Trattamento di fine mandato

Il trattamento di fine mandato è quella somma che il committente può corrispondere al collaboratore in occasione della cessazione del rapporto di collaborazione. Nelle società di medio-grandi dimensioni si è soliti attribuire agli amministratori, oltre al compenso ordinario, una sorta di retribuzione differita, in assimilazione con il trattamento di fine rapporto riservato ai dipendenti (ex art. 2120, c.c.), da corrispondersi al termine del loro mandato.

Non esiste disciplina specifica all'interno del codice civile; ciò comporta che l'ammontare del Trattamento di Fine Mandato (TFM) spettante all'organo amministrativo è demandato alla contrattazione individuale e viene deciso o in sede statutaria oppure in sede assembleare. La disciplina fiscale del TFM si differenzia in base al momento in cui l'accordo è raggiunto tra le parti; nel caso di delibera anteriore all'inizio del rapporto, con data certa, le somme corrisposte sono soggette a tassazione separata, salva la facoltà di far rientrare gli importi nella tassazione ordinaria qualora più conveniente. Se la delibera è invece successiva all'inizio del rapporto, l'importo del TFM è assoggettato a tassazione ordinaria.

Dal punto di vista contributivo, l'INPS ha precisato che le somme accantonate a titolo di TFM sono sempre imponibili ai fini previdenziali.

Nelle società di medie e grandi dimensioni, in aggiunta alla tradizionale forma di retribuzione costituita dal compenso ordinario, si è soliti accantonare una quota a favore degli amministratori alla fine di ogni esercizio, per garantire loro un'ulteriore retribuzione da erogarsi al momento della cessazione del rapporto. Il compenso così determinato viene denominato "Trattamento di Fine Mandato", ed è per analogia assimilabile all'indennità di fine rapporto prevista per i lavoratori dipendenti.

Il Trattamento di Fine Rapporto (TFR), espressamente disciplinato dall'art. 2120, c.c., dispone che la quota annuale di accantonamento deducibile è pari all'importo della retribuzione dovuta per l'anno stesso diviso per 13,5 (oltre alla rivalutazione al costo della vita); al contrario, per il Trattamento di Fine Mandato (TFM) non è prevista un'apposita norma che stabilisce quali debbano essere le modalità istitutive ed i criteri di calcolo dell'accantonamento in questione.

In assenza di qualsiasi dettato normativo, la quantificazione viene rimessa alla volontà dei soci, ai sensi dell'art. 2389, c.c. laddove si statuisce che i compensi spettanti ai membri del consiglio di amministrazione (e del comitato esecutivo) sono stabiliti o all'atto della nomina da parte dell'assemblea o dall'atto costitutivo e dallo statuto.

L'accordo può risultare da:

1. atto costitutivo;
2. atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto;
3. delibera successiva all'instaurazione del rapporto di collaborazione.

E' importante stabilire il momento in cui l'accordo è raggiunto tra le parti perché da esso ne deriva la disciplina fiscale cui il trattamento di fine mandato deve sottostare. Il TFM può essere assimilato ad un compenso e, come tale, trova la sua giustificazione nelle previsioni dell'art. 2364, co. 1 e nell'art. 2389 del Codice civile il quale stabilisce che: «i compensi spettanti ai membri del consiglio di amministrazione e del comitato esecutivo sono stabiliti all'atto della nomina o dall'assemblea».

L'assemblea ordinaria determina il compenso degli amministratori, se non è stabilito dallo statuto; i compensi spettanti ai membri del consiglio di amministrazione e del comitato esecutivo sono stabiliti all'atto della nomina o dall'assemblea. In ogni caso, l'ammontare del TFM può essere stabilito in misura fissa o in misura percentuale rispetto al compenso pattuito o rispetto ad altri indici di bilancio. L'orientamento sopra esposto richiede, tuttavia, l'osservanza di alcune condizioni, poste in primis dalla disciplina applicabile al soggetto futuro beneficiario delle somme accantonate, individuata dall'art. 17, co. 1, lett. c), del TUIR.

Le disposizioni fiscali in materia sono contenute nell'art. 105 del TUIR che al co. 1 disciplina gli accantonamenti al fondo TFR e, al co. 4, gli accantonamenti al fondo TFM.

Ai sensi dell'art. 105, co. 1, D.P.R. n. 917/1986 “gli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto e ai fondi di previdenza del personale dipendente istituiti ai sensi dell'art. 2117 del Codice civile, se costituiti in conti individuali dei singoli dipendenti sono deducibili nei limiti delle quote maturate nell'esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei dipendenti stessi”.

