In sede di concordato preventivo ovvero prima dell'accordo di ristrutturazione dei debiti (art. 182-bis, Legge Fallimentare), il debitore può proporre il pagamento parziale o dilazionato dei debiti tributari e previdenziali. Con la transazione fiscale il debitore può concludere un accordo con l'Agenzia delle Entrate avente oggetto i propri debiti tributari. Tra i soggetti deputati a proporre la transazione fiscale è contemplata anche l'impresa agricola. La disciplina della transazione fiscale negli accordi di ristrutturazione (commi 5 e 6 dell'art.182-ter, R.D. n. 267/1942) viene riproposta nel nuovo Codice della crisi di impresa.
Inquadramento
La transazione fiscale, disciplinata dall'art. 182-ter Legge Fallimentare, costituisce una procedura transattiva tra contribuente e fisco.
La procedura è autonoma e si inserisce nell'ambito del concordato preventivo e dell'accordo di ristrutturazione dei debiti; infatti, per intraprendere la richiesta di ammissione alla procedura di transazione fiscale, è necessaria la preliminare verifica dei presupposti stabiliti per l'accesso alla procedura del concordato preventivo o dell'accordo di ristrutturazione del debito.
La Legge di Bilancio 2017 riscrive la disciplina del trattamento dei crediti tributari e contributivi nelle procedure di concordato preventivo e di accordo di ristrutturazione dei debiti.
L'istituto della transazione fiscale si estende, a decorrere dal 1 gennaio 2017, anche ai debiti tributari aventi per oggetto l'IVA e le ritenute fiscali operate e non versate nonché dei contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie e dei relativi accessori, se il piano proposto dal debitore ne prevede la soddisfazione “in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o diritti sui quali sussiste la causa di prelazione indicato nella relazione di un professionista in possesso dei requisiti di cui all'articolo 67, terzo comma, lettera d) della Legge Fallimentare”.
In evidenza: la disciplina del Codice della crisi
Il D.Lgs.n. 14/2019, cd.Codice della crisi di impresa e dell'insolvenza, all'art. 63 tratta della transazione fiscale e contributiva.
La disciplina della transazione fiscale negli accordi di ristrutturazione (comma 5 e 6 dell'art.182-ter, R.D. n. 267/1942) viene riproposta nel nuovo codice della crisi di impresa.
Una delle novità rispetto al precedente disposto è rappresentata dalla valutazione di convenienza su cui si basa l'attestazione del professionista indipendente e il giudizio del Tribunale. Tale valutazione di convenienza non è genericamente riferita a più alternative concretamente praticabili, bensì alla alternativa della liquidazione giudiziale.
Viene, altresì, previsto un termine di sessanta giorni entro il quale le amministrazioni devono esprimere la propria adesione.
Il Codice della crisi di impresa, in tal senso, prevede che la proposta di transazione fiscale produrrà effetto nell'ambito di un accordo di ristrutturazione dei debiti, anche senza l'approvazione dell'Amministrazione finanziaria, quando l'accordo sarà più vantaggioso per l'Erario, rispetto alla liquidazione giudiziale.
L'impresa debitrice nei confronti del fisco può proporre un pagamento parziale o dilazionato dei propri debiti tributari:
in sede di proposta di concordato preventivo,
in sede di trattativa preventiva alla stipula dell'accordo di ristrutturazione dei debiti.
In ambito di concordato preventivo, il debitore non è obbligato a chiedere la transazione fiscale. In tal senso la transazione fiscale rappresenta un'opportunità e non un obbligo per l'impresa che quindi può chiedere la riduzione o la dilazione dei propri debiti fiscali. Sono diverse le conseguenze a seconda che il debitore chieda o meno l'accesso alla transazione fiscale.
L'Agenzia delle Entrate, con la Circolare del 6 maggio 2015, n. 19, chiarisce che la presentazione della domanda di transazione fiscale da parte del debitore non costituisce condizione di ammissibilità della proposta di concordato preventivo (in tal senso l'Agenzia rettifica le precedenti indicazioni fornite con la circolare n.40/E/2008 indirizzata dalle sentenze nn.22931,22932 del 2011 della Cassazione); l'Agenzia statuisce che la presentazione della domanda di transazione fiscale non rappresenta un obbligo per il debitore, il quale, pertanto, nell'ambito del concordato, può chiedere la falcidia dei debiti tributari pur in assenza della domanda di transazione fiscale. In questo caso, tuttavia, l'omologazione del concordato non comporta l'effetto di consolidamento del debito tributario proprio della transazione.
