Regimi contabili e fiscali

Il regime contabile/fiscale di un'impresa può essere definito come l'insieme di documenti da tenere e formalità da osservare per essere in regola con il fisco e con il Codice Civile e per il calcolo del risultato d'esercizio, anche ai fini della compilazione del Bilancio e della dichiarazione dei redditi.

I regimi sono abbastanza numerosi ed estremamente diversi tra loro, sia per i documenti da redigere, sia per le regole da rispettare. Si tenga presente preliminarmente che è necessario, per legge, applicare all'impresa almeno uno di questi regimi.

Stando all'art. 13 del D.P.R. 600/1973 il regime di contabilità ordinario è il regime naturale e obbligatorio, a prescindere dal volume di ricavi conseguito, per:

• le società di capitali e gli enti equiparati;
• gli enti pubblici e privati, diversi dalle società;
• i trust (a decorrere dal 1° gennaio 2007 in base al disposto normativo della L. n. 296/2006, art. 1, c. 76 del codice civile).

Il regime di contabilità ordinario deve inoltre essere applicato da:

• imprese individuali;
• società di persone;
• enti non commerciali

che esercitino un'attività di impresa con ricavi superiori a:

• euro 400.000,00 se svolgono attività di servizi;
• euro 700.000,00 se svolgono altre attività;
• o da coloro che potrebbero utilizzare il regime semplificato, ma hanno optato per il regime ordinario.

Nel caso di attività miste, l'art. 18 del D.P.R. n. 600/73 dispone che nel caso in cui i ricavi siano contabilizzati distintamente per le due attività, ai fini della verifica dei suddetti limiti si deve far riferimento ai ricavi conseguiti dall'attività prevalente e così se prevalente sarà la prestazione di servizi il limite si dovrà considerare € 400.000, viceversa € 700.000. Qualora, invece, i ricavi non siano distinti, il limite da considerare è € 700.000, in quanto la prestazione di servizi si considera prevalente.

Per quanto riguarda la definizione di prestazione di servizi, il D.M. 17 gennaio 1992 descrive una serie di attività così definite e che a titolo esemplificativo e non esaustivo vengono riportate nel seguente elenco:

• prestazioni dipendenti da contratti d'opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, nonché quelle dipendenti da obbligazioni di fare, non fare, permettere quale ne sia la fonte
• concessione di beni in locazione, affitto noleggio e simili;
• cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d'autore e quelle relative ad invenzioni industriali, modelli, disegni, formule e simili e quelli relativi a marchi ed insegne;
• prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi di merci, compreso lo sconto di crediti cambiari o assegni bancari,
• somministrazione di alimenti e bevande;
• cessioni di contratti di ogni tipo ed oggetto;
• prestazioni rese o ricevute dai mandatari nei rapporti di mandato senza rappresentanza anche nei rapporti tra mandante e mandatario;
• cessioni, concessioni, licenze e simili relativi a diritti d'autore effettuate dagli autori o dai loro eredi o legatari;
• prestiti obbligazionari, nonché le prestazioni di mandato e di mediazione relativi a prestiti obbligazionari;
• prestazioni di commissionari ed altro.

L'applicazione regime contabile ordinario comporta la registrazione di ogni fatto di gestione; ciò significa che devono essere rilevati tutti i costi, i ricavi, gli incassi e i pagamenti di competenza dell'esercizio.

Chi adotta il regime di contabilità ordinaria deve obbligatoriamente compilare e tenere il libro giornale e il libro inventari, di cui rispettivamente agli art.15 del D.P.R. n. 600/1973.
Secondo quanto disposto dall'art. 2216 del codice civile il libro giornale deve indicare giorno per giorno le operazioni relative all'esercizio dell'impresa, mentre il libro degli inventari (redatto entro tre mesi dal termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi) deve riportare l'inventario iniziale, i successivi inventari annuali, l'indicazione e la valutazione delle attività e passività relative all'impresa e delle attività e passività dell'imprenditore estranee all'impresa, il bilancio e la sottoscrizione dell'imprenditore (art.2217 cc).

