Statuto del contribuente

Inquadramento

Lo Statuto dei diritti del contribuente, approvato con la l. 27 luglio 2000, n. 212 rappresenta un momento epocale nell'ambito dei rapporti tra fisco e contribuente avendo enunciato, per la prima volta, in modo chiaro e completo, i principi da osservare per la corretta applicazione di tutti i tributi.

Il provvedimento è stato di recente modificato e integrato con il d.lgs. n. 219 del 30 dicembre 2023 — in vigore dal 18 gennaio 2024 — in attuazione della legge 9 agosto 2023, n. 111 con la quale è stata conferita delega al governo per la riforma fiscale.

Per effetto della recente riforma si è provveduto ad integrare lo statuto dei diritti del contribuente facendo proprie da parte del legislatore le indicazioni provenienti dalla giurisprudenza comunitaria e domestica nonché delle Istituzioni comunitarie.

Per effetto dello statuto, tenendo conto anche delle modifiche apportate ad altri comparti della disciplina fiscale, si è superata sostanzialmente la tradizionale distinzione tra imposta e tassa assumendo come unico riferimento il concetto di imposta intesa come prelievo coattivo di ricchezza effettuato dallo Stato a carico dei contribuenti dando maggiore concretezza al principio della capacità contributiva di cui all'art. 23 Cost.

Pertanto, sul piano concreto deve ritenersi definitivamente superata la nozione di tassa quale controprestazione di un servizio reso dallo stato ovvero degli altri enti pubblici destinatari del gettito fiscale.

Principi costituzionali di riferimento

Al fine di poter comprendere esattamente la rilevanza dello statuto del contribuente sia sul piano puramente giuridico che su quello strettamente applicativo, si rende necessario richiamare i principi costituzionali di riferimento in quanto richiamati espressamente nell'art. 1 dello Statuto del contribuente.

La Costituzione, infatti, sia pure in titoli diversi, enuncia importanti principi che devono essere considerati in sede di esame della normativa dettata dallo Statuto del contribuente. È indubbio che, tradizionalmente, la norma che viene enunciata come principale riferimento in materia fiscale sia costituita dall'articolo 53 della Costituzione.

Detta disposizione, tuttavia, sarebbe priva di significato laddove non fosse rapportata corretto al principio di uguaglianza di cui al precedente art. 3 secondo cui tutti i cittadini sono uguali di fronte alla legge senza distinzione di razza, lingua, sesso, religione.

Strettamente collegato con le due richiamate disposizione deve essere considerato altro principio dettato dall'art. 53 comma 2, secondo cui l'ordinamento tributario italiano è improntato a criterio di progressività. A fattor comune va citato il principio di riserva di legge di cui all'art. 23 Cost. il quale impone che nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base ad una legge.

Per effetto della integrazione di tali principi consegue che lo statuto ha amplificato fortemente anche il concetto della solidarietà, qual è conseguenza del ruolo delle imposte volto a procedere alla distribuzione della ricchezza dalla categoria dei soggetti più ricchi a quelli più bisognevoli.

Comunemente, si sostiene che il sistema fiscale deve assicurare sia l'equità orizzontale (stesso carico a parità di capacità contributiva) sia l'equità verticale (carico fiscale più che proporzionale in ragione della diversa capacità contributiva).

Sul piano della soggettività attiva in materie fiscale va ricordato anche il titolo quinto della Costituzione, in particolare l'art. 117, il quale attribuisce alle Regioni una autonomia finanziaria autonoma sia pure nelle forme e nei limiti fissati dalle leggi dello Stato.

Infine, due ulteriori importanti riferimenti: il primo prevede che con la legge di bilancio, invero, non possono essere introdotti nuovi tributi; il secondo garantisce anche in materia tributaria il principio del giusto processo.

Fonti del diritto tributario

La fonte primaria, modificabile soltanto con una procedura rafforzata, ovviamente è da individuare nella Costituzione composta da 139 articoli.

Tenuto conto che l'Italia è Paese Membro dell'Unione Europea, seguono, in ordine prioritario i Regolamenti comunitari (direttamente applicabili) e le Direttive Comunitarie (tranne casi eccezionali da recepire con legge ordinaria).

Seguono i decreti leggi emanati dal Governo (da convertire in legge dal Parlamento entro 60 giorni dalla loro pubblicazione ex art. 77 Cost.) e i decreti legislativi (emanati dal Governo su delega del Parlamento (art. 76 Cost.).

Con i Decreti Ministeriali  vengono emanate norme attuative dei principi dettati con legge.

Gli interpelli – che si diversificano a seconda dell'oggetto della domanda – costituiscono risposte a specifici quesiti che  vincolano soltanto per il caso specifico.

Le circolari sono norme interpretative emanate dalle agenzie fiscali ma non sono vincolanti per i contribuenti e per il Giudice.

Le Convenzioni internazionali sono accordi di carattere generale di orientamento, di natura pattizia, non vincolanti alle quali gli Stati normalmente si adeguano a meno che non vengano recepite con legge ordinaria.

In materia tributaria non rilevano gli usi operando il principio di stretta legalità.

