Imposta sulle successioni e donazioni

L'imposta sulle successioni colpisce i trasferimenti mortis causa, mentre quella sulle donazioni riguarda le liberalità inter vivos.

Le due imposte, pur presentando delle peculiarità, condividono alcune disposizioni, in merito ad esempio alla territorialità e ai trasferimenti non imponibili. Inoltre, per effetto della Legge Cirinnà (L. n. 76/2016) sono previste le medesime aliquote e franchigie anche per le parti di un'unione civile.

L'art. 1 del D.Lgs. n. 346/90 disciplina l'ambito oggettivo delle imposte, prevendo che sono soggetti ad imposizione i trasferimenti di beni e di diritti per successione mortis causa o per donazione o altra liberalità. Le imposte devono essere applicate anche per:

• la costituzione di diritti reali di godimento;
• la rinuncia a diritti reali o di credito;
• la costituzione di pensioni o di rendite.

Le imposte sono dovute anche per le liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione, ad eccezione del caso in cui si applichi l'imposta di registro in misura proporzionale o l'Iva (co. 4-bis, art. 1, D.lgs. 346/90).

Stando quanto disposto dai co. 47 e 49 dell'art.2 del D.L. 262/2006, le imposte devono applicarsi anche sulla costituzione di vincoli di destinazione.

Presupposto essenziale per l'applicazione delle imposte è il principio della territorialità intesa a ricomprendere tutti i beni e diritti oggetto di trasferimento ancorché esistenti all'estero di proprietà del soggetto residente nello Stato al momento dell'apertura della successione o della liberalità. Nel caso in cui, però, il de cuius o il donante sia un soggetto non residente, l'imposta è dovuta unicamente per i beni/diritti esistenti nel territorio dello Stato.

Indipendentemente dalla residenza del defunto al momento della successione o della donazione il Legislatore al co. 3 art. 2 D.lgs. 31 ottobre 1990 n. 346, ha espressamente previsto che sono soggetti all'imposta in oggetto:

• i beni e i diritti iscritti in pubblici registri dello Stato e i diritti reali di godimento ad essi relativi;
• le azioni o quote di società, nonché le quote di partecipazione in enti diversi dalle società, che hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale;
• le obbligazioni e gli altri titoli in serie o di massa diversi dalle azioni emessi dallo Stato o da società o enti diversi dalle società, che hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale;
• i titoli rappresentativi di merci esistenti nello Stato;
• i crediti, le cambiali, i vaglia cambiari e gli assegni di ogni specie, se il debitore, il trattario o l'emittente è residente nello Stato;
• i crediti garantiti su beni esistenti nello Stato fino a concorrenza del valore dei beni medesimi, indipendentemente dalla residenza del debitore;
• i beni viaggianti in territorio estero con destinazione nello Stato o vincolati al regime doganale della temporanea esportazione.

L'art. 3 individua quei trasferimenti che devono considerarsi esclusi dall'applicazione delle imposte.

Si ricorda, infine, che nel caso in cui il bene trasferito sia un immobile o un diritto immobiliare, sono dovute anche le imposte ipotecarie e catastali.

Come già si accennava, per le imposte sulle successioni e sulle donazioni sono previste le medesime aliquote e franchigie, individuate dall'art. 2, co. 48, 49 e 49-bis del D.L. 262/2006.

Considerando il disposto normativo, sono previste tre aliquote che si differenziano in relazione del grado di parentela degli eredi/beneficiari con l'applicazione di franchigie entro le quali non è dovuta nessuna imposta; ovvero:

• a favore del coniuge (anche unione civile) e parenti in linea retta sul valore complessivo eccedente, per ciascun beneficiario, 1.000.000 di euro: 4%;
• a favore dei fratelli e delle sorelle sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, 100.000 euro: 6%;
• a favore degli altri parenti fino al quarto grado e degli affini in linea retta, nonché degli affini in linea collaterale fino al terzo grado (senza nessun importo minimo esente): 6%;
• a favore di tutti gli altri soggetti(senza nessun importo minimo esente): 8%.

In caso di beneficiario portatore di handicap grave è prevista una franchigia di € 1.500.000,00

L'imposta sulle successioni, disciplinata dal Titolo I del D.lgs. 31 ottobre 1990 n. 346, si applica ai trasferimenti di beni e diritti (usufrutto o abitazione) trasferiti per successione a causa di morte (ex art. 1 D.lgs. 31 ottobre 1990 n. 346).

L'imposta deve essere calcolata sulla differenza tra il valore complessivo, alla data dell'apertura della successione, dei beni e dei diritti che compongono l'attivo ereditario e l'ammontare complessivo delle passività deducibili a norma di legge.