Esistono poi anche delle scritture, per così dire, ausiliarie, regolate ai sensi dell'art. 14 D.P.R. n. 600/1973, quali:

• libro mastro (registra gli elementi patrimoniali e reddituali in categorie omogenee, in modo da consentire di desumere chiaramente i componenti positivi e negativi del reddito);
• libro delle scritture di magazzino (obbligatorio solo per le imprese in contabilità ordinaria che per due esercizi consecutivi presentano ricavi superiori a euro 5.164.568,99 e il valore complessivo delle rimanenze finali superiore a euro 1.032.913,80. In particolare l'obbligo decorre dal secondo anno successivo al verificarsi delle condizioni descritte. Queste scritture permettono di valutare le movimentazioni, le giacenze e gli approvvigionamenti);
• registro beni ammortizzabili (in cui per ciascun bene o per ciascuna categoria è registrato: l'anno di acquisizione, il costo originario, le variazioni di valore, il fondo di ammortamento al termine dell'esercizio precedente, il coefficiente di ammortamento e la quota annuale di ammortamento e le eliminazioni dal processo produttivo).

Le società di capitale possono inoltre essere obbligate alla tenuta dei seguenti libri sociali:

• il libro dei soci, che riporta il numero delle azioni, il nome e cognome dei titolari, i trasferimenti ed i vincoli ad esse relativi ed i versamenti eseguiti;
• il libro delle obbligazioni, che riporta l'ammontare delle obbligazioni emesse e quelle estinte, il cognome e il nome dei titolari delle obbligazioni nominative, i trasferimenti e i vincoli ad esse relativi;
• il libro delle assemblee dei soci, che riporta i verbali delle assemblee ordinarie e straordinarie dei soci;
• il libro del Consiglio di Amministrazione, che riporta i verbali delle riunioni del Consiglio di Amministrazione;
• il libro del Collegio sindacale, che riporta i verbali relativi alle riunioni del collegio, compresa la relazione al bilancio annuale, o del consiglio di sorveglianza o del comitato per il controllo sulla gestione;
• il libro del comitato esecutivo, che riporta i verbali dello stesso comitato esecutivo;
• il libro degli obbligazionisti, che riporta gli eventuali verbali delle assemblee da questi tenute;
• il libro degli strumenti finanziari emessi ai sensi dell'art. 2447-sexies cod. civ.

A questi libri si aggiungono:

• le scritture previste dalla normativa del lavoro;
• i registri IVA (acquisti, vendite e/o corrispettivi);
• i registri previsti da leggi speciali (ad esempio, di pubblica sicurezza, sanitarie, ecc...).

La seguente tabella riassume i principali adempimenti in merito ai registri e libri che l'imprenditore deve tenere:

Vantaggi e svantaggi del regime ordinario

I vantaggi che offre il regime ordinario sono sintetizzabili ne seguente elenco:

• immediatezza nell'ottenimento delle diverse informazioni sui fatti aziendali;
• possibilità di monitorare facilmente e costantemente la posizione economica patrimoniale e finanziaria della società;
• possibilità di redigere bilanci d'esercizio annuali e infrannuali.

Per contro, gli svantaggi sono inerenti:

• i vari adempimenti formali;
• la tenuta di diversi registri contabili;
• la necessità di avere adeguate competenze contabili;
• i maggiori costi connessi agli adempimenti;
• la conservazione di ogni documento contabile.

Determinazione del reddito

Secondo quanto disposto dall'art. 7 del D.P.R. n. 917/1986 il periodo d'imposta di regola coincide con l'anno solare; esistono tuttavia dei casi (morte dell'imprenditore, cessazione dell'attività, affitto o liquidazione dell'impresa, …) a seguito dei quali l'esercizio non coincide con l'anno solare.

In ogni caso il reddito d'impresa è determinato con riferimento al conto dei profitti e delle perdite relativo all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta anche nei casi in cui sia previsto un esercizio non coincidente con l'anno solare, senza l'obbligo di redigere un apposito bilancio infrannuale.