In evidenza: il supporto dell'Amministrazione

L'Amministrazione finanziaria fornisce supporto ai contribuenti nell'interpretazione e nell'applicazione delle disposizioni tributarie mediante a) circolari interpretative e applicative; b) consulenza giuridica; c) interpello; d) consultazione semplificata. Le circolari ministeriali in materia tributaria non costituiscono fonte di diritti ed obblighi, sicché, ove il contribuente si sia conformato ad un'interpretazione erronea fornita dall'Amministrazione finanziaria, è esclusa soltanto l'irrogazione delle relative sanzioni e degli interessi, senza alcun esonero dall'adempimento dell'obbligazione tributaria, in base al principio di tutela dell'affidamento, espressamente sancito dall'art. 10, l. n. 212/2000. Le norme della legge n. 212/2000 anche se costituenti principi generali dell'ordinamento tributario, non hanno, nella gerarchia delle fonti, rango superiore alla legge ordinaria e quindi possono essere derogate da altre disposizioni di legge.

Principi generali

Le norme dello Statuto:

— costituiscono princìpi generali dell'ordinamento tributario,

— forniscono i criteri di interpretazione della legislazione tributaria;

— sono norme generali per tutti i soggetti del rapporto tributario.

— possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali.

Il ricorso alle norme interpretative può essere disposto soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria. Tali le disposizioni vanno qualificate come interpretazione autentica.

In evidenza: principi fondamentali e vincolanti

Tutte le amministrazioni statali devono assicurare la garanzia del contradditorio e dell'accesso alla documentazione amministrativa tributaria, la tutela dell'affidamento, il divieto del bis in idem, il principio di proporzionalità e l'autotutela.

Vincoli per gli enti locali

Le regioni e gli enti locali, nell'ambito delle rispettive competenze, regolano le materie disciplinate dallo statuto nel rispetto del sistema costituzionale e delle garanzie del cittadino nei riguardi dell'azione amministrativa. Devono sempre assicurare il rispetto del contradditorio, dell'accesso alla documentazione amministrativa tributaria, della tutela dell'affidamento, del divieto del ne bis in idem, del principio di proporzionalità e dell'autotutela. Possono prevedere livelli ulteriori di tutela.

Carattere delle disposizioni tributarie

Devono sempre menzionarne l'oggetto nel titolo e la rubrica delle partizioni interne e dei singoli articoli.

In evidenza: limiti legislativi

Le leggi che non hanno un oggetto tributario non possono contenere disposizioni di carattere tributario, fatte salve quelle strettamente inerenti all'oggetto della legge medesima. I richiami di altre disposizioni indicati nei provvedimenti normativi in materia tributaria devono essere fatti indicando anche il contenuto sintetico della disposizione alla quale si intende fare rinvio.

Interpretazione delle norme tributarie

Se recano la disciplina del presupposto tributario e dei soggetti passivi si applicano esclusivamente ai casi e ai tempi in esse considerati. Inoltre, non si sottrae al primato del criterio letterale, che, per il suo carattere di oggettività e per il suo naturale obiettivo di ricerca del senso normativo maggiormente riconoscibile e palese, rappresenta il criterio cardine nella interpretazione della legge e concorre alla definizione in termini di certezza, determinatezza e tassatività della fattispecie impositiva.

Efficacia temporale delle norme tributarie

In via generale le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Le presunzioni legali non si applicano retroattivamente.

Relativamente ai tributi dovuti, determinati o liquidati periodicamente le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono.

Le disposizioni tributari non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o dell'adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti.

In evidenza: divieto di proroga e di estensione

I termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati e il legislatore non può disporre con decreto-legge l'istituzione di nuovi tributi né rivedere l'applicazione di quelli esistenti ad altre categorie di soggetti. Inoltre, nell'ambito dei principi di irretroattività delle leggi, legittimo affidamento del contribuente e divieto di disparità di trattamento, non è ammissibile una modificazione medio tempore dei criteri di fruizione di agevolazioni tributarie.

Conoscenza degli atti e semplificazione

A seguito della delega fiscale sono state introdotte importanti innovazioni. In particolare, l'amministrazione finanziaria deve assicurare l'effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati comunicandoli nel luogo di effettivo domicilio del contribuente ovvero nel luogo ove il contribuente ha eletto domicilio speciale ai fini dello specifico procedimento cui si riferiscono gli atti da comunicare.

Tale obbligo comporta che il contribuente debba essere informato di ogni fatto o circostanza a conoscenza dell'Ufficio finanziario dai quali possa derivare il mancato riconoscimento di un credito ovvero l'irrogazione di una sanzione, richiedendogli di integrare o correggere gli atti prodotti che impediscono il riconoscimento, seppure parziale, di un credito.

In evidenza: utilizzo dei dati

Ai fini della notifica rilevano le informazioni in possesso della stessa amministrazione o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente, fermo restando che la comunicazione deve avvenire con modalità idonee a garantire che il loro contenuto non sia conosciuto da soggetti diversi dal loro destinatario. Il principio non deroga alle disposizioni in materia di notifica degli atti tributari.