L'imprenditore
Richiede la transazione fiscale
individua precisamente il debito tributario;
consolida il debito;
estingue i giudizi in corso.
Non richiede la transazione fiscale
il fisco assume il ruolo di creditore con i medesimi diritti e doveri di tutti gli altri creditori concordatari;
il debito non si consolida.
Ambito soggettivo
Può chiedere la transazione l'imprenditore commerciale che versa in stato di crisi e che intende far ricorso al concordato preventivo o stipulare un accordo di ristrutturazione del debito. Nella fattispecie:
Ditta individuale;
società di capitali e di persone;
enti commerciali;
impresa agricola (limitatamente alla ristrutturazione del debito).
Ambito Oggettivo
In generale possono essere oggetto di transazione tutti i tributi amministrati dalle agenzie fiscali.
Sono esclusi i tributi costituenti risorse proprie dell'Unione europea.
Tributi
Abbattimento/rateizzazione-solo rateizzazione
IRPEF
IRES
ILOR
INVIM IRAP
Abbattimento/rateizzazione.
Nota bene: l'IRAP, pur essendo un tributo a gettito locale, è gestita dalle agenzie fiscali e quindi assume, per la transazione fiscale, il stessi caratteri e gli altri tributi.
IVA e ritenute
Abbattimento/rateizzazione se il piano proposto dal debitore ne prevede la soddisfazione “in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o diritti sui quali sussiste la causa di prelazione indicato nella relazione di un professionista in possesso dei requisiti di cui all'articolo 67, terzo comma, lettera d)» della Legge Fallimentare”
Oneri accessori relativi all'IVA
Abbattimento/rateizzazione
Contributi previdenziali assistenziali
Abbattimento/rateizzazione se il piano proposto dal debitore ne prevede la soddisfazione “in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o diritti sui quali sussiste la causa di prelazione indicato nella relazione di un professionista in possesso dei requisiti di cui all'articolo 67, terzo comma, lettera d)» della Legge Fallimentare”
Non possono essere oggetto di transazione fiscale perché tributi non amministrati dalle agenzie fiscali all'imposta
Trattamento del credito tributario e contributivo in ordine al privilegio
Credito tributario o contributivo assistito da privilegio
La percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori o meno vantaggiosi rispetto a quelli offerti dai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica e interessi economici omogenei a quelli delle agenzie delle entrate e degli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie.
Credito tributario o contributivo di natura chirografaria
Il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri creditori chirografari.
In caso di suddivisione in classi, il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello dei creditori per i quali è previsto un trattamento più favorevole.
In caso di proposta di pagamento parziale di un credito tributario o contributivo privilegiato, la quota di credito, degradata al chirografario, deve essere inserita in apposita classe.
Domanda di transazione fiscale
La domanda di transazione fiscale deve essere allegata al piano di concordato preventivo. Va presentata agli uffici fiscali la documentazione a corredo della domanda.
La domanda deve essere dettagliata analiticamente (alla stregua del piano concordatario) e va indirizzata al competente ufficio dell'Agenzia delle Entrate (per territorio).
Per i tributi amministrati dall'Agenzia delle Dogane, è l'ufficio competente a ricevere copia della domanda con la relativa documentazione, nonché a rilasciare la certificazione certificazione attestante l'entità del debito derivante da atti di accertamento, ancorché non definitivi, si identifica con l'ufficio che ha notificato al debitore gli atti di accertamento.
Contenuto della domanda
Individuazione completa del contribuente richiedente la transazione (denominazione, codice fiscale, nominativo del rappresentate legale, ecc…).
Elementi identificativi della procedura del concordato (dati identificativi, protocollo di organi giudiziari competenti, decreto di ammissione al concordato preventivo, ecc.);
Ricostruzione completa della posizione fiscale del contribuente con indicazione di eventuali contenziosi pendenti;
Proposta di transazione con indicazione dei tempi, modi e garanzie prestate per il pagamento;
Descrizione sommaria del piano di concordato (nota bene: al piano deve essere allegata la domanda di transazione);
Tutti gli elementi utili per far sì che la domanda possa venir accolta.
