La definizione agevolata delle controversie tributarie: primi profili applicativi e criticità

Con la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale della legge n. 136 del 18 dicembre 2018 di conversione del D.L. n. 119/2018 recante disposizioni urgenti in materia fiscale e finanziaria, diventano definitive tutte le nuove misure relative alla cosiddetta “pace fiscale”.

Durante l'iter di conversione alcune norme hanno subito modifiche: è il caso della definizione agevolata delle controversie tributarie.

Fra gli strumenti deflattivi del contenzioso introdotti con questa manovra la sanatoria delle liti, prevista all'articolo 6, è meritevole di una specifica attenzione giacché consente al contribuente la possibilità di addivenire ad una rapida definizione della controversia tributaria pendente con l'Agenzia delle Entrate.

La possibile applicazione del condono, in attesa del provvedimento attuativo da parte del Direttore dell'Agenzia delle Entrate, incentiva una disamina dell'istituto anche alla luce delle recenti modifiche introdotte in fase di conversione.

L'articolo propone quindi un'analisi della definizione agevolata che, a partire dall'individuazione degli ambiti di applicazione e di esclusione dell'istituto, vuole fornire al lettore una guida pratica tesa ad individuare le modalità di presentazione della domanda, il perfezionamento ed i rapporti con i contenziosi pendenti.

Appare innanzitutto necessario circoscrivere la portata applicativa dell'istituto deflattivo del contenzioso.

Secondo quanto stabilito dall'articolo 6, comma 1,del D.L. n. 119/2018 “le controversie attribuite alla giurisdizione tributaria, aventi ad oggetto atti impositivi, pendenti in ogni stato e grado del giudizio, possono essere definite, a domanda del soggetto che ha proposto l'atto introduttivo del giudizio o di chi vi è subentrato o ne ha la legittimazione, con il pagamento di un importo pari al valore della controversia”.

Dal punto di vista soggettivo affinché la lite tributaria sia definibile con l'istituto quivi approfondito è necessaria la presenza di due presupposti:

1. la pendenza della controversia, in ogni stato e grado del giudizio, compreso quello in Cassazione, anche a seguito di rinvio;

2. la presenza dell'Agenzia delle Entrate come parte della lite.

La possibilità di accedere alla definizione, quindi, è consentita sia a coloro che hanno proposto l'atto introduttivo del giudizio, che a coloro che sono subentrati o che, comunque, sono in possesso della legittimazione attiva.

Tale ambito applicativo, tuttavia, potrebbe subire un'estensione in virtù del comma 16 dell'articolo 6, laddove il legislatore ha previsto la facoltà per gli enti territoriali - ossia Regioni, Provincie e Comuni - entro il 31 marzo 2019, di stabilire con proprio atto l'applicazione delle disposizioni sulla sanatoria alle controversie tributarie in cui è parte direttamente oppure a mezzo “un suo ente strumentale”.

Tale ultima previsione, inserita dalla legge di conversione, ha inteso estendere agli enti locali la possibilità di definire le controversie in cui è rappresentato dall'ente affidatario del servizio di accertamento e riscossione dei tributi di spettanza (quale ad esempio l'Agenzia delle Entrate – Riscossione).

Dal punto di vista oggettivo rientrano nella sanatoria tutte quelle controversie di natura tributaria:

1. che hanno oggetto “atti impositivi” emessi dall'Agenzia delle Entrate;

2. il cui ricorso introduttivo è stato notificato alla controparte entro la data di entrata in vigore del decreto: 24 ottobre 2018, così come chiarito nelle ultime risposte dell'Agenzia delle Entrate;

3. per le quali al momento della presentazione della domanda il processo non si sia concluso con pronuncia definitiva.