Semplificazione della modulistica

Il problema della complessità della modulistica è stato in parte risolto con l'attuazione della delega fiscale. In particolare, è disposto che l'amministrazione finanziaria debba assumere le iniziative necessarie per garantire che i modelli di dichiarazione, le relative istruzioni, i servizi telematici, la modulistica e i documenti di prassi amministrativa siano messi a disposizione del contribuente.

In evidenza: modalità di comunicazione

L'informazione deve avvenire con idonee modalità di comunicazione e di pubblicità, almeno sessanta giorni prima del termine assegnato al contribuente per l'adempimento al quale si riferiscono.  In merito al contenuto è previsto che i modelli e le relative istruzioni devono essere redatti in modo tale da risultare comprensibili anche ai contribuenti sforniti di conoscenze in materia tributaria consentendo loro di  ottemperare agli obblighi tributari con il minor numero di adempimenti e nelle forme meno costose e più agevoli. L'obbligo di comunicazione rischia di restare soltanto una buona intenzione ove si consideri che le amministrazioni interessate, tuttavia,  provvedono agli obblighi di informazione nell'ambito delle risorse umane, finanziarie e strumentali disponibili a legislazione vigente e, comunque, senza nuovi o maggiori oneri per la finanza pubblica. La comunicazione dell'esito negativo della procedura di controllo non pregiudica eventuali futuri attività di accertamento.

Divieto di richiedere documenti disponibili

Nell'ottica di semplificare il compito dei contribuenti l'Agenzia delle entrate non può ma richiedere documenti ed informazioni già in suo possesso o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente.

Superando prevedibili problemi di gelosia è stata assicurata la interoperabilità delle banche dati prevedendo che tali documenti ed informazioni sono acquisiti in base alla normativa di accesso agli atti relativi ai casi di accertamento d'ufficio di fatti, stati e qualità del soggetto interessato dalla azione amministrativa.

Invito preventivo al contribuente

Il principio del preventivo invito mira a garantire anche economie processuali sicché, l'Agenzia prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, al fine di chiarire le incertezze emerse su aspetti rilevanti della dichiarazione, deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti, sempre che non siano acquisibili d'ufficio, entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta.

In evidenza: conseguenze omesso invito

In caso di inosservanza dell'obbligo innanzi citato, eventuali provvedimenti emessi sono nulli. Tuttavia, lo specifico obbligo non sussiste qualora, a seguito della liquidazione, emerga la spettanza di un minor rimborso di imposta rispetto a quello richiesto nonché nell'ipotesi di iscrizione a ruolo di tributi per i quali il contribuente non è tenuto ad effettuare il versamento diretto.

Comunicazione dell'esito del controllo

Informato il contribuente, l'Ufficio ove proceda all'esercizio di attività istruttorie di controllo nei suoi confronti, gli comunica, in forma semplificata, entro il termine di sessanta giorni dalla conclusione della procedura di controllo, l'esito negativo di quest'ultima.

L'amministrazione, con proprio provvedimento, individua le modalità semplificate di comunicazione, anche mediante l'utilizzo di messaggistica di testo indirizzata all'utenza telefonica mobile del destinatario, della posta elettronica, anche non certificata, o dell'applicazione “IO”.

Con il medesimo provvedimento sono definite le modalità con le quali il contribuente fornisce all'amministrazione finanziaria i propri dati al fine di consentire la suddetta comunicazione in forma semplificata.

Le disposizioni del presente comma non si applicano alle liquidazioni delle dichiarazioni annuali ai fini delle Imposte sui redditi e IVA.

Principio del contraddittorio

È stato finalmente affermato il principio dell'obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale per cui tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo.

Non sussiste, tuttavia, il diritto al contraddittorio preventivo per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione.

Detti atti devono essere individuati con D.M. con concreti dubbi di legittimità costituzionale. Non è chiara la portata degli atti “potenzialmente automatizzati”.

Procedura

Al fine di consentire il contradditorio, l'Ufficio finanziario deve comunicare al contribuente con modalità che gli consentano di un'effettiva conoscenza, lo schema di atto di contestazione assegnando un termine non inferiore a sessanta giorni per consentirgli eventuali controdeduzioni.

In evidenza: accesso agli atti

Per la prima volta è consentito al contribuente accedere, su richiesta, ed estrarre copia agli atti del fascicolo. L'Ufficio non può adottare l'atto prima della scadenza del termine di 60 giorni. Al fine di conciliare gli interessi anche dell'erario è previsto che ove la scadenza di tale termine sia  successiva a quella del termine di decadenza per l'adozione dell'atto conclusivo ovvero se fra la scadenza del termine assegnato per l'esercizio del contraddittorio e il già menzionato termine di decadenza decorrono meno di centoventi giorni, tale ultimo termine è posticipato al centoventesimo giorno successivo alla data di scadenza del termine di esercizio del contraddittorio. Esempio: Notifica dello schema d'atto:15 novembre 2023 Termine assegnato per il contraddittorio: 14 gennaio 2024 Termine di decadenza per l'adozione dell'atto conclusivo: 31 dicembre 2023 Proroga dei termini 13 maggio 2024 (15+29+31+30+13).