Il co. 4 dello stesso articolo sancisce che le disposizioni di cui al co. 1 valgono anche in relazione agli accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto di cui alla lett. c) del co. 1 dell'art. 17, il quale prevede le casistiche per le quali viene applicata la tassazione separata del reddito prodotto: in particolare, è prevista l'applicazione della tassazione separata nel caso di” indennità percepite per la cessazione di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di cui al co. 2 dell'art. 49 se il diritto all'indennità risulta da atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto, nonché in ogni caso le somme ed i valori comunque percepiti al netto delle spese legali sostenute anche se a titolo risarcitorio o nel contesto di procedure esecutive, a seguito di provvedimenti dell'autorità giudiziaria o di transazioni relativi alla risoluzione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa”.

La disposizione in parola riconosce, tra l'altro, l'applicabilità dell'istituto della tassazione separata alle indennità percepite a titolo di cessazione dei rapporti di gestione della società, purché il relativo diritto risulti da un atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto. La necessaria osservanza di tale vincolo è anche confermata dall'orientamento dell'Agenzia delle Entrate (R.M. 22 maggio 2008, n. 211/E): il riferimento all'art. 17, co. 1, lett. c), del TUIR deve “rigorosamente ed esclusivamente intendersi quale specifico riferimento ai rapporti risultanti da data certa con la conseguenza che, per i rapporti che non soddisfano tale condizione, viene meno la deducibilità del relativo accantonamento per indennità di fine mandato”.

Il D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, ha sancito che per gli amministratori di società di capitali tutti i compensi e le indennità a qualsiasi titolo erogati, il cui diritto alla percezione è sorto dal 1° gennaio 2011,sono soggetti a tassazione ordinaria indipendentemente dall'entità dell'importo.

Per i soggetti diversi dagli amministratori di società le indennità percepite al momento della cessazione del rapporto di collaborazione coordinata e continuativa, se previste da eventuale contratto, sono tassate in modo diverso in ragione che il diritto alla percezione derivi da atti che hanno data certa anteriore all'inizio del rapporto o meno e in ragione dell'entità dell'importo.

Generalmente se il diritto deriva da atti con data certa anteriore all'inizio del rapporto, l'indennità è soggetta a tassazione separata con il criterio ordinario previa la ritenuta di acconto del 20%; è tuttavia ammessa opzione da esercitarsi in dichiarazione dei redditi, per la tassazione ordinaria.

L'art. 24 del D.L n. 201/2011, convertito in Legge n. 214/2011 al co. 31 ha così stabilito:“Alla quota delle indennità di fine rapporto di cui all'articolo 17, comma 1, lettere a) e c), del testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), erogate in denaro e in natura, di importo complessivamente eccedente euro 1.000.000 non si applica il regime di tassazione separata di cui all'articolo 19 del medesimo TUIR. Tale importo concorre alla formazione del reddito complessivo. Le disposizioni del presente comma si applicano in ogni caso a tutti i compensi e indennità a qualsiasi titolo erogati agli amministratori delle società di capitali. In deroga all'articolo 3 della legge 23 luglio 2000, n. 212, le disposizioni di cui al presente comma si applicano con riferimento alle indennità ed ai compensi il cui diritto alla percezione è sorto a decorrere dal 1° gennaio 2011”.

L'agenzia delle Entrate con Circolare del 28 febbraio 2012, n. 3, fornisce i chiarimenti necessari al fine del coordinamento della disposizione in esame con quelle riguardanti la tassazione ordinaria e separata, nonché sugli adempimenti dei sostituti di imposta. La modifica alla normativa fiscale della tassazione separata ha interessato l'art. 17, co. 1 alle lettere a) e c):

• lettera a): trattamento di fine rapporto di cui all'art. 2120 del c.c. e indennità equipollenti, comunque denominate, commisurate alla durata dei rapporti di lavoro dipendente, compresi quelli contemplati alle lettere a), d) e g) del comma 1 dell'art. 50, anche nelle ipotesi di cui all'art. 2122 del c.c.; altre indennità e somme percepite una volta tanto in dipendenza della cessazione dei predetti rapporti, comprese l'indennità di preavviso, le somme risultanti dalla capitalizzazione di pensioni e quelle attribuite a fronte dell'obbligo di non concorrenza ai sensi dell'art. 2125 del c.c. nonché le somme ed i valori comunque percepiti, al netto delle spese legali sostenute, anche se a titolo risarcitorio o nel contesto di procedure esecutive, a seguito di provvedimenti dell'autorità giudiziaria o di transazioni relativi alla risoluzione del rapporto di lavoro;
• lettera c): indennità percepite per la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, di cui al co. 2 dell'art. 53, se il diritto all'indennità risulta da atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto nonché, in ogni caso, le somme ed i valori comunque percepiti, al netto delle spese legali sostenute, anche se a titolo risarcitorio o nel contesto di procedure esecutive, a seguito di provvedimenti dell'autorità giudiziaria o di transazioni relativi alla risoluzione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa; A tali redditi, dunque, non si applica la tassazione ordinaria prevista dall'art. 3, co. 1 del TUIR, ma la tassazione separata. La modifica apportata dal co. 35 dell'art. 24 del D.L. n. 201/2011 non modifica le regole che individuano i redditi da assoggettare a tassazione separata ma si limita a stabilire un importo oltre il quale il trattamento erogato rientra nella tassazione ordinaria e l'importo in parola è quello che eccede 1 milione di euro.