La norma, in maniera piuttosto vaga, data l'assenza di una precipua definizione di atto impositivo rinvenibile nell'ordinamento, sembrerebbe voler includere nel campo applicativo dell'istituto tutte quelle controversie che, a prescindere dalla denominazione dell'atto, sono riferite ad atti che presuppongano il versamento di un importo di natura fiscale da parte del contribuente. A titolo esemplificativo, vanno annoverati gli avvisi di accertamento, gli avvisi di liquidazione, gli atti di recupero del credito d'imposta per ricerca e sviluppo, gli atti di irrogazione sanzioni, i ricorsi contro ruoli qualora portino per la prima volta il contribuente a conoscenza della pretesa tributaria.

Il dettato normativo esclude dall'ambito di applicabilità della definizione agevolata tutti i giudizi riguardanti gli atti non impositivi, ossia quelli che non hanno ad oggetto una pretesa tributaria nei confronti del contribuente, come ad esempio i provvedimenti riguardanti il silenzio-rifiuto, il diniego di rimborsi, quelli relativi alla procedura di riscossione coattiva dei tributi, nonché atti di natura meramente liquidatoria.

Non rientrano nella sanatoria le controversie in cui è parte l'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli.

Il legislatore, al comma 5 dell'articolo 6, ha poi espressamente escluso dal novero delle liti definibili tutte quelle concernenti, anche solo in parte:

• le risorse proprie tradizionali dell'Unione Europea quali prelievi, premi, importi supplementari o compensativi, importi o elementi aggiuntivi, dazi della tariffa doganale comune e altri dazi fissati o da fissare da parte delle istituzioni delle Comunità̀ sugli scambi con paesi terzi, dazi doganali sui prodotti che rientrano nell'ambito di applicazione del trattato, ormai scaduto, che istituisce la Comunità̀ europea del carbone e dell'acciaio, nonché́ contributi e altri dazi previsti nell'ambito dell'organizzazione comune dei mercati nel settore dello zucchero e più in generale tutte le risorse proprie iscritte nel bilancio dell'Unione

• l'imposta sul valore aggiunto riscossa all'importazione;

• le somme dovute a titolo di recupero di aiuti di Stato.

Il contribuente, ai sensi del comma 8 dell'articolo 6, esercita la facoltà di avvalersi della definizione agevolata mediante la presentazione, entro il 31 maggio 2019, di una domanda distinta “per ciascuna controversia autonoma”, esente da imposta di bollo, su apposito modello messo a disposizione da parte dell'Agenzia delle entrate, non ancora reso disponibile.

Per controversia autonoma si intende quella che ha ad oggetto il singolo atto impositivo impugnato che, pertanto, dovrà essere oggetto di una precipua domanda definizione.

Infatti, qualora con il medesimo ricorso siano stati impugnati più atti impositivi o sia stata disposta la riunione d'ufficio da parte della Commissione Tributaria o su istanza del contribuente, ai fini della definizione sarà necessaria la presentazione di distinte domande per ciascun atto impugnato.

Esaurita la fase prodromica della presentazione della domanda da parte del soggetto interessato, la regola generale prevede che la definizione si perfeziona con il pagamento di un importo pari al valore della controversia, ossia dell'intero importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l'atto impugnato.

Tuttavia, distinte determinazioni del costo della sanatoria sono previste dalla norma a seconda della fase del giudizio o dell'eventuale esito.

In dettaglio:

• in caso di ricorso pendente iscritto nel primo grado, ossia notificato e depositato per la costituzione in giudizio presso la Commissione Tributaria, la controversia può essere definita con il pagamento del 90% del valore della controversia (comma 1-bis inserito in fase di conversione);

• in caso di soccombenza dell'Agenzia delle Entrate nell'ultima o unica pronuncia giurisdizionale non cautelare depositata alla data del 24 ottobre 2018, in deroga alla previsione generale relativa al pagamento del 100% del valore della controversia, le controversie possono essere definite, ai sensi del comma 2 modificato dalla legge di conversione, con il pagamento:

1. del 40% del valore della controversia in caso di soccombenza nella pronuncia di primo grado;