Se il risultato fiscale dell'esercizio genera un reddito imponibile, esso confluisce nel reddito complessivo del soggetto che forma oggetto di dichiarazione annuale; se il risultato genera invece una perdita, questa può essere compensata con eventuali altri redditi d'impresa (o di partecipazione) posseduti dal contribuente, oppure riportata negli esercizi successivi (in tutto o in parte) per compensarla con futuri redditi della stessa categoria.

In ogni caso, il Testo Unico delle Imposte sui Redditi (D.P.R. n. 917/1986) contiene le norme fiscali di riferimento per tutti i componenti di costo o ricavo presenti nel bilancio d'esercizio.

Le imprese individuali e le società di persone e assimilate i cui ricavi non abbiano superato, nell'arco di un intero anno solare:

• euro 400.000,00 se hanno per oggetto prestazioni di servizi;
• euro 700.000,00 se hanno per oggetto altre attività diverse dalla prestazione di servizi;

adottano il regime della contabilità semplificata come regime contabile naturale.

In ogni caso il contribuente può scegliere di optare per il regime ordinario, che resterà valido fino a revoca.

Per le imprese di nuova costituzione si utilizza il regime contabile semplificato se al momento della richiesta di attribuzione del numero di partita IVA si indica un volume d'affari (presunto) che comporti nell'anno (o nella frazione d'anno) dei valori non superiori ai già citati limiti; a partire dal periodo successivo il tipo di contabilità da adottare verrà determinato in base all'ammontare dei ricavi relativi all'anno precedente.

Nel caso in cui un'impresa eserciti contemporaneamente attività di servizi e altre attività, si deve fare riferimento all'attività prevalente, cioè quella che produce i maggiori ricavi.
In mancanza di annotazione separata dei ricavi si considerano prevalenti le altre attività diverse dalle prestazioni di servizi.

I soggetti che adottano il regime della contabilità semplificata:

• non sono obbligati a redigere il bilancio;
• sono esonerati dalla tenuta di scritture contabili (libro giornale, libro inventari e scritture ausiliarie),

ma devono comunque tenere:

• i registri IVA, nei quali vanno riportate anche le annotazioni non rilevanti ai fini dell'imposta in oggetto, ma che siano comunque rilevanti per la determinazione del reddito (in considerazione del fatto che non vi è il libro giornale);
• il registro dei beni ammortizzabili, sebbene sia possibile non istituire tale registro se l'imprenditore è in grado di fornire all'Amministrazione finanziaria gli stessi dati che risulterebbero dal registro stesso;
• libri previsti dalla normativa sul lavoro (es. Libro Unico del Lavoro);
• registri previsti da leggi speciali.

Il soggetto che può optare per il regime contabile semplificato deve infatti registrare solamente i costi e i ricavi di competenza dell'esercizio, mentre non deve provvedere a rilevare gli incassi e i pagamenti.

Vantaggi e svantaggi del regime semplificato

I vantaggi che offre il regime ordinario sono sintetizzabili ne seguente elenco:

• minori obblighi documentali e formali;
• minori costi di gestione;
• semplificazioni nella registrazione delle operazioni;
• riduzione forfettaria del reddito imponibile (per alcuni tipi di imprese).

Per contro, gli svantaggi sono inerenti:

• difficoltà nella predisposizione di bilanci periodici;
• minore immediatezza nella valutazione dell'andamento aziendale;
• minore grado di significatività delle informazioni.

Determinazione del reddito

Il reddito è determinato dalla differenza tra i ricavi e i costi dell'esercizio, cui si sommano e sottraggono i componenti positivi e negativi indicati dalla legge.
Poiché non è prevista la redazione del bilancio, il reddito imponibile è quello che risulta compilando il quadro RG del Modello Redditi.

La seguente tabella fornisce una sintesi delle varie voci che concorrono alla determinazione del reddito:

Con la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale della Legge di bilancio 2017 (L. 11.12.2016, n. 232) il Legislatore ha istituito il cd. regime di determinazione del reddito “per cassa” anche per i soggetti che applicano il regime di contabilità semplificata.

Detta novità trova applicazione dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016.