Motivazione rafforzata

L'atto adottato all'esito del contraddittorio tiene conto delle osservazioni del contribuente ed è motivato con riferimento a quelle che l'Amministrazione ritiene di non accogliere.

Nullità degli atti

Sono nulli se: viziati per difetto assoluto di attribuzione; adottati in violazione o elusione di giudicato,  affetti da altri vizi di nullità qualificati espressamente come tali da disposizioni entrate in vigore successivamente al presente decreto.  

I vizi possono essere eccepiti in sede amministrativa o giudiziaria;  sono rilevabili d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio; danno diritto alla ripetizione di quanto versato, fatta salva la prescrizione del credito.

Autotutela

Finalmente, per effetto della riforma, è stato disciplinato per la prima volta l'istituto dell'autotutela obbligatoria e facoltativa

Casi di autotutela obbligatoria

L'amministrazione finanziaria deve sempre  procedere in tutto o in parte all'annullamento di atti di imposizione ovvero alla rinuncia all'imposizione,  a) errore di persona; b) errore di calcolo; c) errore sull'individuazione del tributo; d) errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall'amministrazione finanziaria; e) errore sul presupposto d'imposta; f) mancata considerazione di pagamenti di imposta regolarmente eseguiti; g) mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini ove previsti a pena di decadenza.

Autotutela d'iniziativa dell'ufficio

Non è necessaria l'istanza di parte e deve essere esercitata, anche in pendenza di giudizio.

Per contro,  l'obbligo non sussiste in caso di sentenza passata in giudicato favorevole all'amministrazione finanziaria, nonché decorso un anno dalla definitività dell'atto viziato per mancata impugnazione.

Autotutela facoltativa

L'amministrazione finanziaria può sempre procedere all'annullamento, in tutto o in parte, di atti di imposizione, ovvero alla rinuncia all'imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, in presenza di una illegittimità o dell'infondatezza dell'atto o dell'imposizione.

In evidenza: presupposti per la responsabilità del funzionario

Al fine di evitare posizioni estremamente cautelative da parte dei funzionari onde sottrarsi a profili di responsabilità contabile e penale è stato previsto che per entrambi le ipotesi di autotutela i funzionari rispondono soltanto a titolo di dolo.

Affidamento e buona fede

Gli uffici non possono irrogare sanzioni né richiedere interessi moratori al contribuente, se questi:

— si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall'amministrazione medesima;

— qualora il suo comportamento risulti attuato a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell'amministrazione stessa.

Per i tributi unionali, gli stessi non sono dovuti nel caso in cui gli orientamenti interpretativi dell'amministrazione finanziaria, purché siano conformi alla giurisprudenza unionale ovvero ad atti delle istituzioni unionali qualora abbiano indotto un legittimo affidamento nel contribuente e vengono successivamente modificati per effetto di un mutamento della già menzionata giurisprudenza o dei già menzionati atti

In evidenza:  esclusione della responsabilità

Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria o quando si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta. Tuttavia, non determina obiettiva condizione di incertezza la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimità della norma tributaria . Inoltre, le violazioni di disposizioni di rilievo esclusivamente tributario non possono essere causa di nullità del contratto.

Abuso del diritto o elusione fiscale

La disciplina dell'abuso del diritto – dettata dall'art. 10-bis dello statuto – è stato oggetto di plurimi interventi da parte del legislatore. Costituisce un tema oggetto di costante disciplina in quanto, secondo una parte della dottrina e della giurisprudenza, pur configurando, al pari dell'evasione, una contrazione della base imponibile, l'autore dell'abuso viene punito, a prescindere dall'importo sottratto al fisco, esclusivamente con la sanzione amministrativa a differenza di quanto previsto per l'evasione.

Definizione dell'abuso

Il  divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo  secondo il quale l'Amministrazione finanziaria disconosce e dichiara non opponibili le operazioni e gli atti, privi di sostanze economiche, diretti solo a conseguire vantaggi fiscali, in relazione ai quali gli organi accertatori emettono avviso di accertamento, applicano ed iscrivono a ruolo le sanzioni comminate dalla legge per il solo fatto di avere il contribuente indicato in dichiarazione un reddito imponibile inferiore a quello accertato (indebito vantaggio), rendendo così evidente come il legislatore non ritenga gli atti elusivi quale criterio scriminante per l'applicazione delle sanzioni, che, al contrario, sono irrogate quale naturale conseguenza dell'esito dell'accertamento volto a contrastare il fenomeno dell'abuso del diritto.

L'abuso del diritto è espressione di un principio generale inclusivo di tutte le condotte abusive; deve ritenersi che le garanzie ivi previste in occasione della tipizzazione di alcune specifiche condotte debbano trovare piena attuazione in tutti i casi in cui detta regola sia oggetto di applicazione. 

In ogni caso, la scelta di un'operazione fiscalmente meno gravosa non è sufficiente ad integrare una condotta elusiva, poiché occorre che il vantaggio fiscale costituisca la causa concreta di una più complessa fattispecie negoziale, infatti, la mera astratta configurabilità di un vantaggio fiscale non è sufficiente ad integrare la fattispecie abusiva.

