Come trattare ai fini IVA gli sconti, gli abbuoni e i premi commerciali

Avvicinandosi la fine dell'anno è solito attuare da parte delle imprese alcuni sconti commerciali o erogare premi di fine anno. Vi sono molte tipologie di promozioni ed ognuna di esse viene trattata dalla normativa fiscale in modo distinto.

Non essendo possibile occuparsi di tutte le casistiche presenti sul mercato, per esigenze di sintesi, si procede raggruppando le varie campagne promozionali in categorie, all'interno delle quali si possono individuare varie situazioni.

Nel proseguo, per semplicità gli sconti, gli abbuoni, i contributi e i premi vengono riassunti in un unico termine: “bonus”.

La prima distinzione che si intende richiamare è quella espressa dall'Agenzia delle Entrate nella Ris. del 17/09/2004, n. 120, nella quale il premio o sconto (in questo caso considerandoli equivalenti strumenti di riduzione del prezzo) viene classificato in:

1. “quantitativo”, quando è legato al raggiungimento di un predeterminato volume di vendite; in questo caso la riduzione del prezzo è stabilita in funzione delle quantità vendute o dei ricavi effettuati; ai fini IVA, sono equiparati ad abbuoni o sconti previsti contrattualmente, per cui il fornitore emette nota di variazione ai sensi dell'art. 26 co. 2 del DPR 633/72;
2. “qualitativo”, quando è erogato a fronte di un'attività specifica; in questo caso il premio o la riduzione del prezzo avviene sulla base di parametri non determinati da un mero calcolo matematico, ma dal soddisfacimento di obblighi contrattuali; ne segue che diventa una prestazione di servizi messa in atto dal cliente per conto del fornitore, per cui il cliente medesimo emette fattura, trattandosi di operazione imponibile IVA ai sensi dell'art. 3 del d.P.R. n. 633/1972;
3. “misto”, quando l'erogazione dipende, oltre che dal raggiungimento di un predeterminato volume di vendite anche dal soddisfacimento di prestabiliti obblighi contrattuali; in tal caso occorre procedere in base alla precedente lettera a) se prevale l'elemento quantitativo oppure in base alla lettera b) se prevale l'elemento qualitativo (in tal senso anche la norma di comportamento dell'Associazione Italiana Dottori Commercialisti n. 163).

In base ad un'altra classificazione, complementare alla precedente, i bonus si possono distinguere in:

a) “condizionati”, quando vengono concessi solo se viene eseguito dal cliente un'obbligazione aggiuntiva rispetto a quella prevista dal contratto di compravendita dei beni o servizi (ad esempio viene imposto l'obbligo di mostrare i prodotti in vetrina);

b) “incondizionati”, quando vengono concessi al termine di un periodo prestabilito, senza la necessità che il cliente adempia ad un'obbligazione ulteriore.

Sulla base di tale suddivisione, si possono avere:

1) Bonus incondizionati di fine anno, erogati ai clienti indipendentemente dal raggiungimento di un prestabilito obiettivo fatturato;

2) Bonus al raggiungimento di target di fatturato, erogati dai fornitori ai clienti che raggiungono un obiettivo di fatturato o incrementano il proprio fatturato rispetto a quello dell'anno precedente;

3) Bonus di fine anno a target, erogati ai clienti che raggiungono obiettivi contrattualmente prestabiliti (es. riduzione dei reclami, aumento del numero dei clienti ecc.);

4) Bonus di fine anno condizionati, concessi a fine anno ai clienti che si trovano in particolari situazioni o che applicano degli sconti a favore dei consumatori (es. invenduti di campagna, sottocosto ecc.);

5) Bonus per acquisto di una combinazione di prodotti proposti, erogati ai clienti che riescono ad acquistare una determinata gamma o un numero minimo di prodotti o che riescono a conservare un determinato mix di prodotti;

6) Bonus per centralizzazione, erogati ai clienti per acquisti centralizzati, per effetto dei quali i prodotti vengono consegnati dal fornitore direttamente ai magazzini dei clienti; i quali provvedono poi direttamente alla distribuzione dei prodotti nei punti di vendita;

7) Bonus per carico completo, concessi ai clienti che acquistano quantità di prodotti tali da ottimizzarne i processi logistici di spedizione presso i magazzini e/o i punti vendita del cliente;

8) Bonus per rispetto delle condizioni di pagamento, concessi ai clienti che riescono a rispettare i pagamenti secondo le scadenze pattuite;

9) Bonus per riordino giacenze prodotti, distribuiti ai clienti che acquistano quantità suggerite in base ad analisi delle giacenze di deposito al fine di ottimizzare i processi produttivi e di spedizione;

10) Bonus prodotti in stock, erogati ai clienti che applicano vendite “in stock” o a prezzo ribassato o con la formula “mancato reso”.

