Accertamento induttivo
30 Giugno 2017
Inquadramento
In deroga al criterio dell'accertamento analitico, il reddito d'impresa delle persone fisiche, delle società commerciali ed il reddito da lavoro autonomo degli artisti e dei professionisti può essere determinato in via induttiva, cioè in maniera extracontabile, ai sensi e per gli effetti dell'articolo 39 comma 1 lett. d) e comma 2 del D.P.R. n. 600/73.
In base a quanto sopra esposto si può desumere che l'accertamento induttivo si distingue in:
In questo caso, l'amministrazione finanziaria, in presenza di contabilità inattendibile, può prescindere in tutto o in parte dalle risultanze delle scritture contabili, ed accertare induttivamente il maggior reddito utilizzando presunzioni anche non dotate dei requisiti di precisione gravità e concordanza di cui all'art. 2729 del c.c.
Per le persone fisiche non tenute alla redazione delle scritture contabili (es. lavoratori dipendenti) è previsto, come specificato dalla circolare n. 1/2018 della Guardia di Finanza, anche l'accertamento sintetico di cui all'art. 38 del D.P.R. n. 600/73.
Sembra opportuno specificare che la ricostruzione a mezzo accertamento induttivo del reddito non esonera il contribuente dal reato di occultamento e distruzione delle scritture contabili, anche in presenza di validi motivi che giustificano l'assenza e l'incapacità di produzione, da parte del contribuente, delle scritture stesse (Corte di Cassazione, sent. n. 41830 del 19 ottobre 2015).
La legittimità dell'accertamento induttivo, però, potrà anche essere invalidata nel caso in cui, con riferimento all'annualità d'imposta oggetto di controllo e contestazione, si sia verificata una rilevante perdita, causalmente connessa con il successivo fallimento (Corte di Cassazione sentenza n. 19602 del 1° ottobre 2015).
Inoltre, per un'impresa prossima al fallimento l'Agenzia delle Entrate non potrà utilizzare come parametri di riferimento gli standard di redditività di una impresa sana, in quanto agirebbe in maniera opposta ai dettami costituzionali (Cass. 16 maggio 2019 n. 13161).
Comunque, la stessa Guardia di Finanza (circ. n. 1/2018) ricorda che si dovrebbe prediligere l'accertamento analitico, basato su elementi certi, a quello induttivo o analitico-induttivo, i quali dovranno essere attivati solo in presenza di specifiche condizioni, di cui parlerà nel seguito.
Accertamento analitico induttivo
Come si accennava, l'accertamento analitico-induttivo è disciplinato dalla lett. d), co. 1 dell'art. 39 del D.P.R. n. 600/1973 e dall'art. 54 del D.P.R. n. 633/72, secondo cui gli organi dell'amministrazione finanziaria possono prescindere, per la ricostruzione delle basi imponibili, dalle scritture contabili qualora abbiano acquisito in diversa maniera dati e ed informazioni, anche basandosi su presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti.
Ricordando il principio secondo cui si dovrebbero prediligere metodi analitici, l'accertamento analitico-induttivo è possibile quando (circ. n. 1/2018):
Spesso l'Ufficio fonda l'accertamento analitico induttivo su dati medi di settore, quali ad esempio percentuali di ricarico, prezzi, ecc.).
In base all'orientamento giurisprudenziale della Suprema Corte i dati medi di settore si qualificano come semplici elementi indiziari non in grado di supportare da soli un accertamento induttivo, poiché secondo i Supremi Giudici lo scostamento dalle medie di settore non può qualificarsi come presunzione semplice dotata dei requisiti di gravità, precisione e concordanza di cui all'art. 2729 c.c.
Tale disallineamento, se supportato da altri elementi critici, sarà però utile a motivare l'accusa.
A conferma di ciò, la Sentenza della Corte di Cassazione 15 ottobre 2008, n. 25200 chiarisce che le percentuali di ricarico elaborate dall'Amministrazione non costituiscono, di per sé, un fatto noto da cui si possa dedurre il "fatto ignoto" costituito dal reddito dell'impresa, con prova contraria a carico del contribuente. È infatti necessario che le percentuali di ricarico siano ancorate a specifiche circostanze che possono far presumere l'omessa dichiarazione di corrispettivi; tuttavia, nella sentenza n. 27330/2016 (che conferma l'orientamento giurisprudenziale sull'argomento), la Corte di Cassazione ammette l'utilizzo di percentuali di ricarico di un diverso periodo di imposta rispetto a quello accertato, in quanto tali percentuali non rappresentano una variabile connotata da volatilità e solo in casi estremi (come una crisi del mercato o la modifica di una politica commerciale), di cui la prova spetta al contribuente, inficiano la validità dell'atto emanato dall'Amministrazione finanziaria.
