Accertamento parziale

L'accertamento parziale è una particolare forma di accertamento, disciplinato dall'art. 41-bis D.P.R. 600/73, che consente all'Amministrazione finanziaria di rettificare il reddito (o altro presupposto d'imposta) dichiarato dal contribuente, senza limitare la possibilità di successive azioni accertatrici, sulla base di informazioni, ottenute da soggetti qualificati, che facciano ragionevolmente presupporre delle irregolarità tributarie, come:

• l'esistenza di redditi non dichiarati;
• l'esistenza di detrazioni, deduzioni e/o esenzioni non spettanti;
• imposte non versate.

All'interno dell'accertamento parziale possono essere ricomprese diverse forme di accertamento, che come questo non precludono la possibilità di ulteriori accertamenti relativi allo stesso anno d'imposta, come:

• l'accertamento con studi di settore;
• l'accertamento con parametri presuntivi.

La principale caratteristica di questa tipologia di accertamento è che nel caso di accertamento con adesione sarà conclusa solo la verifica oggetto di discussione.

L'accertamento parziale consente di frammentare l'attività di accertamento dell'Agenzia delle Entrate facilitando la sua azione di controllo sui contribuenti.

Questa possibilità ha ribaltato i principi di globalità ed unicità sui quali si fondava l'accertamento tributario, in base ai quali era possibile notificare un unico atto impositivo per ciascun periodo d'imposta, fondato sui vari elementi raccolti durante la fase istruttoria.

La parzialità delle variazioni dei presupposti d'imposta, però, se da un lato consentono una migliore verifica della posizione del contribuente, e quindi la riduzione del rischio di evasione, dall'altro contribuisce all'aumento del contenzioso tributario a scapito dei principi di buon andamento ed economicità dell'azione impositiva.

L'accertamento parziale, disciplinato dall'art. 41-bis D.P.R. 600/1973, consente all'Agenzia delle Entrare di rettificare la base imponibile considerata dal contribuente per il pagamento delle imposte non secondo le tradizionali attività istruttorie eseguite dell'Ufficio nel caso di accertamenti ordinari, ma in base a informazioni e notizie da soggetti terzi qualificati, vale a dire:

• Guardia di finanza;
• Pubbliche amministrazioni;
• Enti pubblici;
• Anagrafica tributaria
• Uffici della stessa agenzia;
• Direzione centrale accertamento;
• Direzione regionale.

Questi soggetti se, durante l'esercizio delle proprie attività istituzionali, acquisiscono dati e/o notizie rilevanti ai fini delle imposte (maggiori redditi, utilizzo di detrazioni, deduzioni e/o esenzioni non spettanti, minor imposte versate) ne devono dare notizia all'Amministrazione Finanziaria.

L'Ufficio, se ritiene che gli elementi di cui è venuto a conoscenza sono rilevanti, potrà immediatamente procedere con la notifica dell'avviso con il quale recupererà le maggiori somme fondando la propria pretesa esclusivamente sulle attività istruttorie eseguite dai soggetti esterni, senza ulteriori verifiche.

La Legge 13 dicembre 2010 n. 220 ha ampliato le attività istruttorie sulle quali è possibile fondare questo tipo di accertamento, aggiungendo alle tradizionali attività di accesso, ispezione, verifica:

• l'invito al contribuente a comparire per trasmettere, esibire e/o, comunque, fornire dati e documenti utili per l'accertamento;
• l'invio di questionari ai contribuenti attraverso i quali sarà possibile ottenere notizie non solo sul soggetto coinvolto nell'accertamento ma anche su soggetti con i quali ha intrattenuto rapporti.

In ogni caso, è anche riconosciuta all'Ufficio la possibilità di non utilizzare immediatamente le informazioni di cui è venuto a conoscenza, ed attendere l'esito di ulteriori attività istruttorie ed emettere un avviso di accertamento ordinario.

Circa la non necessità da parte dell'Agenzia delle Entrate di eseguire ulteriori indagini a fondamento delle informazioni ricevute da soggetti terzi qualificati è più volte intervenuta la giurisprudenza; da ultimo, la Cassazione civile sez. V, con la sentenza del 10 febbraio 2016 n. 2633, ha confermato tale previsione disponendo che “l'accertamento parziale è strumento diretto a perseguire finalità di sollecita emersione della materia imponibile laddove le attività istruttorie diano contezza della sussistenza a qualsiasi titolo di attendibili posizione debitorie e non richiedano perciò, in ragione della loro oggettiva consistenza, l'esercizio di una valutazione ulteriore rispetto all'attività che si risolve nel recepire e fare proprio il contenuto della segnalazione”.