Lo sconto/premio di fine periodo può essere determinato in misura fissa o in misura percentuale sul fatturato di riferimento (del singolo prodotto, della famiglia merceologica, del fatturato totale).

Ai fini IVA, per i bonus incondizionati, vale quanto espresso nel paragrafo precedente per gli sconti quantitativi. Nella misura in cui i bonus sopra elencati costituiscono una riduzione di prezzo è ammessa l'emissione di una nota di variazione in diminuzione, salvo che tale bonus non sia già esposto direttamente in fattura a titolo di sconto, nel qual caso l'imponibile risulta già espresso al netto., altrimenti occorre seguire la procedura indicata alla lettera b) per i bonus qualitativi.

Più complicato è il caso in cui il bonus sia condizionato. Si prenda ad esempio il caso espresso dal Ministero delle Finanze nella Ris. del 30/06/1975, n. 501171, in cui: «La Società istante emette fattura con la seguente condizione]: "pagamento alla consegna sconto 3 per cento; contrassegno sconto 3 per cento; 30 gg. sconto [2] per cento in fattura; tratta 30 gg. sconto [1] per cento". Il Ministero … osserva che l'art. 13 del cennato DPR n. 633 stabilisce che la base imponibile, ai fini dell'IVA, è costituita dall' ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali, compresi gli oneri e le spese inerenti all'esecuzione ed i debiti o altri oneri verso terzi accollati al cessionario o committente.

Da tale norma, che non riproduce la distinzione tra sconto condizionato e incondizionato …. si evince che la determinazione della base imponibile, ai fini dell'IVA, va effettuata al netto dello sconto concesso in fattura, atteso che l'importo che così ne risulta costituisce l'effettivo corrispettivo della cessione o della prestazione convenuto tra le parti.

Naturalmente, nelle ipotesi in cui, per il venir meno dello sconto, si concretizzi una variazione in aumento della suddetta base imponibile, si rende applicabile il primo comma dell'art. 26 del DPR n. 633» per cui si rende necessario emettere una nota di addebito.

In altre parole, sarà necessario emettere una nota di addebito dell'IVA se l'eventuale condizione cui è legato lo sconto non si verifica.

Nei paragrafi precedenti, per semplificazione, si è ritenuto omogeneo lo sconto o abbuono ed il premio, in quanto le classificazioni esposte, anche ai fini IVA, non richiedono una specifica differenziazione.

La Cassazione, diversamente (sent. 5.3.2007 n. 5006), opera una netta distinzione tra i due tipi di bonus; in particolare:

1. lo sconto o abbuono, sussiste nella misura in cui si ha una riduzione applicata direttamente sul prezzo della merce compravenduta o del servizio scambiato; ai fini IVA, è ammessa la possibilità di emettere una nota di variazione in diminuzione, ai sensi dell'art. 26 co. 2 del d.P.R. n. 633/72;
2. il premio di fine anno, si ha quando il fornitore eroga al cliente un contributo autonomo, non determinato sul prezzo, riconosciuto indistintamente a fine esercizio al raggiungimento di un determinato fatturato o comunque per incentivarlo a futuri acquisti, per la Corte suprema rappresenta una sorta di liberalità, senza alcun collegamento causale con singole e determinate cessioni imponibili e in quanto tale è escluso da IVA ai sensi dell'art. 2 co. 3 lett. a) del DPR 633/72.

Nell'ambito delle campagne promozionali, può accadere che i sopra citati bonus siano previsti da accordi sottoscritti tra fornitore e cliente ma anche che vengano erogati per sopraggiunte intese tra gli stessi. Ciò non è indifferente per la normativa fiscale.

La variazione in diminuzione dell'imponibile e dell'imposta è ammessa, senza limiti di tempo, solo se il bonus è stato previsto dalle originarie condizioni contrattuali.

In caso di sopravvenuto accordo, la variazione in oggetto è subordinata al rispetto del limite temporale di un anno, decorrente dall'effettuazione dell'operazione (imponibile) originaria. Oltre tale termine il fornitore non può emettere nota di variazione con IVA, ma solo fuori campo di applicazione di tale tributo. In altre parole, il fornitore emette un documento senza accredito di IVA, ma solo per regolare i rapporti commerciali con il cliente.