L'attivo ereditario (ex art. 9 D.lgs. 31 ottobre 1990 n. 346) è composto dall'insieme di tutti i beni e diritti che formano oggetto della successione (ad esclusione di quelli non soggetti all'imposta per espressa previsione normativa) e costituisce il patrimonio da destinare agli eredi che comprende:

• beni immobili;
• beni di qualsiasi tipo ad eccezione di quelli di cui all'art. 12 del D.Lgs. 346/90 (es. autoveicoli iscritti al P.R.A., per i quali è dimostrato che il de cuius ne aveva perduto la titolarità);
• le azioni e le partecipazioni in società;
• i beni posseduti per uso e ornamento delle abitazioni come ad esempio il mobilio, i gioielli e il denaro.

Qualora i suddetti beni siano posseduti dal defunto in comproprietà con altri soggetti, questi beni partecipano all'attivo ereditario pro-quota, limitatamente alla quota del defunto.

Per la determinazione del valore dei beni e dei diritti bisogna far riferimento agli artt. da 14 a 19 del D.Lgs. 346/1990, che disciplinano, rispettivamente:

• immobili e diritti reali immobiliari;
• aziende, navi e aeromobili;
• azioni e altri titoli;
• rendite e pensioni. Per questa categoria il D.M. 23 dicembre 2016 ha previsto che dagli atti stipulati successivamente al 1° gennaio 2017, non si deve più considerare il coefficiente 100 (previsto dall'art. 17 del D.Lgs. 346/90), ma 1.000.
• crediti;
• altri beni non disciplinati specificatamente.

Il passivo ereditario (ex art. 20 D.lgs. 31 ottobre 1990 n. 346) è costituito dai debiti del defunto esistenti alla data di apertura della successione e dalle spese mediche e funerarie ad esso riferite sostenute dagli eredi negli ultimi sei mesi di vita.

Per rientrare nel passivo ereditario i suddetti debiti devono risultante da atto scritto avente data certa anteriore all'apertura della successione o da provvedimento giurisdizionale definitivo.

Tali debiti inerenti l'esercizio di imprese sono ammessi in deduzione anche se risultano dalle scritture contabili obbligatorie del defunto regolarmente tenute a norma di legge.

La differenza fra l'attivo e il passivo costituisce l'asse ereditario, cioè il valore sul quale, fatte salve le franchigie ed esenzioni previste dalla legge, si applica l'imposta sulle successioni.

La modalità di accettazione dell'eredità potrebbe rilevare all'atto di riscossione dell'imposta e non nel momento in cui la stessa viene determinata (Cass. n. 4564/2017). Infatti, come specificato dalla Corte, l'accettazione con beneficio di inventario non presuppone una diversa deducibilità delle passività ai fini della liquidazione dell'imposta. Giunto il momento del versamento, allora, le modalità di accettazione esplicheranno diversi effetti, in quanto il soggetto dovrà pagare unicamente l'imposta dovuta sul valore dei beni effettivamente pervenutegli.

Entro i 12 mesi successivi alla morte del soggetto proprietario dei beni oggetto della successione o all'apertura della procedura è necessario trasmettere telematicamente la dichiarazione di successione con il modello approvato con il Provv. 28.12.2017 (dal 15 marzo 2018). Il modello deve essere utilizzato per le successioni aperte a decorrere dal 3.10.2006, mentre per le precedenti occorre compilare la dichiarazione approvata dal decreto ministeriale del 10 gennaio 1992 (anche per eventuali correzioni/integrazioni). Tuttavia, fino al 31 dicembre 2018 è possibile presentare (anche tramite raccomandata A/R) il modello 4 presso l'Agenzia delle Entrate, nella cui circoscrizione era residente il defunto.

Anche in caso di più eredi è possibile presentare una sola dichiarazione.

In particolare, sono obbligati alla presentazione:

• gli eredi;
• i legatari (ovvero quei soggetti che subentrano nei diritti su un singolo bene non partecipando all'intera eredità);
• i curatori, in caso di eredità giacenti;
• altri esecutori testamentari, talvolta nominati nel testamento;
• i trust.

Sono esentati dalla presentazione il coniuge ed i parenti in linea retta del defunto qualora l'attivo ereditario ad essi devoluto non ha un valore superiore a € 100.000 e non comprenda beni immobili o diritti reali immobiliari, salvo che, per effetto di sopravvenienze ereditarie, queste condizioni vengano a mancare (art. 28, D.Lgs. 346/1990).

A seguito delle novità introdotte dalla Legge 23 dicembre 2014, n. 190 (Legge di Stabilità), pubblicata in G.U. il 29 dicembre 2014, sono state introdotte importanti modifiche al D.Lgs 31 ottobre 1990, n. 346, alleggerendo gli adempimenti a carico dei contribuenti.

In particolare, al comma 6 dell'art. 28 (D.Lgs 31 ottobre 1990, n. 346) in relazione ai rimborsi fiscali gli eredi sono dispensati dalla presentazione di dichiarazione integrativa in quanto nella liquidazione dell'imposta dovuta sarà la stessa Agenzia a tenere conto anche degli eventuali rimborsi fiscali erogati dallo stesso ufficio.

