali sostenuta proprio con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta, e non già con qualsiasi altro reddito dichiarato” (cfr. da ultimo Cass. n. 3111 del 2014).

Eppure hanno ritenuto di doversene discostare, consapevoli che richiedere al contribuente la prova non dell'astratta compatibilità tra spese/tenore di vita e reddito fiscalmente non rilevante (ovvero esente o soggetto a ritenuta alla fonte a titolo di imposta) ma piuttosto del nesso causale tra le due entità, significherebbe addossargli una vera e propria probatio diabolica, tanto più gravosa ove si consideri che “i destinatali dell'accertamento sintetico sono - per definizione - soggetti non obbligati alla tenuta delle scritture contabili, sicchè ad essi non si può estendere la logica che presiede agli accertamenti fondati sui riscontri con i conti correnti bancari (tante operazioni, altrettanti riscontri documentali ci devono essere circa la provenienza o la destinazione) e non li si può gravare di fornire la puntuale dimostrazione della correlazione causale tra il loro tenore di vita e la disponibilità di risorse prive di rilevanza fiscale”.

Sulla questione sarebbe auspicabile un intervento chiarificatore delle Sezioni Unite.