L'Agenzia delle Entrate nella Ris. 07/02/2008, n. 36/E disciplina anche una situazione “mista” ovvero i bonus che derivano da “consuetudini commerciali” e che, pertanto, non sono sottoscritti tra fornitore e cliente, ma sono di prassi applicati da tutti gli operatori del settore, come se fossero contrattualizzati.

Secondo l'Agenzia, tali bonus sono da assimilare a quelli dipendenti dal sopravvenuto accordo delle parti, sicché - anche per essi - la nota di credito può essere emessa, con rilevanza ai fini IVA, entro il termine di un anno.

La citata Ris. 36/E del 2008 afferma: «La nota di credito deve contenere elementi atti ad individuare lo sconto/premio riconosciuto al cliente quali:

a. la tipologia di sconto/premio, condizionato/incondizionato o in alternativa il riferimento all'accordo (data e paragrafo) se già stipulato;

b. i prodotti sul cui acquisto è applicato lo sconto/premio, laddove siano elementi rilevanti;

c. l'indicazione della fattura cui si riferisce;

d. il riferimento alla normativa IVA applicata;

e. il periodo di riferimento; ovvero, in alternativa:

f. il riferimento all'accordo commerciale (data e paragrafo).

Ne segue che per ciascuna singola nota di credito deve essere conservato:

- l'accordo “quadro”, ovvero il documento contenente le condizioni che regolano i rapporti commerciali tra il fornitore ed il cliente;

- in presenza di un accordo quadro “generico”, che non individui nel dettaglio le attività promozionali da svolgere (il “calendario promozionale”), l'accordo integrativo con i dettagli delle attività effettivamente concordate (Piano Promozionale).

Gli omaggi sono regolati dall'art. 2 c. 2 n. 4 del d.P.R. n. 633/1972 e costituiscono cessioni indipendenti ed autonome, senza corrispettivo, con il fine spesso di migliorare l'immagine dell'impresa. Sono soggette ad un regime differenziato a seconda che abbiano ad oggetto beni normalmente prodotti e commercializzati dall'impresa stessa ovvero altri beni.

Costituiscono beni prodotti o commercializzati “direttamente” dall'impresa i beni che rientrano nell'attività propria dell'impresa, con l'esclusione di quelle attività che sono svolte non in via principale, ma in via puramente strumentale, accessoria od occasionale.

In particolare:

a) i “beni prodotti o commercializzati direttamente dall'impresa”, qualunque sia il costo unitario sostenuto, sono soggette ad IVA, nel caso in cui l'impresa abbia detratto l'IVA in fase di acquisto; a tal fine dovrà emettere fattura nei modi e nei termini ordinari, come se cedesse il bene dietro corrispettivo; il fornitore può decidere se applicare l'IVA a titolo di rivalsa nei confronti del cliente beneficiario; in caso di rivalsa, il cliente paga solo l'IVA al fornitore, che procede al riversamento all'Erario; nel caso in cui opti per non applicare la rivalsa, l'IVA viene a costituire un costo indeducibile per il fornitore; in alternativa, è prevista la possibilità che il fornitore emetta una fattura non al cliente ma a sé stesso (autofattura) o che provveda alla registrazione in un apposito registro degli omaggi da tenere a norma dell'art. 39 d.P.R. n. 633/1972 (Circ. Min. 27 aprile 1973 n. 32/501388);

b) i “beni non prodotti né commercializzati dall'impresa”, non prevedono l'emissione di fattura, in quanto la cessione è fuori campo di applicazione dell'IVA; tuttavia, se di costo unitario superiore ad Euro 50, sono beni che non permettono la detrazione dell'IVA in fase di acquisto, poiché rientrano tra le spese di rappresentanza (art. 19-bis del d.P.R. n. 633/1972) per le quali l'IVA è indetraibile ad eccezione che per gli omaggi ai dipendenti; se di costo unitario pari o inferiore ad Euro 50, l'IVA è ammessa in detrazione.

Le cessioni a titolo di sconto sono regolate dall'art. art. 15 c. 1 n. 2 d.P.R. n. 633/1972 quali, ad esempio il convenzionale "prendi 3 e paghi 2"; costituiscono cessioni dipendenti da una operazione originaria e quindi non hanno autonomia propria come le cessioni gratuite.