Inoltre come precisato dalla Supremi giudici con ordinanza del 4 Aprile 2018 n. 8406 e sentenza del 15 Giugno 2018 n. 15826 questa tipologia di accertamento “è uno strumento diretto a perseguire finalità di sollecita emersione della materia imponibile, non costituisce un metodo di accertamento autonomo rispetto alle previsioni di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, articoli 38 e 39 e Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, articoli 54 e 55, bensì una modalità procedurale che ne segue le stesse regole, per cui può basarsi senza limiti anche sul metodo induttivo e il relativo avviso può essere emesso pur in presenza di una contabilità tenuta in modo regolare”. In altri termini l'accertamento parziale, a dire della Suprema Corte, potrà fondarsi anche su elementi scaturenti dal metodo induttivo.

L'avviso di accertamento parziale dovrà essere notificato come qualunque avviso d'accertamento ai sensi dell'art. 43, D.P.R. n. 600/1973 così come modificato dall'art. 1, co. 130-132, L. n. 208/2015 (Legge di Stabilità 2016).

Relativamente alle modalità di notifica dell'avviso l'Ufficio dovrà rispettare le disposizioni contenute nell'art. 60, D.P.R. n. 600/1973 ‹‹… notificazione é eseguita dai messi comunali ovvero dai messi speciali autorizzati dall'ufficio … ››.

In tal caso la notifica dovrà essere sottoscritta dal ricevente, che se non è il diretto destinatario dell'atto sarà cura del messo:

• depositare l'avviso in busta sigillata;
• trascrivere il numero cronologico di notifica;
• redigere una relazione in calce sia sull'originale che sulla copia;
• inviare a mezzo lettera raccomandata la notizia di avvenuta notificazione dell'atto.

In ogni caso è facoltà del contribuente eleggere domicilio presso un proprio legale rappresentante, in tal caso dovrà dare comunicazione all'Ufficio competente a mezzo lettera raccomandata con ricevuta di ritorno e in via telematica.

Come più volte ribadito l'accertamento parziale non è un atto unico e globale, che pregiudica all'Amministrazione Finanziaria l'emissione di ulteriori avvisi accertativi per il medesimo anno di imposta.

La natura di questo tipo di accertamento avrà, quindi, dei riflessi:

• sul contribuente, il quale ricevendo la notifica di più avvisi di accertamento relativi al medesimo anno di imposta potrebbe, nella confusione, commettere l'errore di credere che un avviso sostituisca l'altro e quindi impugnare solo l'ultimo ricevuto, rendendo definitivi i precedenti;
• sulla possibilità di accertamento con adesione la cui sottoscrizione, che di norma ostacola ogni ulteriore azione accertatrice per il medesimo periodo, nel caso in esame ha valenza esclusivamente per l'oggetto dell'accertamento e non per le eventuali successive verifiche (art. 2 c. 4 D.Lgs. 218/1997);
• sul processo tributario.

Il ricorso presso le Commissioni Tributarie contro un avviso di accertamento parziale comporta che il giudicato, stando alle disposizioni ex art. 41-bis D.P.R. 600/1973, non impedisce la notifica di ulteriori avvisi.

Allo stesso tempo, però, in base a quanto disposto dall'art. 2909 c.c. ‹‹l'accertamento contenuto nella sentenza passata in giudicato fa stato ad ogni effetto tra le parti … ›› sembrerebbe opportuno riconoscere che, nel caso di esito positivo nel ricorso contro un primo avviso parziale, questo influenzerà anche i successivi giudicati.

Se il contribuente decide di impugnare più avvisi di accertamento, al fine di evitare l'instaurazione di più processi di fronte a diversi giudici che potrebbero esprimere un giudizio diverso ed opposto, è possibile che sia disposta:

• la riunione del processo (art. 29 D.Lgs. n. 546/1992);
• la sospensione del processo (art. 295 c.p.c.).

Normativi:

Art. 1, co. 130-132, L. 28 dicembre 2015, n. 208

Art. 2 c. 4 D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218

Art. 3 c. 4 D.L. 15 settembre 1990, n. 261

Art. 60 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

Art. 41-bis D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

Art. 29 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

Art. 2909 c.c.

Art. 295 c.p.c.

Giurisprudenza:

Cassazione trib. Civ. ordinanza 1 aprile 2021, n. 9070

Cassazione trib. Civ sentenza 15 Giugno 2018 n. 15826

Cassazione trib. Civ sez. VI. ordinanza 04 Aprile 2018 n. 8406

Cass. civ., sez. V, 10 febbraio 2016, n. 2633

Cass. civ., sez. V, 23 dicembre 2014, n. 27323

Cass. civ., sez. V, 18 giugno 2014, n. 13799

Cass. civ. sez. trib. 5 febbraio 2009, n. 2761

Cass. civ. sez. trib. 8 agosto 2000, n. 10385

Prassi:

Agenzia delle Entrate, Circolare 17 settembre 2008, n. 55/E

Circolare Ministeriale 2 dicembre 2000, n. 224/E

Agenzia delle Entrate, Circolare 2 giugno 1999 n. 124/E

Circolare Ministeriale 8 agosto 1997, n. 235/E