Criteri di individuazione dell'abuso

Ricorre l'abuso del diritto, enucleabile in base ai principi di capacità contributiva e di progressività ex art. 53 Cost, ogni qual volta si sia in presenza di una o più costruzioni di puro artificio che, pur se non contrastanti con alcuna specifica disposizione, sono realizzate al fine di eludere l'imposizione e siano prive di sostanza commerciale ed economica.

Per configurare la condotta abusiva è necessaria un'attenta valutazione delle "ragioni economiche" delle operazioni negoziali che sono attuate, in quanto, se le stesse sono giustificabili in termini oggettivi, in base alla pratica comune degli affari, minore o del tutto assente è il rischio della pratica abusiva.

Se, invece, tali operazioni, pur se effettivamente realizzate, riflettono, attraverso artifici negoziali, assetti di "anormalità" economica, può verificarsi una ripresa fiscale là dove è possibile individuare una strada fiscalmente più onerosa.

In tal senso, la prova dell'elusione deve incentrarsi sulle modalità di manipolazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati, nonché sulla loro mancata conformità ad una normale logica di mercato.

Tali operazioni non sono opponibili all'amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni.

Operazioni considerate elusive

a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali;

b) sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell'utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato; 

c) vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario.

Non si considerano abusive, invece, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale del contribuente (esempio: riorganizzazione dell'impresa in vista di una cessione di eredità).

In sede di accertamento l'abuso del diritto può essere configurato solo se i vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti contestando la violazione di specifiche disposizioni tributarie.

In evidenza: risparmio fiscale

Il contribuente è libero di scegliere tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale se non realizzato in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario. In ogni caso, ove sussistano dubbi sulla liceità dell'operazione che s'intende effettuare l'interessato può avanzare interpello all'Amministrazione per conoscere se le operazioni costituiscano fattispecie di abuso del diritto. Ad esempio, il vantaggio fiscale realizzato da una società di capitali attraverso una determinata sequenza di operazioni avente ad oggetto partecipazioni societarie non può di per sé solo qualificarsi come indebito, atteso che esso (vantaggio) deriva dalla disciplina legale relativa a componenti reddituali non manipolati o alterati, la cui effettività giuridica ed economica non è messa in dubbio.

In evidenza: atto di accertamento

La configurazione dell'abuso del diritto deve essere accertata con autonomo atto da parte dell'ufficio senza che detta circostanza comprometta l'ulteriore azione accertatrice nei limiti stabiliti per i singoli tributi. L'amministrazione prima di emettere l'atto deve, alla luce della obbligatorietà del contraddittorio preventivo, darne conoscenza al contribuente. Può, allo stesso tempo, anche chiedere documentazione integrativa o di delucidazione a supporto del consumato illecito fiscale. Ove non sia stato assolto detto adempimento, il successivo atto impositivo è nullo.

Richiesta di chiarimenti

La richiesta di chiarimenti deve essere  notificata entro il termine di decadenza previsto per la notificazione dell'atto impositivo.

Tra la data di ricevimento dei chiarimenti ovvero di inutile decorso del termine assegnato al contribuente per rispondere alla richiesta e quella di decadenza dell'amministrazione dal potere di notificazione dell'atto impositivo intercorrono non meno di sessanta giorni. In difetto, il termine di decadenza per la notificazione dell'atto impositivo è automaticamente prorogato, in deroga a quello ordinario, fino a concorrenza dei sessanta giorni. 

Tale rigorosa procedimentalizzazione risponde al fatto che le fattispecie abusive o elusive hanno contorni astratti non ben definiti e richiedono dunque una maggiore attenzione da parte dell'Amministrazione.

Motivazione rafforzata

In sede di contestazione dell'abuso è richiesta una motivazione rafforzata che si differenzia da quella ordinaria in quanto quest'ultima di fronte ad un normale avviso di accertamento all'Ufficio finanziario corre l'obbligo di descrivere in modo sufficientemente intelligibile il percorso logico, giuridico e fattuale che ha condotto all'accertamento di una evasione d'imposta, mentre allorquando si verta in tema di abuso del diritto o elusione fiscale l'Amministrazione finanziaria deve accertare l'abuso del diritto o l'elusione fiscale attraverso un apposito atto, preceduto da una richiesta di chiarimenti al contribuente, alla quale poi segue eventualmente il rispetto di un termine di grazia prima di emettere la decisione finale, e richiedono poi di redigere un accertamento specificamente motivato in relazione alla condotta abusiva, alle norme o ai principi elusi e agli indebiti vantaggi fiscali realizzati dal contribuente.

In evidenza: onere della prova

Grava sull'amministrazione l'onere di dimostrare la sussistenza della condotta abusiva, non rilevabile d'ufficio; sul contribuente grava l'onere di dimostrare l'esistenza delle ragioni extrafiscali.

Richiesta di rimborso delle imposte

I soggetti controparte degli autori dell'abuso possono chiedere il rimborso delle imposte pagate a seguito delle operazioni abusive i cui vantaggi fiscali sono stati disconosciuti dall'amministrazione finanziaria.