2. del 15% del valore della controversia in caso di soccombenza nella pronuncia di secondo grado;

• in caso di accoglimento parziale del ricorso o comunque di soccombenza ripartita tra il contribuente e l'Agenzia delle Entrate, il comma 2-bis prevede che è dovuto il 100% del valore della controversia relativamente alla parte di atto confermata dalla pronuncia giurisdizionale e in misura ridotta per la parte di atto annullata, ossia il 40% in caso di soccombenza nella pronuncia di primo grado ed il 15% in caso di soccombenza nella pronuncia di secondo grado;

• in caso di controversie tributarie pendenti innanzi alla Corte di Cassazione per le quali l'Agenzia delle Entrate risulti soccombente in tutti i precedenti gradi di giudizio, il comma 2-ter modificato dalla legge di conversione ha previsto la possibile sanatoria mediante il pagamento di un importo pari al 5% del valore della controversia;

• In caso di controversie relative esclusivamente alle sanzioni il comma 3 ha operato una diversificazione a seconda che si tratti di:

1. Sanzione non collegate al tributo, le quali possono essere definite:

   a.1 con il pagamento del 15% del valore della controversia in caso di soccombenza dell'Agenzia delle entrate nell'ultima o unica pronuncia giurisdizionale non cautelare, sul merito o sull'ammissibilità dell'atto introduttivo del giudizio, depositata alla data di entrata in vigore del presente decreto;

   a.2 con il pagamento del 40% negli altri casi;

2. Sanzioni collegate ai tributi cui si riferiscono, per la cui definizione non è dovuto alcun importo relativo alle sanzioni qualora il rapporto relativo ai tributi sia stato definito anche con modalità diverse dalla presente definizione.

Tuttavia, la sola presentazione della domanda non integra il perfezionamento della sanatoria.

Nello specifico, il legislatore, ai commi 1 e 6 dell'articolo 6, ha subordinato la definizione della controversia tributaria al pagamento degli importi dovuti entro il 31 maggio 2019.

A contrario, qualora dopo la presentazione della domanda il contribuente non debba versare alcuna somma all'erario, il perfezionamento avviene con la semplice presentazione della domanda.

1. A scelta dell'istante il versamento delle somme potrà avvenire:

• in un'unica soluzione;

• in forma rateale qualora gli importi dovuti superano gli € 1.000,00. Il pagamento è dilazionato in un massimo di venti rate trimestrali, con scadenza al 31 maggio, 31 agosto, 30 novembre, 28 febbraio e 31 maggio di ciascun anno a partire dal 2019 e con applicazione degli interessi legali calcolati dall'1 giugno 2019 alla data del versamento (dall'1 gennaio 2019 il tasso è pari allo 0,8%).

Il legislatore, al comma 9, ha riconosciuto al contribuente il diritto di scomputare gli importi già versati in pendenza di giudizio, a qualsiasi titolo (ad esempio quale imposta, sanzioni o interessi).

Laddove, invece, in seguito alla definizione dovesse emergere un'eccedenza tra le somme già versate e quanto dovuto in applicazione della sanatoria, il contribuente non matura il diritto alla restituzione delle eccedenze.

Inoltre, è stata esclusa la possibilità di compensare i debiti emergenti dalla definizione con i crediti d'imposta.

Gli effetti della sanatoria perfezionata prevalgono su quelli delle eventuali pronunce giurisdizionali non passate in giudicato anteriormente alla data di entrata in vigore del decreto (i.e. 24 ottobre 2018).

Nondimeno, entro il 31 luglio 2020 è possibile che l'Agenzia delle Entrate notifichi al contribuente, con le modalità previste per gli atti processuali, un diniego alla domanda di definizione agevolata qualora ravvisi l'insussistenza dei presupposti applicativi.

Tale provvedimento di diniego è suscettibile di impugnazione dinanzi all'organogiurisdizionale presso il quale pende la controversia entro sessanta giorni.

