Inesistente la notifica degli avvisi di accertamento effettuata a mezzo posta direttamente dall'ufficio impositore

La notificazione di un avviso di accertamento in quanto atto impoesattivo cosiddetto “primario” disciplinato dal primo periodo della lett. a) dell'art. 29, comma 1 del D.L. n. 78/2010 non può prescindere dall'impiego di un agente della notificazione a cui deve essere necessariamente affidato il compito di redigere e sottoscrivere la relata di notifica in concomitanza della consegna dell'atto. Diversa la disciplina prevista per i cosiddetti atti impoesattivi “secondari” per i quali è fatta salva la possibilità di notificazione dell'atto anche direttamente da parte dell'ufficio impositore mediante spedizione postale con raccomandata a.r.

La questione impositiva di cui si tratta rinviene nel caso di specie dalla notifica di un avviso di accertamento IRES e IVA riferito all'anno d'imposta 2012. La società ricorrente in sede di prime cure impugnava l'atto impositivo eccependo l'inesistenza giuridica della notificazione trattandosi di atto amministrativo di natura recettizia e pertanto notificabile previo utilizzo di un agente addetto alla notifica dell'atto.

Relativamente alla questione di merito veniva eccepita l'infondatezza dei rilievi relativi a interessi attivi da perfezionamento; interessi attivi da presunto finanziamento ai soci; IVA e conseguente asserita errata fatturazione al 10% delle somme corrisposte a titolo di premi di accellerazione.

Parte ricorrente eccepiva altresì la violazione dell'art. 7 nonché degli artt. 4 e 5 del D.Lgs. n. 472/1997 nonché dell'art. 7 della L. n. 269/2003 per illegittima applicazione delle sanzioni.

Si costituiva l'ufficio impositore eccependo in sede di controdeduzioni l'infondatezza dei motivi di doglianza posti da parte ricorrente.Il Collegio tributario di prime cure accoglieva il ricorso introduttivo con compensazione delle spese di lite. Faceva seguito atto di appello dell'Ufficio impositore il quale evidenziava in sede di gravame diversi motivi di censura del giudicato di primo grado tra cui la nullità della sentenza per travisamento dei fatti; vizio di ultra petizione in ragione della mancata proposizione dell'eccezione di violazione dell'art. 2 del CAD e dell'art. 23 del D.lgs. n. 82/2005 da parte della società ricorrente. Si costituiva in giudizio la parte appellata che chiedeva la conferma del giudicato di prime cure.

La normativa di riferimento: il D.L. n. 78/2010, art. 29, comma 1 lett. a)

Volendo richiamare per esigenze di chiarezza la normativa a cui ha fatto espresso riferimento il Collegio tributario di appello nella pronuncia in commento, non possiamo prescindere dalla previsione normativa di cui all'art. 29, comma 1 lett. a) del D.L. n. 78/2010 in cui è espressamente disposto: “l'avviso di accertamento emesso dall'agenzia delle Entrate ai fini delle imposte sui redditi, dell'imposta regionale sulle attività produttive e dell'imposta sul valore aggiunto, ed il connesso provvedimento di irrogazione delle sanzioni, devono contenere anche l'intimazione ad adempiere entro il termine di presentazione del ricorso, all'obbligo di pagamento degli importi negli stessi indicati, ovvero in caso di tempestiva proposizione del ricorso ed a titolo provvisorio, degli importi stabiliti dall'articolo 15 del d.P.R. n. 602/1973”.

Non vi è alcun dubbio sul fatto che il comma 1 del richiamato D.L. n. 78/2010 alla lett. a) primo periodo il legislatore fa espresso richiamo all'avviso di accertamento quale atto amministrativo di natura recettizia ma contemporaneamente all'avviso di accertamento quale atto impoesattivo cosiddetto primario con riferimento al quale la norma richiamata nulla dice in ordine alla possibilità di notificazione dell'atto mediante raccomandata con avviso di ricevimento.

È questo un assunto richiamato espressamente nel comma 2 della lett. a) del richiamato D.L. n°78/2010 in cui la previsione normativa in questione fa salva la possibilità per il soggetto notificante di notificazione dell'atto mediante spedizione postale con raccomandata a.r. allorquando si tratta di intimazione di pagamento contenuta negli atti successivi notificati al contribuente, a seguito della rideterminazione degli importi dovuti in base all'avviso di accertamento notificato ex ante quale atto presupposto.