Nelle nuove disposizioni di cui ai commi dal 17 al 23 della Legge di Bilancio 2017 viene stabilito che il reddito d'impresa viene determinato dalla differenza fra ricavi e altri proventi percepiti nel periodo d'imposta e le spese sostenute nell'ambito dell'esercizio dell'attività d'impresa nello stesso periodo di riferimento.

Tra i ricavi vanno espressamente ricompresi anche quelli che derivano dal consumo personale o familiare dell'imprenditore, che vanno valutati assumendo il cosiddetto valore normale, mentre gli altri proventi vanno aumentati con i redditi catastali degli immobili che non costituiscono beni strumentali per l'esercizio dell'impresa, con le plusvalenze realizzate dalla cessione di beni ammortizzabili nonché con le sopravvenienze attive di cui all'articolo 88 TUIR.

Ovviamente restano ammesse in deduzione le quote di ammortamento; a loro volta le minusvalenze e le sopravvenienze passive vanno a diminuire il reddito.

Viene inoltre chiarito che per evitare duplicazioni o salti d'imposta legati al passaggio dal regime di cassa a quello di competenza e viceversa, non assumono rilevanza componenti positivi o negativi che hanno già concorso a formare il reddito.

Nella Circolare n. 11/E/2017, l'Agenzia delle Entrate analizza la nuova disciplina, in particolare si sofferma sulla determinazione del reddito, in quanto il regime in commento non può definirsi un regime di cassa “puro”, bensì un regime “misto” cassa – competenza.

Al fine di individuare il periodo di competenza, soprattutto per le componenti per le quali si applica il criterio di cassa, la Circ. n. 11/E/2017 illustra i momenti rilevanti per i diversi strumenti di pagamento, pertanto per:

• gli assegni: i ricavi si considerano percepiti e le spese sostenute nel momento in cui avviene la materiale consegna dell'assegno dall'emittente al ricevente;
• i bonifici: i ricavi si considerano percepiti quando la somma di denaro può essere effettivamente utilizzata (alla cd. “data disponibile”). Le spese si considerano sostenute quando la somma di denaro è uscita dalla disponibilità dell'imprenditore;
• le carte di credito e di debito: i ricavi si considerano percepiti e le spese sostenute nel momento in cui avviene l'utilizzo della carta.

La Legge in commento apporta delle modifiche anche in tema di IRAP: attraverso una modifica all'articolo 5-bis del D.Lgs n. 446/97, che dispone le modalità di determinazione della base imponibile per imprese individuali e società di persone, viene stabilito che per i soggetti minori che determinano il reddito d'impresa in base alla nuova disposizione, ossia per cassa, anche la base imponibile ai fini IRAP viene determinata con lo stesso criterio.

Dal 2016 il regime forfetario resta l'unica alternativa al regime ordinario per le persone fisiche che svolgono o iniziano un'attività d'impresa, di arte/professione, e che possiedono determinati requisiti.

Il regime dei minimi, infatti, è stato abrogato, e resta in vigore fino a scadenza naturale solo per i soggetti che, avendone i requisiti, ne hanno fatto opzione entro il 31.12.2015, o per coloro che lo applicavano già da prima.

Chi inizia una “nuova” attività dal 2016, e possiede i requisiti previsti, può adottare eventualmente il regime forfetario "start up", di durata quinquennale e con aliquota agevolata al 5% (anziché 15%).

I requisiti per l'accesso a tale regime sono sintetizzabili nella seguente tabella:

È importante precisare che, in ogni caso, ci doveva essere prevalenza dei redditi da lavoro autonomo rispetto ad eventuali redditi da lavoro dipendente o assimilati; tale condizione è stata infatti abrogata dalla Legge di Stabilità 2016, secondo la quale non possono avvalersi del regime coloro che abbiano conseguito, nell'anno antecedente a quello in cui intendono avvalersi del regime agevolato, redditi di lavoro dipendente o assimilato, eccedenti la soglia di 30.000 Euro.

È importante precisare che il rispetto di tale limite non rileva se il rapporto di lavoro dipendete o assimilato risulti cessato.
Si ricorda infine che per aderire al regime è irrilevante l'età del contribuente e non è previsto alcun limite di durata.