A tal fine devono inoltrare, entro un anno dal giorno in cui l'accertamento è divenuto definitivo ovvero è stato definito mediante adesione o conciliazione giudiziale, istanza all'Agenzia delle entrate, che provvede nei limiti dell'imposta e degli interessi effettivamente riscossi a seguito di tali procedure. 

In evidenza: scudo penale

Le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. Resta ferma l'applicazione delle sanzioni amministrative tributarie

Interpello

L'istituto dell'interpello è stato completamente rivisto dalla riforma fiscale fermo restando che, come principio generale, rimane la possibilità per il contribuente di interpellare l'amministrazione finanziaria per ottenere una risposta riguardante fattispecie concrete e personali.

Oggetto dell'interpello

I contribuenti possono utilizzare l'istituto dell'interpello al verificarsi de seguenti presupposti:

a) applicazione delle disposizioni tributarie, in presenza di obiettiva incertezza sulla loro corretta interpretazione. Tale presupposto ha fornito, mediante documenti di prassi o risoluzioni, la soluzione per fattispecie corrispondenti a quella rappresentata dal contribuente.

b) corretta qualificazione di fattispecie alla luce delle disposizioni tributarie ad esse applicabili;

c) disciplina dell'abuso del diritto in relazione a una specifica fattispecie;

d) disapplicazione di disposizioni tributarie che, per contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta, o altre posizioni soggettive del contribuente altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario. In tal caso l'istante deve fornire la dimostrazione che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non possono verificarsi;

e) sussistenza delle condizioni e valutazione della idoneità degli elementi probatori richiesti dalla legge per l'adozione di specifici regimi fiscali nei casi espressamente previsti dalla legge. Detta procedura di interpello può essere utilizzata esclusivamente ai soggetti che aderiscono al regime di compliance e dalle imprese che intendono effettuare investimenti nel territorio dello Stato di ammontare non inferiore a quindici milioni di euro.

f) sussistenza delle condizioni e valutazione della idoneità degli elementi probatori richiesti dalla legge in caso di opzione per l'imposta sostitutiva sui redditi prodotti all'estero e tassati in Italia.

In evidenza: versamento del contributo

L'istanza è subordinata al versamento di un contributo, da definire, in funzione della tipologia di contribuente, del suo volume di affari o di ricavi e della particolare rilevanza e complessità della questione oggetto di istanza.

Tempi di risposta dell'ufficio

Al fine di poter fornire la risposta all'istanza l'Ufficio può sempre chiedere una sola volta la documentazione integrativa. In tal caso risponde alle istanze di interpello nel termine di novanta giorni. Se il parere non è reso entro sessanta giorni dalla richiesta, l'amministrazione risponde comunque all'istanza di interpello.

Se il contribuente non produce e/o non fornisce dati, notizie, atti, registri o documenti richiesti dall'amministrazione nel corso dell'istruttoria delle istanze di interpello, tale circostanza non impedisce che detti dati possano essere usati successivamente in sede contenziosa.

In evidenza: mancata sospensione dei termini

Il decorso dei termini è sospeso tra il primo e il 31 agosto e ogni volta che è obbligatorio chiedere un parere preventivo ad altra amministrazione. Il termine per la risposta che cade il sabato o un giorno festivo è  prorogato al primo giorno successivo non festivo.

Effetti della risposta

La risposta, scritta e motivata, vincola ogni organo dell'amministrazione con esclusivo riferimento alla questione oggetto dell'istanza e limitatamente al richiedente.

Pertanto, la risposta non vincola l'ufficio nei confronti di soggetti terzi.

Gli effetti della risposta all'istanza di interpello si estendono ai comportamenti successivi del contribuente riconducibili alla fattispecie già oggetto di interpello, salvo rettifica della soluzione interpretativa da parte dell'amministrazione con valenza esclusivamente per gli eventuali comportamenti futuri dell'istante.

Quando la risposta non è comunicata al contribuente entro il termine previsto, il silenzio equivale a condivisione della soluzione prospettata dal contribuente da parte dell'amministrazione.

Per contro, la presentazione della istanza di interpello non modifica i termini di scadenza previsti dalle norme tributarie; parimenti continuano a decorrere senza alcuna interruzione i termini di decadenza e non determina l'interruzione o la sospensione dei termini di prescrizione.

Rilevante: annullamento degli atti

Gli atti, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio difformi dalla risposta, espressa o tacita, sono annullabili. Di contro, però, la risposta alla istanza di interpello non è mai impugnabile dinanzi al giudice tributario.

Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali

La verifica fiscale

La verifica fiscale costituisce lo strumento principale per il controllo del corretto adempimento dell'obbligazione tributaria pur dovendo evidenziare che l'ordinamento giuridico non ne prevede una definizione di verifiche fiscale né di controllo; è indubbio che in materia di imposte sui redditi e di iva la verifica è utilizzata quindi essenzialmente sui soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili.

In linea generale la verifica è un modulo ispettivo che va adottato per approfondire le situazioni più significative della posizione fiscale del contribuente; come criterio generale le verifiche possono essere effettuate di iniziativa ovvero su richieste.