Gli atti a cui la norma fa espresso richiamo nel comma 2 lett. a) del D.L. n. 78/2010 (intimazione di pagamento, avvisi di liquidazione delle imposte, comunicazioni aventi ad oggetto la rideterminazione del quantum debeatur) sono stati atti impoesattivi cosiddetti secondari in ordine ai quali il legislatore ha previsto la spedizione postale quale modalità di notificazione dell'atto; circostanza di cui non c'è evidentemente traccia nel comma 1 della ridetta lett. a) a dimostrazione del fatto che per la prima tipologia di atti (avviso di accertamento IRPEF, IVA, IRAP) il legislatore volutamente ha escluso la notifica dell'atto mediante l'ausilio della spedizione con raccomandata con avviso di ricevimento e facendo salva necessariamente la notifica mediante l'ausilio di un soggetto preposto a cui è demandata la compilazione della relata di notifica in concomitanza della consegna dell'atto al soggetto notificato.

La notificazione di un atto impositivo o più in generale di un atto amministrativo di natura recettizia quale può essere un avviso di accertamento è l'attività preliminare posta in essere dal soggetto notificante finalizzata a fare in modo che un atto entri nella sfera di disponibilità del soggetto destinatario della notifica.

Ma, vi è di più, per quanto possa essere fondata la pretesa impositiva vantata dall'Amministrazione finanziaria attraverso l'emissione di un avviso di accertamento molto dipende dalla legittimità con cui l'ufficio o di chi per conto dell'ufficio ha espletato la notificazione dell'atto.

Detto questo, particolarmente interessante è il principio espresso dai Giudici di appello nella sentenza in commento in considerazione del fatto che molto spesso l'Agenzia delle Entrate notifica i propri atti impositivi direttamente e mediante spedizione postale con raccomandata a.r.

In particolare, con riferimento alla casistica posta in sede di gravame il Collegio tributario adito ha correttamente precisato che appare conforme al tenore letterale della normativa richiamata distinguere tra atto impoesattivo cosiddetto “primario” disciplinato dal primo periodo della lett. a) dell'art. 29, comma 1, del D.L. n. 78/2010 e l'atto impoesattivo cosiddetto “secondario”, cui si riferisce il secondo periodo dell'art. 29 del D.L. n. 78/2010 comma 1 lett. a) sopra richiamato.

In altre parole, i Giudici di appello piemontesi hanno rilevato che dalla lettura dei dati normativi più volte richiamati si evince chiaramente che gli atti impoesattivi primari tra i quali rientra l'avviso di accertamento in considerazione dell'efficacia esecutiva dell'atto devono essere necessariamente notificati mediante l'utilizzo di un agente della notificazione a cui è demandato il compito specifico di compilare la relata di notificazione in concomitanza della consegna del plico al soggetto destinatario dell'atto.

Per gli atti impoesattivi secondari è fatta salva la possibilità da parte del soggetto notificante di utilizzare il servizio postale in osservanza a quanto disposto dalla previsione normativa di cui al più volte richiamato art. 29 del D.L. n. 78/2010, comma 1, lett. a) secondo periodo.

La ratio della distinzione espressamente disposta dalla normativa di riferimento non può che essere intesa nel senso di ammettere la notifica anche mediante l'utilizzo del servizio postale con raccomandata a.r. unicamente per gli atti impoesattivi secondari tra i quali come già segnalato non rientra l'avviso di accertamento emesso dall'A.F.

L'orientamento palesato dai Giudici di appello piemontesi in sede di gravame non è di poco conto se si considera che molto spesso l'Agenzia delle entrate notifica i propri atti impositivi destinati ai contribuenti servendosi del servizio postale previo utilizzo della raccomandata con avviso di ricevimento.

È di tutta evidenza che si tratta di casistiche in cui può essere eccepita dal soggetto destinatario dell'atto in sede giudiziale il vizio di inesistenza giuridica della notifica quale doglianza preliminare assorbente tutte le questioni di merito; non solo, ma eccepibile dal ricorrente in ogni stato e grado del giudizio.

Con riferimento a tale ultimo assunto, rileva altresì segnalare che la circostanza che la decorrenza del termine inizia con il compimento della notificazione dell'atto impoesattivo primario attribuisce all'attività di notificazione dell'atto stesso carattere costitutivo e produttivo dell'effetto dell'atto stesso che rientra pertanto nella categoria degli atti recettizi in senso stretto; l'efficacia costitutiva della notificazione dell'atto per la produzione dei suoi effetti, inoltre, esclude la configurabilità di ipotesi di equipollenza o sanatoria, ivi compresa quella del raggiungimento dello scopo dell'atto elaborata in riferimento agli atti processuali civili.

In altre parole, non è possibile estendere alla casistica di specie il principio processaule-civilistico del raggiungimento dello scopo da parte del soggetto notificante.

Il vizio di inesistenza giuridica della notifica di un atto in quanto tale è il più grave dei vizi da cui l'attività di notificazione effettuata dal cosiddetto soggetto attivo della notifica può essere affetta ed in quanto tale assolutamente insanabile.

Il difetto di notifica avente ad oggetto un atto impoesattivo primario implica inevitabilmente il mancato perfezionamento dell'atto stesso e pertanto l'inesistenza giuridica dei relativi effetti.