Una volta calcolata l'imposta, la liquidazione è fatta d'ufficio dall'Agenzia delle Entrate entro il terzo anno dalla presentazione della dichiarazione (5 anni in caso di dichiarazione omessa) e deve essere versata entro 60 giorni dalla data di notifica dell'atto, utilizzando dal 01.01.2017 il modello F24; in precedenza, poteva essere utilizzato la delega F23.

L'art. 38 del D.Lgs. 346/90 (come modificato dall'art. 7 del D.Lgs. n. 159/2015) prevede la possibilità di rateizzare l'imposta di successione qualora sia di importi superiori a € 1.000 e si corrispondano gli interessi. Chi opta per la dilazione, deve comunque versare almeno il 20% dell'imposta entro 60 giorni dalla notifica dell'avviso. Nel caso di importi inferiori a € 20.000 è possibile dilazionare il pagamento in 8 rate, in caso contrario il numero delle rate sale a 12.

Le rate sono trimestrali e scadono l'ultimo giorno di ciascun trimestre; qualora non si effettui il pagamento del 20% entro i 60 giorni o di una delle altre rate entro la scadenza della successiva si decade dalla rateizzazione e la parte restante è iscritta a ruolo, unitamente alle sanzioni e agli interessi. Tuttavia, in caso di lieve inadempimento non si decade dalla rateizzazione, e per lieve inadempimento si intende:

• insufficiente versamento della rata, per una frazione non superiore al tre per cento e, in ogni caso, a euro diecimila;
• tardivo versamento della somma pari al venti per cento, non superiore a sette giorni.

L'imposta sulle donazioni, anch'essa disciplinata dal Titolo I del D.lgs. 31 ottobre 1990 n. 346, si applica ai trasferimenti di beni e diritti (usufrutto o abitazione) trasferiti per donazione o altre liberalità tra vivi (ex art. 1 D.lgs. 31 ottobre 1990 n. 346) ed alla donazione di beni situati all'estero se i beneficiari sono residenti in Italia.

Le disposizioni generali applicabili a questa imposta ricalcano quelle precedentemente analizzate a cui si rimanda.

Nel caso il trasferimento abbia ad oggetto aziende trasferite dall'imprenditore ai figli, è prevista l'esenzione dall'imposta se i beneficiari proseguono nell'esercizio dell'attività per un periodo di almeno 5 annidalla data del trasferimento.

L'imposta è dovuta dai beneficiari della donazione secondo le stesse disposizioni previste per l'imposta sulle successioni e con le stesse franchigie sopra esposte.

Le donazioni devono risultare da atto pubblico redatto da un notaio, il quale provvede alla registrazione presso l'ufficio delle Entrate competente e, contestualmente alla registrazione, dell'atto liquida l'imposta.

Come per le successioni, qualora la donazione abbia ad oggetto beni immobili, sono dovute anche le imposte ipotecaria e catastale.

L'imposta sulle donazioni è dovuta anche nell'ipotesi di liberalità indirette, ossia quando la gratuità del trasferimento avviene per il tramite di strumenti giuridici diversi dall'atto di donazione. Tuttavia, nell'ipotesi di atti soggetti ad imposta di registro in misura proporzionale o ad imposta sul valore aggiunto e relativi ad immobili e aziende, l'imposta di donazione non è dovuta.

Normativi

• art. 82, D.Lgs. 3 luglio 2017 n. 117 (Codice del Terzo settore)
• Art. 48, D.L. 17 ottobre 2016, n. 189
• L. 20 maggio 2016, n. 76
• Mef, decreto 23 dicembre 2016
• D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 159
• D.Lgs. 31 ottobre 1991, n. 346
• L. 23 dicembre 2014, n. 190 (Legge di Stabilità)
• Art. 2, D.L. 3 ottobre 2006, n. 262
• L. 21 novembre 2000, n. 342
• L. 23 dicembre 1998, n. 461
• D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346

Prassi

• Provvedimento dell'Agenzia delle Entrate del 28 dicembre 2017 prot. n. 305134
• Agenzia delle Entrate, Provvedimento 11 ottobre 2017, prot. n. 216894
• Agenzia delle Entrate, Provvedimento 15 giugno 2017, prot. 112426
• Agenzia delle Entrate, Provvedimento 27 dicembre 2016
• Agenzia delle Entrate, Risoluzione 13 febbraio 2013, n. 11/E
• Agenzia delle Entrate, Circolare 22 gennaio 2008, n. 3/E
• Agenzia delle Entrate, Circolare 18 ottobre 2001, n. 91/E
• Agenzia delle Entrate, Circolare 7 maggio 2001, n. 44/E

Giurisprudenza

• Cass. sentenza 22 febbraio 2017, n. 4564