Deposito della domanda
La domanda deve essere depositata presso il tribunale competente a ricevere la domanda di concordato.
Documentazione per gli uffici fiscali
Presso gli uffici fiscali vengono depositati tutti i documenti a corredo della domanda; in particolare:
copia della domanda di transazione fiscale;
copia delle dichiarazioni fiscali per i quali non si è ancora ricevuto l'esito dei controlli automatici;
copia delle dichiarazioni integrative dei periodi fino alla data di presentazione della domanda di transazione.
Adempimenti delle Entrate e dell'Agente di riscossione
L'Agenzia delle Entrate predispone e trasmette al debitore una certificazioneche attesta il debito tributario complessivo, per verificare che lo stesso non sia di importo superiore a quello indicato nella domanda di transazione fiscale presentata.
Nella certificazione dovrà includersi anche il debito relativo all'IVA.
L'Agenzia delle Entrate, per la corretta identificazione del debito, deve anche tener conto degli avvisi di accertamento notificati nei 30 giorni successivi alla presentazione della domanda inclusi gli accertamenti parziali e i ruoli consegnati e non consegnati uno all'Agente della riscossione. Deve altresì tener conto dei verbali di constatazione effettuati nei confronti del debitore e degli inviti al contraddittorio inviati dagli uffici delle Agenzia delle Entrate competenti.
Successivamente, nel termine di 30 giorni, gli uffici dell'Agenzia delle Entrate e l'Agente della riscossione svolgeranno i seguenti adempimenti:
Ufficio
Adempimento
Termine
Agenzia delle Entrate
Verifica il rispetto dei requisiti di legge per l'ammissione della proposta di transazione;
30 giorni
Agenzia delle Entrate
Controllo della corretta liquidazione dei tributi risultanti dalle dichiarazioni dei redditi; controllo delle eventuali notifiche delle comunicazioni di irregolarità; controllo delle eventuali notifiche di avvisi di accertamento;
30 giorni
Agente della Riscossione
Trasmette al debitore una certificazione attestante l'entità del debito iscritta a ruolo, scaduto o sospeso. Contestualmente trasmettere copia di tale certificazione al direttore dell'agenzia delle entrate.
30 giorni
Valutazione e decisione sulla proposta di transazione
Gii uffici competenti, esaminata la documentazione prodotta dal debitore e tenuto conto di tutte le informazioni acquisite, verificano in via preliminare la sussistenza dei requisiti formali previsti dalla legge per l'acquisizione della transazione fiscale.
Successivamente, entrando nel merito della proposta di transazione, dovranno valutare se l'istituto della transazione possa produrre una migliore soddisfazione del credito erariale rispetto ad una procedura fallimentare.
Quando la proposta di transazione fiscale prevede una dilazione di pagamento dei debiti tributari, l'ufficio preposto deve altresì considerare, in sede di valutazione:
il trattamento del credito previsto dal piano di concordato (il credito tributario non può essere inferiore a quello offerto ai creditori che hanno diritto di prelazione con grado inferiore o coloro che hanno una posizione giuridica di interessi economici omogenei a quelli dell'erario);
la garanzia prestata dal debitore (la mancanza di garanzia, in rapporto alla affidabilità del debitore, può rendere difficile una decisione positiva sulla proposta di transazione ed in generale sul piano concordatario).
Chi decide sulla proposta di transazione fiscale
Agenzia delle Entrate competente con atto del direttore
Tributi non iscritte a ruolo;
Tributi iscritti al ruolo ma non consegnati all'agente della riscossione alla data di presentazione della domanda di transazione (nota bene: previo parere della Direzione regionale dell'Agenzia delle Entrate di appartenenza).
Agente della Riscossione
Tributi iscritti al ruolo e già consegnati (nota bene: previa indicazione del direttore dell'agenzia delle entrate di competenza e in conformità al parere della direzione regionale dell'agenzia delle entrate di appartenenza).
Agenzia delle Entrate, Circolare 6 maggio 2015, n. 19
L'Agenzia delle Entrate, con la Circolare 6 maggio 2015, n. 19, fornisce i chiarimenti sulla disciplina dettata dall'art. 182-ter a seguito delle modifiche apportate dall'art. 29 del D.L. n. 78/2010.