Il che vuol significare che se l'importo percepito a titolo di TFR o di TFM (non da amministratori di società di capitali) è pari a 1.200.000 euro, 1.000.000 euro verranno tassati con le modalità previste per la tassazione separata, mentre 200.000 euro rientreranno nella sfera dei redditi assoggettati ad aliquote progressive concorrendo alla formazione del reddito complessivo.

La disposizione interessa i soggetti passivi IRPEF, residenti e non residenti nel territorio dello Stato, che hanno maturato il diritto a percepire le indennità ed i compensi a decorrere dal 1° gennaio 2011. Resta immutata la circostanza che le indennità erogate a soggetti non residenti nel territorio dello Stato, anche per la parte eccedente il limite di euro 1.000.000, sono soggette all'art. 23, co. 2, del TUIR secondo cui “si considerano prodotti nel territorio dello Stato, se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti: a) (… ) le indennità di fine rapporto di cui alle lettere a), c), (… ) del comma 1 dell'art. 17”., fatte salve le vigenti regole contro le doppie imposizioni.

Per ciò che interessa, la somma stabilita per la cessazione dei rapporti di collaborazione in genere o per la cessazione di carica degli amministratori, denominata TFM, prevista dalla lett. c) dell'articolo 17, sottostà alla modifica normativa nelle stesse modalità previste per la lett. a), quando il reddito derivante dal rapporto di collaborazione rientra nell'ipotesi del co. 1, lett. c-bis dell'art. 50 come in precedenza ampiamente detto, non interessando i compensi a tale titolo percepiti da un soggetto la cui attività di amministratore o sindaco rientri nell'oggetto dell'arte e professione di cui all'art. 53, comma 1 dello stesso TUIR. La disposizione in esame si applica anche sulla somma totale quantificata, anche nel caso siano stati erogati acconti o anticipi se il diritto è sorto a decorrere dal 1° gennaio 2011. I sostituti d'imposta che prima dell'entrata in vigore della nuova normativa hanno sottoposto anche l'importo eccedente il milione di euro a tassazione separata, potranno considerare le ritenute versate in più in acconto alla tassazione ordinaria dovuta sulla parte che eccede, giusta modifica normativa.

A seguito di rinuncia all'incasso del TFM da parte di amministratori di società, occorre, ai fini della tassazione del "credito rinunciato" identificare la natura dell'amministratore, ossia se il medesimo sia un amministratore-socio o un amministratore-non socio.

Nel caso che l'amministratore sia anche socio della società, la rinuncia al TFM al credito corrispondente contempla il caso di "incasso giuridico". In questo caso, la rinuncia all'incasso delle somme accantonate a titolo di TFM non genera nessuna tassazione in capo alla società, nei limiti del valore fiscale del credito, in quanto gli amministratori soci rinunciatari subiranno la tassazione a livello personale delle corrispondenti somme per effetto del cd. "incasso giuridico".

Nel caso di amministratori non soci, la rinuncia non viene tassata in capo all'amministratore rinunciatario, in quanto la rinuncia, generando una sopravvenienza attiva, produrrà una tassazione in capo alla società.

In tal senso l'Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 124 del 13 ottobre 2017 ha interpretato l'art. 88 c. 4-bis nel senso che la rinuncia al TFM da parte degli amministratori non soci non è finalizzata alla patrimonializzazione della società diversamente da quanto si può dedurre nel caso di un amministratore socio.

Il fondo TFM viene iscritto in bilancio ex art. 2424, c.c. nella voce B) Fondi rischi e oneri al punto 1) per trattamenti di quiescenza e obblighi simili.

Si tratta dei fondi diversi dal TFR (art. 2120, c.c.); tali fondi sono certi nell'esistenza e indeterminati nell'ammontare. In particolare, la voce accoglie i fondi pensione costituiti in aggiunta al trattamento previdenziale di legge per il personale dipendente, i fondi pensione integrativa derivanti da accordi aziendali, i fondi per indennità per cessazione di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.

Alla fine di ogni esercizio

Al momento della cessazione del rapporto

Normativi

• Art. 24, co. 31, D.L. 6 dicembre 2011, n. 201, conv. Legge 22 dicembre 2011, n. 214
• Art. 105, co. 1, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917
• Art. 17, lett. c, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917
• Art. 88, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917
• Art. 2120, c.c.
• Art. 2389 c.c.

Prassi

• OIC 28
• Agenzia delle Entrate, Risoluzione 13 ottobre 2017, n. 124
• Agenzia delle Entrate, Circolare 28 febbraio 2012, n. 3/E
• INPS, Circolare 15 marzo 2002, n. 27/7265
• Agenzia delle Entrate, 18 giugno 2001, n. 58/E
• ADC Milano, norma di comportamento 1 aprile 1995, n. 125