È possibile quindi affermare che, in presenza di una contabilità attendibile, l'Ufficio può emettere un avviso di accertamento induttivo a condizioni molto precise e rigorose.
La Suprema Corte ha infatti deciso, con la sentenza n. 13915 del 2009, che la presenza di scritture contabili formalmente corrette non esclude la legittimità dell´accertamento analitico induttivo del reddito d'impresa qualora la contabilità stessa possa considerarsi inattendibile in quanto confliggente con i criteri della ragionevolezza e del comune buon senso; in tali casi l'ufficio può dubitare della veridicità delle operazioni dichiarate e desumere, sulla base di presunzioni semplici aventi i requisiti di gravità, precisione e concordanza, maggiori ricavi o minori costi, con conseguente spostamento dell´onere della prova a carico del contribuente.
In ogni caso, secondo quanto disposto dalla Corte di Cassazione nell'ordinanza del 9 gennaio 2014 n. 269, in caso di applicazione dell'accertamento induttivo l'ufficio deve dare dimostrazione di quali siano le presunzioni gravi, precise e concordanti per le quali disattendere la contabilità -specialmente spiegando il rapporto tra il maggior reddito accertato e il volume di affari (nella particolare ipotesi di acquisti non registrati). Relativamente all'utilizzo delle presunzioni su cui fondare l'accertamento e l'importanza del contraddittorio la Direzione Centrale Accertamento dell'Agenzia delle Entrate con la Circolare 16/E del 28 aprile 2016 ha invitato tutti gli uffici a valutare attentamente i risultati ottenuti, nel caso di specie, dagli studi, i quali per avere le caratteristiche di cui all'art. 39 D.P.R. 600/1973, dovranno essere in un certo qual modo “realistici e coerenti con l'effettiva capacità contributiva del soggetto indagato.. le presunzioni … devono essere applicate … secondo logiche di proporzionalità e ragionevolezza, avulse da un acritico automatismo e ricorrendo in via prioritaria alla collaborazione del contribuente ed alle dimostrazioni che questi potrà addurre a titolo di giustificazione”.
In altri termini, soprattutto nel caso di rilievi di ammontare considerevole le, dovrebbero essere evitati accertamenti eseguiti “… senza valutare in modo attento e preciso la coerenza del risultato ottenuto con il profilo del contribuente e con l'attività dallo stesso svolta.”. Sul punto l'Ufficio precisa che le risultanze degli studi potrebbero essere analizzate in combinazione con i dati risultanti da altre banche dati come ad esempio lo Spesometro dal quale è possibile “… conoscere i dati comunicati dai vari fornitori del soggetto…” oppure incrociando “… i dati delle utenze comunicati dai vari soggetti a ciò chiamati dal Decreto del Presidente della Repubblica 29 Settembre 1973 n. 605”. Tipici esempi di accertamenti analitici-induttivi sono quelli fondati su Studi di settore e/o parametri.
Dal periodo d'imposta 2018 gli studi di settore sono stati sostituti dagli indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA), i quali attribuiscono al contribuente un indice di affidabilità che sarà maggiore per quei contribuenti che risultano, a livello fiscale, più virtuosi (art. 9- bis DL 50/2017 conv. in L. 96/2017). Al pari degli studi di settore, sono previsti dei benefici per coloro che risultano affidabili, che per l'anno 2018 sono illustrati dal Provv. AE 10 maggio 2019 n. 126200. Nel documento, l'Agenzia delle Entrate ha chiarito anche che i contribuenti con un livello di affidabilità minore o uguale a 6, verranno considerati nella definizione di specifiche strategie di controllo basate su analisi del rischio di evasione fiscale.
L'accertamento induttivo vero e proprio, cosidetto "puro", è regolato dall'articolo 39, comma 2, del DPR n. 600/1973, in base al quale l'Agenzia delle Entrate potrà determinare il reddito ed il volume d'affari del contribuente sottoposto ad accertamento attraverso una “ricostruzione extracontabile” fondata su dati ed informazioni raccolti al di fuori di quelle che sono le risultanze delle scritture contabili del soggetto, con possibilità di fondare le pretese su presunzioni semplici seppur non gravi precise e concordati (a differenza di quanto previsto per l'accertamento “analitico-induttivo)”, ma comunque secondo un ragionamento razionale e coerente. Ad esempio, nell'ordinanza 12396/2018, la Corte di Cassazione ha ritenuto legittimo l'accertamento induttivo basato sulla presunzione di ricavi in nero sulla base della capacità di reddito, alla quale il contribuente non era stato capace di fornire prova contraria.