è confermata la speciale natura delle disposizioni sulla transazione fiscale quale deroga eccezionale disposta dal legislatore al principio di indisponibilità della pretesa tributaria da parte dell'Amministrazione finanziaria (Corte Costituzionale, sentenza n. 225/2014);
l'Agenzia chiarisce che la presentazione della domanda di transazione fiscale da parte del debitore non costituisce condizione di ammissibilità della proposta di concordato preventivo (in tal senso, l'Agenzia rettifica le precedenti indicazioni fornite con la Circolare n. 40/E/2008 indirizzata dalle sentenze nn. 22931/2011, 22932/2011 della Cassazione); l'Agenzia statuisce che la presentazione della domanda di transazione fiscale non rappresenta un obbligo per il debitore, il quale, pertanto, nell'ambito del concordato, può chiedere la falcidia dei debiti tributari pur in assenza della domanda di transazione fiscale. In questo caso, tuttavia, l'omologazione del concordato non comporta l'effetto di consolidamento del debito tributario proprio della transazione.
Voto sulla proposta in sede di concordato preventivo
Relativamente al credito tributario complessivo, il voto sulla proposta concordataria è espresso dall'ufficio, previo parere conforme della competente direzione regionale, in sede di adunanza dei creditori, ovvero nei modi previsti dall'articolo 178, quarto comma.
Il voto è espresso dall'agente della riscossione limitatamente agli oneri di riscossione di cui all'articolo 17 del Decreto Legislativo 13 aprile 1999, n. 112.
Proposta di transazione fiscale e accordo di ristrutturazione del debito ex art. 182-bis
Il debitore può effettuare la proposta di transazione fiscale anche nelle fasi che precedono la stipulazione dell'accordo di ristrutturazione di cui all'articolo 182-bis, LeggeFallimentare.
In tal caso, l'attestazione di cui all'articolo 182-bis relativamente ai crediti fiscali, deve esprimersi sulla convenienza del trattamento proposto rispetto alle alternative concretamente praticabili (tale punto è oggetto di specifica valutazione da parte del tribunale).
La proposta di transazione fiscale, unitamente alla documentazione di cui all'articolo 161, è depositata presso il tribunale e presentata al competente Agente della Riscossione e all'ufficio dell'Agenzia delle Entrate competente sulla base dell'ultimo domicilio fiscale del debitore.
Alla proposta di transazione deve essere allegatala dichiarazione sostitutiva di atto notorio (art. 47 del Testo Unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa, di cui al DPR 28 dicembre 2000, n. 445), con la quale il debitore o il suo legale rappresentante dichiara che la documentazione prodotta rappresenta fedelmente e integralmente la situazione dell'impresa, con particolare riguardo alle poste attive del patrimonio.
L'adesione alla proposta è espressa, su parere conforme della competente direzione regionale, con la sottoscrizione dell'atto negoziale da parte del direttore dell'ufficio competente.
L'atto è sottoscritto anche dall'Agente della Riscossione limitatamente al trattamento degli oneri di riscossione di cui all'articolo 17 del decreto legislativo 13 aprile 1999, n. 112.
L'assenso così espresso equivale a sottoscrizione dell'accordo di ristrutturazione.
La transazione fiscale conclusa nell'ambito dell'accordo di ristrutturazione di cui all'art. 182-bisè risolta di diritto se il debitore non esegue integralmente, entro novanta giorni dalle scadenze previste, i pagamenti dovuti alle Agenzie delle Entrate e agli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie.
Riferimenti
Normativi
D.Lgs. 12 gennaio 2019, n. 14;
Legge 11 dicembre 2016, n. 232;
Art. 182-ter Legge Fallimentare;
Art. 23 c. 43, D.L. n. 98/2011 conv. L. n. 111/2011.
Giurisprudenza
Cass. civ. 4 novembre 2011, n. 22931;
Trib. Mantova 30 ottobre 2008;
Corte d'Appello di Bologna, 27 giugno 2006.
Prassi
Agenzia delle Entrate Circolare 6 maggio 2015, n. 19;
Agenzia delle Entrate, Circolare 5 agosto 2011, n. 41/E;
Agenzia delle Entrate, Circolare 15 febbraio 2011, n. 4/E;
Agenzia delle Entrate, Circolare 10 aprile 2009, n.14/E;
Agenzia delle Entrate, Risoluzione 5 gennaio 2009, n. 3/E;
Agenzia delle Entrate, Circolare 18 aprile 2008 n. 40/E.