Il regime forfettario non può essere adottato, oltre al caso appena descritto, dai soggetti:

• che si avvalgono di regimi speciali ai fini IVA o di regimi forfetari di determinazione del reddito (cessione di generi di monopolio, vendita di beni usati, agriturismo, ecc...);
• non residenti (comunque applicabile dai soggetti residenti in uno Stato UE/aderente allo SEE qualora producano in Italia almeno il 75% del reddito);
• che effettuano cessioni di fabbricati (o porzioni), di terreni edificabili ex art. 10, comma 1, n. 8, D.P.R. n. 633/1972 ovvero di mezzi di trasporto nuovi nei confronti di soggetti UE in via esclusiva o prevalente;
• che partecipano a società di persone o associazioni professionali o srl trasparenti contemporaneamente all'esercizio dell'attività;
• che abbiano conseguito, nell'anno antecedente a quello in cui intendono avvalersi del regime agevolato, redditi di lavoro dipendente o assimilato, eccedenti la soglia di 30.000 Euro. Il rispetto di tale limite non rileva se il rapporto di lavoro dipendete o assimilato risulti cessato.

Le semplificazioni per chi utilizza il regime agevolato forfetario

I soggetti che adottano il regime forfetario sono, in generale, esonerati dal versamento dell'IVA (e di contro non hanno diritto alla detrazione dell'IVA a credito).

Essi sono inoltre esonerati dall'obbligo:

• della registrazione delle fatture emesse/corrispettivi;
• della registrazione degli acquisti;
• della tenuta e conservazione dei registri e dei documenti, ad eccezione per le fatture di acquisto e le bollette doganali;
• della dichiarazione e comunicazione annuale IVA;
• della comunicazione del c.d. spesometro;
• della comunicazione black list;
• della comunicazione delle dichiarazioni d'intento ricevute.

Essi sono invece obbligati:

• a numerare e conservare le fatture d'acquisto e le bollette doganali;
• a certificare e conservare corrispettivi. A tal proposito sulle fatture emesse, al posto dell'Iva, andrà riportata la dicitura: "Operazione in franchigia da IVA", con l'eventuale indicazione della norma;
• a presentare gli elenchi riepilogativi delle operazioni intracomunitarie;
• a versare l'IVA in relazione agli acquisti di beni intraUE di importo annuo superiore a € 10.000 e ai servizi ricevuti da non residenti con applicazione del reverse-charge.

Per quanto riguarda le imposte sui redditi e l'Irap:

• sono esonerati dagli obblighi di registrazione e tenuta delle scritture contabili;
• determinano il reddito d'impresa o di lavoro autonomo in maniera semplificata, applicando ai ricavi/compensi percepiti un coefficiente di redditività, e scomputando da tale ammontare i contributi previdenziali obbligatori versati;
• sono obbligati alla conservazione dei documenti ricevuti ed emessi;
• sono esclusi dall'IRAP.

È inoltre utile precisare che per quanto riguarda:

• gli studi di settore, essi sono esonerati dalla loro presentazione (anche dai parametri);
• gli adempimenti in qualità di sostituti d'imposta, essi:

1. non subiscono la ritenuta alla fonte e a tal fine rilasciano apposita dichiarazione che può essere inserita anche nella fattura;
2. non effettuano la ritenuta alla fonte (sussiste comunque l'obbligo di indicare in dichiarazione dei redditi il codice fiscale del percettore delle somme che non sono state assoggettate a ritenuta).

Calcolo del reddito

Ai fini delle imposte dirette, il reddito imponibile si ottiene applicando ai ricavi/compensi un coefficiente di redditività differenziato a seconda del codice ATECO che contraddistingue l'attività esercitata, senza tener conto delle spese sostenute nell'anno.
Questa è la principale novità del regime, in quanto diversamente da quanto avveniva con gli altri, il reddito non è più calcolato come differenza tra componenti positivi e negativi.
Una volta determinato il reddito imponibile, si scomputano da esso i contributi previdenziali versati in base alla legge.
L'eventuale eccedenza che non ha trovato capienza nel reddito dell'attività assoggettata al regime forfetario può essere portata in diminuzione dal reddito complessivo come onere deducibile.
Il reddito così determinato è soggetto ad un'imposta pari al 15%, sostitutiva dell'Irpef e delle relative addizionali, nonché dell'IRAP.
Il versamento dell'imposta sostitutiva segue le stesse regole previste per l'Irpef, e devono essere utilizzati i codici tributo:

• 1790 (acconto prima rata);
• 1791 (acconto seconda rata o in unica soluzione);
• 1792 (saldo).