Allorché la domanda di definizione sia richiesta in pendenza del termine di impugnazione, la pronuncia giurisdizionale può essere avversata dal contribuente unitamente al diniego della definizione sempre entro sessanta giorni dalla notifica di quest'ultimo ovvero dalla controparte nel medesimo termine

La norma non contempla l'automatica sospensione giudiziale delle controversie definibili pendenti.

Infatti, il comma 10 dell'articolo 6 ha demandato al contribuente la facoltà di presentare apposita istanza di sospensione al giudice, motivata dalla volontà di usufruire delle disposizioni della sanatoria. In tal caso, il processo è sospeso fino al 10 giugno 2019.

Entro tale data il contribuente dovrà depositare copia della domanda di definizione e del versamento degli importi dovuti o della prima rata, al fine di ottenere il prolungamento della sospensione del processo fino al 31 dicembre 2020 e di consentire all'autorità giurisdizionale i controlli sul regolare perfezionamento della sanatoria.

Tale eventuale sospensione giudiziale, nondimeno, rischia di generare confusione nell'applicazione dalla sanatoria. Infatti, qualora ad esempio il contribuente entro il 10.06.2019 riesca a depositare copia del pagamento degli importi dovuti ed ottenga, quindi, un'ulteriore sospensione del processo fino al 31.12.2020, potrebbe sopraggiungere comunque il diniego alla sanatoria da parte dell'Agenzia delle Entrate entro il 31.07.2020.

Per le controversie definibili, invece, il comma 11 ha previsto una sospensione automatica per nove mesi dei termini di impugnazione delle pronunce giurisdizionali, anche incidentali e di riassunzione, nonché per la proposizione del controricorso in Cassazione, che scadono tra il 24 ottobre 2018 e il 31 luglio 2019.

In tale ultimo caso di sospensione, sarà onere del contribuente, quale parte interessata al prosecuzione del procedimento, presentare apposita istanza di trattazione entro il 31 dicembre 2020. In caso contrario il processo verrà dichiarato estinto con decreto del Presidente e le spese resteranno a carico della parte che le ha anticipate.

L'eventuale impugnazione della pronuncia giurisdizionale e del provvedimento di diniego, qualora la controversia risulti non definibile, produrranno automaticamente gli effetti della presentazione dell'istanza di trattazione.

Anche tale formulazione non appare immune da possibili difficoltà applicative. Infatti, a titolo esemplificativo, allo spirare del termine di sospensione dell'impugnazione potrebbe capitare, da un lato, che il contribuente sia costretto a produrre apposita istanza di trattazione al fine della prosecuzione del giudizio e, dall'altro, che l'Agenzia delle Entrate notifichi il diniego.

La nuova formulazione della definizione agevolata delle controversie tributarie, alla stregua degli altri istituti deflattivi approvati con la cd. “pace fiscale”, risponde alla finalità dichiarata di ridurre il numero delle pendenze giudiziarie che vedono coinvolta l'Agenzia delle Entrate o comunque gli enti locali, ma certamente cela la volontà di far fronte ad esigenze di cassa per l'erario.

Il sempre più frequente ricorso alle sanatorie come strumento di cassa, tuttavia, rischia di generare, ove non l'abbia già fatto, forti incertezze nel sistema tributario in lesione dei principi costituzionali di equità fiscale e certezza del diritto.

In conclusione, in attesa dell'emissione del provvedimento attuativo del direttore dell'Agenzia delle Entrate che chiarisca le modalità di compilazione, presentazione e trasmissione della domanda ed i punti dubbi sull'applicazione della sanatoria, come le incongruenze tra i termini dell'eventuale sospensione giudiziale o dell'automatica sospensione delle liti definibili e quelli di notifica del provvedimento di diniego alla sanatoria, al contribuente non resta che valutare la possibilità di definire la lite in considerazione del tasso di sconto proporzionato alla fase di giudizio.