Il controllo, per contro, rappresenta un modulo ispettivo che pur soggiacendo alle medesime disposizioni che disciplinano l'attività di verifica si distingue da questa per una maggiore flessibilità delle procedure ed è utilizzato particolarmente in contesti ispettivi nei quali occorre valorizzare ai fini fiscali dati e informazioni già definiti nei loro tratti essenziali.

Presupposto di esecuzione

Per espressa previsione normativa tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali sono eseguite nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali e sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo.

Il contribuente, nel caso ritenga che i verificatori procedano con modalità non conformi alla legge, può rivolgersi anche al Garante del contribuente,

In evidenza: orario di esecuzione

Le verifiche si svolgono, salvo casi eccezionali e urgenti che devono essere  adeguatamente documentati, durante l'orario ordinario di esercizio delle attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle attività stesse nonché alle relazioni commerciali o professionali del contribuente. Occorre, in altri termini, limitare il più possibile, effetti negativi sulla ordinaria gestione dell'ispezione.

Informazioni al contribuente

All'inizio della verifica, il contribuente ha diritto di:  

— essere informato delle ragioni che l'abbiano giustificata e dell'oggetto che la riguarda;  

— farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria;

— essere informato dei diritti e degli obblighi che vanno riconosciuti al contribuente in occasione delle verifiche; 

— richiedere l'esame dei documenti amministrativi e contabili nell'ufficio dei verificatori o presso il professionista che lo assiste o rappresenta.

La verbalizzazione

Tutte le attività attuate devono essere verbalizzate quotidianamente. Inoltre, le osservazioni e i rilievi del contribuente e del professionista, che eventualmente lo assista, devono essere chiaramente e minuziosamente riportate nel processo verbale delle operazioni di verifica.

Durata della verifica

Come criterio di carattere generale, la permanenza degli operatori civili o militari dell'amministrazione finanziaria, dovuta a verifiche presso la sede del contribuente, non può superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità dell'indagine individuati e motivati dal dirigente dell'ufficio.

In evidenza: carattere ordinatorio del termine

Il termine di trenta giorni lavorativi (successivamente prorogabile) di permanenza presso la sede del contribuente, si riferisce ai soli giorni di effettiva attività lavorativa ivi svolta, escludendo, quindi, dal computo quelli impiegati per verifiche ed attività eseguite in altri luoghi.  Il termine legislativo è meramente ordinatorio, in quanto nessuna disposizione lo dichiara perentorio, o stabilisce la nullità degli atti compiuti dopo il suo decorso, né la nullità di tali atti può ricavarsi dalla ratio delle disposizioni in materia, apparendo sproporzionata la sanzione del venir meno del potere accertativo fiscale a fronte del disagio arrecato al contribuente dalla più lunga permanenza degli agenti dell'Amministrazione. Il limite temporale si applica anche nel caso dei c.d. accessi brevi finalizzati all'acquisizione di documentazione, sia perché la  norma non prevede alcuna distinzione in ordine alla durata dell'accesso, in esito al quale comunque deve essere redatto un verbale di chiusura delle operazioni, sia perché, anche in caso di accesso breve, si verifica l'intromissione autoritativa dell'amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente, che deve essere controbilanciata dalle garanzie riconosciute all'interessato.

Reiterazione del controllo

Gli operatori possono ritornare successivamente nella sede del contribuente per esaminare le osservazioni e le richieste eventualmente da questi presentate dopo la conclusione delle operazioni di verifica ovvero, previo assenso motivato del dirigente dell'ufficio, per specifiche ragioni.

Controlli a soggetti in contabilità semplificata

Se la verifica  è svolta presso la sede di imprese in contabilità semplificata e lavoratori autonomi il periodo di permanenza presso la sede del contribuente  in entrambi i casi non può essere superiore a quindici giorni lavorativi contenuti nell'arco di non più di un trimestre.

In evidenza: computo dei giorni

Ai fini del computo dei giorni lavorativi, devono essere considerati i giorni di effettiva presenza degli operatori civili o militari dell'Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente.

Garante del contribuente

Una delle più rilevanti innovazioni a tutela dei contribuenti è costituita dalla disciplina del Garante sebbene, sulla base dell'esperienza acquisita, non sempre tale figura ha consentito di raggiungere gli obiettivi prefissi.

Qualsiasi soggetto può rivolgersi al garante (istituto su base regionale) con segnalazioni scritte per segnalare disfunzioni, irregolarità, scorrettezze, prassi amministrative anomale o irragionevoli o qualunque altro comportamento suscettibile di incrinare il rapporto di fiducia tra cittadini e amministrazione finanziaria.

Il Garante del contribuente ha natura di organo pubblico caratterizzato da terzietà preposto alla tutela dei diritti e degli interessi dei cittadini. Rappresenta la presa d'atto della mancata realizzazione di un principio costituzionale quale l'imparzialità della pubblica Amministrazione di cui all'art. 97 Cost., tanto da rendere necessario un "arbitro" a garanzia degli amministrati, e pur con le fortissime limitazioni imposte in ambito tributario il senso ed il significato dell'esistenza di tale figura di garanzia risiedono nella sua funzione di "arbitraggio" nella partita tra contribuenti e fisco.