Tale tipologia di verifica può essere applicata dall'Ufficio solo se si verificano determinate situazioni, vale a dire:
Sul punto la Corte di Cassazione con sentenza del 15 gennaio 2014 n. 656 ha chiarito che, in ogni caso, la contabilità regolare riscontrata non impedisce il ricorso al metodo induttivo ed alle presunzioni semplici di cui agli artt. 2727 e 2729 c.c., pur in presenza di scritture contabili formalmente corrette, quando la contabilità possa essere considerata complessivamente ed essenzialmente inattendibile.
Anche le risposte ai questionari dell'Agenzia delle Entrate possono legittimare l'accertamento induttivo quando sono “ambigue”. A fronte delle richieste dell'Amministrazione finanziaria, infatti, il contribuente aveva trasmesso documenti non pertinenti e, pertanto, tale comportamento era stato giudicato dall'Agenzia come sostanziale omissione di esibizione. La Suprema Corte, accogliendo le doglianze dell'Amministrazione, ha precisato che “la non pertinenza rispetto ai chiarimenti richiesti” comporta “l'inidoneità della documentazione esibita” e la legittimità dell'accertamento induttivo.
L'Agenzia delle Entrate con la circolare del 11 luglio 2012 n. 30 fornisce dei chiarimenti in merito alla possibilità di applicare l'accertamento induttivo nei casi di infedeltà dichiarativa degli studi di settore, circostanza prevista a seguito del D.L. n. 16/2012 (art. 8), che ha modificato la precedente disposizione introdotta dal D.L n. 98/2011. Secondo il richiamato documento di prassi l'Ufficio ha la possibilità di ricorrere all'accertamento induttivo “in caso di omessa presentazione dei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore o di indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti, nonché di infedele compilazione dei predetti modelli che comporti una differenza superiore al quindici per cento, o comunque ad euro cinquantamila, tra i ricavi o compensi stimati applicando gli studi di settore sulla base dei dati corretti e quelli stimati sulla base dei dati indicati in dichiarazione”. L'art. 8 del decreto sopra citato prevede che la modifica normativa si applica con riferimento agli accertamenti notificati a partire dal 2 marzo 2012, mentre per gli accertamenti notificati in precedenza si continua ad applicare quanto previsto dalla previgente disposizione.
Disponibilità liquide
La contabilità è considerata inattendibile se le disponibilità liquide, cioè denaro in cassa, assegni, depositi bancari e postali, non sono specificate nei rispettivi conti. La società è infatti tenuta alla compilazione della cassa, distinguendo i movimenti in contanti, in assegni, con carte di credito o altre forme di pagamento, e della banca, aprendo per ogni istituto di credito un conto affinché sia possibile il riscontro dell'importo contabile con il saldo degli estratti conto bancari.
Crediti e debiti
Crediti e debiti non registrati correttamente possono originare l'inattendibilità delle registrazioni contabili. Il conto “Crediti verso clienti” e il conto “Debiti verso fornitori” devono essere dettagliati e intestati a ciascun cliente o fornitore.
Versamenti e prelevamenti del titolare
La contabilità in cui i versamenti e i prelevamenti del titolare o dei soci non sono registrati è inattendibile. Specialmente nelle società di piccole dimensioni, tali prelevamenti devono essere obbligatoriamente riportati in contabilità onde evitare che si crei commistione tra il patrimonio della società e quello del titolare.
Rimanenze finali
Se i criteri di valutazione delle rimanenze non sono indicati in Nota integrativa la contabilità può essere considerata inattendibile.
La Nota integrativa è infatti un componente obbligatorio del bilancio, e in essa vanno indicati anche i criteri di valutazione delle rimanenze finali.
Scostamenti rilevati da ispezioni
Se a seguito di ispezioni o verifiche i valori contabili risultano differenti in maniera significativa da quelli rilevati nelle verifiche dagli organi di controllo, la contabilità diviene inattendibile.
È tuttavia necessario che lo scostamento sia superiore al 10% del valore complessivo delle voci interessate e comunque di importo non inferiore a 25.822,84.