Regime contributivo

I contribuenti che aderiscono al nuovo regime forfetario possono scegliere di aderire al regime contributivo agevolato secondo cui non trova applicazione il livello minimo imponibile per il versamento dei contributi previdenziali.

I contributi si versano in questo caso solo sul reddito dichiarato.

Si applicano le disposizioni dell'art. 2 comma 29 della Legge n. 335/1995 per l'accredito della contribuzione in tema di gestione separata INPS.
Le scadenze per i versamenti in acconto e a saldo dei contributi sono le stesse per le somme dovute in base alla dichiarazione dei redditi.

Si ricorda che, i contribuenti che nel 2014 si sono avvalsi dei seguenti regimi agevolati (abrogati dal 2015):

• nuove iniziative imprenditoriali e di lavoro autonomo (art. 13 della Legge n. 388/2000);
• regime fiscale di vantaggio per l'imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità (art. 27 commi 1 e 2 del D.L. n. 98/2011);
• regime contabile agevolato (art. 27 comma 3 del D.L. 98/2011),

applicano il nuovo regime (nonché la prevista riduzione di un terzo al reddito forfetario per i soli periodi d'imposta che residuano al completamento del triennio agevolato) se sono in possesso dei requisiti richiesti; diversamente applicano i regimi ordinari ai fini IVA e delle imposte sul reddito.

Il decreto “Milleproroghe” ha prolungato la validità delle disposizioni previste per il Regime fiscale di vantaggio per l'imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità (art. 27 commi 1 e 2 del D.L. n. 98/2011 e art. 1 commi da 96 a 115 e 117 della Legge n. 244/2007) per tutto l'anno 2015.

Viene dunque derogata parte della disposizione secondo cui il nuovo regime forfetario abrogava dall' 1° gennaio 2015 i regimi preesistenti previsti per i contribuenti "minimi".

I contribuenti che aderiscono nel 2015 al regime fiscale di vantaggio per l'imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità (basta il comportamento concludente) possono continuare ad avvalersene per il periodo che residua al completamento del quinquennio agevolato e comunque fino al compimento del trentacinquesimo anno di età.

Oltre ai regimi di tassazione precedentemente elencati ne esistono degli altri per le imprese operanti in alcuni settori specifici, che riguardano:

• le attività agricole esercitate da imprese commerciali;
• le attività di agriturismo;
• le imprese di autotrasporto;
• le imprese di distribuzione di carburante.

Normativi:

Legge 11 dicembre 2016, n. 232

D.L. 13 maggio 2011, n. 70

L. 18 ottobre 2001 n. 383

Art. 1, L. 27 dicembre 2006 n. 296

D.L. 29 novembre 2008 n. 185

L. 28 ottobre 2009 n. 2

L. 12 luglio 2011 n. 106

D.L. 2 marzo 2012 n. 16

D.P.R. n. 442/1997

D.M. 17 gennaio 1992

Artt. dal 2135 e 2195 c.c.

Artt. dal 2214 al 2220 c.c.

Giurisprudenza:

Cass. civ., sez. I, 14 aprile 1992, n. 4543

Prassi:

Agenzia delle Entrate, Circolare 13 aprile 2017, n. 11/E

Agenzia delle Entrate, Risoluzione 11 giugno 2015 n. 59/E

Agenzia delle Entrate, Risoluzione 20 settembre 2011 n. 92/E

Agenzia delle Entrate, Risoluzione12 giugno 2002, n. 185/E

Agenzia delle Entrate, Circolare 18 giugno 2001, n. 59/E

Agenzia delle Entrate, Provvedimento 14 marzo 2001

Agenzia delle Entrate, Circolare 27 agosto 1998, n. 209/E