Poteri del Garante

— attivare le procedure di autotutela nei confronti di atti amministrativi di accertamento o di riscossione notificati al contribuente;

— rivolgere raccomandazioni ai dirigenti degli uffici ai fini della tutela del contribuente e della migliore organizzazione dei servizi;

— accedere agli uffici finanziari e controllare la funzionalità dei servizi di assistenza ed informazione al pubblico nonché l'agibilità degli spazi aperti al pubblico;

— richiamare gli uffici al rispetto dei principi dello Statuto (informazione del contribuente e diritti del contribuente sottoposto a verifiche fiscali);

— individuare i casi di particolare rilevanza in cui le disposizioni in vigore ovvero i comportamenti dell'amministrazione determinano un pregiudizio per i contribuenti o conseguenze negative nei loro rapporti con l'amministrazione, segnalandoli al direttore regionale o al comandante di zona della Guardia di Finanza al fine di eventuale avvio di procedimento disciplinare;

— intervenire allorché venga dal contribuente segnalato che, nel corso di una verifica fiscale o previdenziale, si stia procedendo con modalità non conformi alla legge;

— prospettare al Ministro delle Finanze i casi in cui possono essere esercitati i poteri di rimessione in termini previsti dall'art. 9 dello Statuto;

— esprimere il parere sul decreto del direttore regionale che accerta il periodo di mancato o irregolare funzionamento dei singoli uffici finanziari ai fini della proroga dei termini di prescrizione e decadenza;

— ove rilevi comportamenti che determinano un pregiudizio per i contribuenti o conseguenze negative nei loro rapporti con l'Amministrazione finanziaria, trasmette le relative segnalazioni ai titolari degli organi dirigenziali al fine di un eventuale avvio del procedimento disciplinare.

Rapporti Garante - Amministrazione

La giurisprudenza è pacifica nel ritenere che nel vigente ordinamento giuridico non prevede espressamente l'obbligo dell'amministrazione finanziaria o dei concessionari della riscossione di emanare il provvedimento di autotutela, richiesto dal Garante del Contribuente, o di adeguarsi alle decisioni assunte dal Garante del Contribuente, per cui gli atti del Garante del Contribuente non sono vincolanti e perciò non producono nemmeno effetti lesivi, ma costituiscono soltanto atti di sollecito, dai quali tutt'al più può derivare soltanto un obbligo di rispondere all'istanza di autotutela e/o di riesaminare la pratica, presentata dal contribuente (Cass. civ., sez. V, 24 agosto 2022, n. 25212).

Natura degli atti del Garante

Al Garante del Contribuente non è riconosciuto alcun potere di amministrazione attiva: non può, quindi, esercitare poteri autoritativi o sanzionatori nei confronti degli uffici dell'amministrazione finanziaria né, a seguito dell'attivazione del procedimento di autotutela, può sostituirsi all'ufficio nel riesame dell'atto eventualmente illegittimo.

Secondo l'interpretazione più condivisibile, essa sembra limitarsi ad attribuire al Garante del Contribuente un potere di mero avvio del procedimento: a seguito dell'esercizio di tale potere, l'ufficio, quindi, sarebbe tenuto a rispondere alla richiesta del Garante del Contribuente, emanando, quantomeno, un atto nel quale siano indicate le ragioni per cui non ritiene di dare seguito all'iniziativa del Garante del Contribuente nel senso da questi richiesto.

In ogni caso, si deve escludere l'impugnabilità dinanzi al giudice tributario, da parte del contribuente, del rifiuto dell'ufficio, a seguito della richiesta del Garante del Contribuente, di annullare in via di autotutela un atto impositivo.

Questa tutela non è certamente in grado di soddisfare l'interesse sostanziale del contribuente all'annullamento dell'atto illegittimo: tuttavia, è quella massima attualmente prevista dall'ordinamento, finché resta ferma la piena natura discrezionale del potere di autotutela.

Riferimenti

Normativi

Costituzione della Repubblica;

legge 7 agosto 1990, n. 241;

d.lgs 5 agosto 2015, n. 128;

d.l. 30 aprile 2019, n. 34;

legge 27 luglio 2000, n. 212;

legge 8 agosto 2023, n111;

d.lgs 30 dicembre 2023, n. 219 .

Giurisprudenza

Cass. civ., sez. V, 9 gennaio 2024, n. 809

Cass. civ., sez. V, 21 aprile 2022, n. 12713

Cass. civ., sez. V, 4 novembre 2021, n. 31825

Cass. civ., sez. VI, 7 aprile 2021, n. 9344

Cass. civ., sez. VI, 17 febbraio 2021, n. 4243

Cass. civ., sez. V, 20 febbraio 2020, n. 4411

Cass. civ., sez. VI, 29 maggio 2020, n. 10314

Cass. civ., sez. V, 15 dicembre 2020, n. 28551

Cass. civ., sez. V, 31 luglio 2019, n. 20620

Cass. civ., sez. V, 09 gennaio 2019, n. 370

Cass. civ., sez. V, 6 febbraio 2019, n. 3458