Mancata indicazione di beni strumentali
I beni strumentali posseduti a titolo di proprietà o posseduti in leasing devono risultare nelle scritture contabili anche se completamente ammortizzati, altrimenti la loro mancata indicazione determina l'inattendibilità delle scritture se il valore complessivo è superiore al 10% del valore di tutti i beni strumentali utilizzati o, comunque, se superiori a euro 25.822,84.
La determinazione del valore dei beni materiali e immateriali va fatta prendendo come riferimento il costo storico maggiorato di oneri accessori di diretta imputazione, al lordo degli ammortamenti e rivalutazioni. Per i beni in leasing si tiene conto del costo sostenuto dal concedente. Per i beni ad uso promiscuo tali valori sono ridotti del 50%.
Omessa contabilizzazione compensi a dipendenti
Le scritture dalle quali non risultano iscritti nei libri previsti dalla normativa sul lavoro i lavoratori dipendenti per i quali è scaduto il termine per il versamento dei contributi Inps e Inail sono considerate inattendibili. L'inattendibilità si ha quando le retribuzioni non contabilizzate sono di importo pari o superiori a euro 25.822,84 o superiore al 10% delle spese totali per lavoro dipendente. La valutazione dei compensi va fatta sulla base dei contratti nazionali di lavoro vigenti.
Riassumendo:
Accertamento induttivo nelle associazioni no-profit
L'assenza di un obbligo contabile generalizzato a carico degli enti associativi non lucrativi rappresenta un'importante limitazione all'applicabilità dell'accertamento induttivo in capo agli stessi.
La disciplina civilistica, infatti, non contiene alcuna previsione che imponga loro la tenuta delle scritture contabili né tantomeno la redazione di un bilancio. L'unica disposizione è costituita dall'art. 20 c.c., il quale stabilisce che gli amministratori delle associazioni riconosciute hanno l'onere di convocare una volta all'anno l'assemblea degli associati per l'approvazione del bilancio.
Questo vuoto viene parzialmente colmato dalle norme fiscali che dispongono l'obbligo (statutario) di redigere un documento consuntivo annuale quale presupposto formale per la fruizione di specifiche agevolazioni fiscali ovvero di particolari "riconoscimenti" (es. qualifica di ONLUS).
L'adozione obbligatoria di un sistema contabile si fonda, invece, sul combinato disposto degli artt. 20 e 20-bis, D.P.R. n. 600/1973, quale conseguenza dello svolgimento delle attività d'impresa in forma non occasionale.
In tale contesto è chiaro che, per l'assenza di particolari obblighi contabili ovvero la presenza di obblighi attenuati, si riduce la possibilità di applicare l'art. 39, co. 1, lett. d) D.P.R. n. 600/1973 (accertamento analitico-induttivo), dovendo, invece, temere maggiormente le modalità accertative di cui al successivo comma 2 (accertamento induttivo "puro").
Infatti, lo strumento richiamato, permettendo all'Amministrazione finanziaria di prescindere, in tutto o in parte dalla documentazione contabile, si caratterizza per la possibilità in capo all'Ufficio di procedere ad una ricostruzione del reddito del soggetto accertato.
Per limitare tale potere, il Legislatore ha stabilito che i verificatori dovranno argomentare in modo convincente che il soggetto accertato:
Per questi motivi gli enti non commerciali, pur tenendo conto delle limitazioni sopra esposte, dovranno essere in grado di dimostrare in qualsiasi momento la propria sostanziale natura non lucrativa, non godendo infatti di uno "status" di "extrafiscalità".
Qualora l'Ufficio, identificando lo svolgimento di attività commerciali nell'associazione accertata, abbia rilevato e documentato la mancata tenuta delle scritture contabili obbligatorie proprie del regime adottato ovvero omissioni, falsità e inesattezze gravi, numerose e ripetute, potrà procedere con l'accertamento.
La presenza di scritture contabili formalmente corrette non costituisce, di per sé, causa preclusiva all'applicazione dell'accertamento ai sensi dell'art. 39, D.P.R. n. 600/1973: infatti, per espressa previsione del c. 1, lett. d), qualora la stessa contabilità possa considerarsi complessivamente inattendibile confliggendo secondo i criteri della ragionevolezza, anche sotto il profilo dell'antieconomicità, l'Ufficio potrà procedere alla ricostruzione induttiva del reddito del soggetto accertato fornendo la prova, tramite presunzioni semplici (purché queste rispettino i requisiti di gravità, precisione e concordanza) dei maggiori ricavi o minori costi contestati al contribuente (Cass. 22465/2015). Riferimenti
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