Se tali cessioni:

1. avvengano sulla base di condizioni contrattuali prestabilite;
2. sono costituite da beni per i quali non si applicai un'aliquota più elevata rispetto a quella relativa ai beni che fanno parte dell'operazione principale;

sono esclusi da IVA, ai sensi dell'art. 15, c. 1, n. 2 del d.P.R. n. 633/1972 citato, in quanto il prezzo è incluso nel corrispettivo dei beni o servizi oggetto della cessione principale.

Se le cessioni sono concordate successivamente alla fine del contratto originario, sono soggette ad IVA e concorrono alla formazione della base imponibile secondo il criterio del valore normale riferito al costo.

Non rileva il fatto che i beni ceduti a titolo di sconto ecc. rientrino fra quelli prodotti o commercializzati dal cedente o siano beni diversi da quelli oggetto della cessione originaria (Ris. Min. 21 dicembre 1979 n. 363705 e Ris. Min. 24 luglio 1986 n. 362125).

Nella tipologia sopra esposta vanno aggiunti anche i “beni strumentali che consentono l'utilizzo dei beni o servizi venduti dall'impresa”. Alcuni operatori economici insieme alla vendita dei propri beni o servizi effettuano la cessione (gratuita) di beni strumentali che ne consentono l'utilizzo (es. macchinette per le cialde del caffè, scaffali, ecc.) e che possono avere un valore economico di molto superiore a quello dei beni o servizi oggetto di vendita.

Per stabilire la disciplina IVA di tale cessione occorre verificarne le caratteristiche sostanziali. Infatti:

• se la cessione gratuita del bene strumentale, non è collegabile alla cessione dei beni o alla prestazione dei servizi e non è condizionata a livelli minimi di acquisto, essa è soggetta ad IVA (quale cessione gratuita autonoma);
• se invece la cessione è condizionata ad un determinato livello minimo di acquisto dei beni o servizi, essa va considerata quale cessione a titolo di sconto, premio o abbuono e il suo valore è escluso dalla base imponibile, in quanto il suo prezzo risulta assorbito nel corrispettivo dei beni o servizi oggetto della cessione principale.

Una particolare tipologia di campagna commerciale è costituita dai “servizi promozionali”, accordi che prevedono che il cliente svolga attività volte ad orientare la domanda dei consumatori verso determinati prodotti. Il corrispettivo pattuito per tali servizi rappresenta un compenso condizionato al realizzarsi di un'obbligazione di fare da parte del cliente nei confronti del fornitore.

Nel caso dei servizi promozionali, il cliente diventa “fornitore” del proprio fornitore ovvero del soggetto che è normalmente venditore nel contratto di compravendita ma che, con riferimento ai servizi promozionali, agisce come fruitore del servizio.

Costituiscono esempi di servizi promozionali:

a) Esposizione Preferenziale, attività consistente nell'esposizione dei prodotti del fornitore in posizioni particolarmente visibili presso il proprio punto di vendita, (denominate: fuori scaffale, fuori banco, testata di gondola, isola o box pallet, evidenziazione a scaffale, ampliamento spazio).

b) Presidio e mantenimento dell'assortimento dei prodotti nel punto di vendita, attività consistente nel mantenere nel proprio punto di vendita una determinata gamma o un numero minimo di prodotti o di referenze del fornitore.

c) Nuove aperture, attività consistente in prestazioni di co-marketing (intendendosi per co-marketing l'accordo stipulato tra varie aziende al fine di sviluppare un'azione di marketing comune con la conseguente ripartizione dei relativi costi), esposizione preferenziale o volantini sui prodotti del fornitore in occasione dell'apertura di nuovi punti di vendita, del loro ampliamento, del rinnovo dei locali.

d) Inserimento prodotti (listing o fast listing), attività consistente nell'inserimento nel proprio punto di vendita di una particolare tipologia di prodotti, per un periodo di tempo concordato (nuovi prodotti in lancio). Il servizio offerto dal distributore consiste nel vincolare un determinato spazio a scaffale per un prodotto il cui potenziale di volume è ignoto.

e) Operazioni volantino, attività volta ad includere i prodotti del fornitore in volantini promozionali da diffondere nei punti di vendita.

f) Esclusiva, attività consistente nel vendere, nei banchi conservatori forniti dal fornitore (es: banchi frigo per i gelati), esclusivamente i prodotti del fornitore stesso e non anche la medesima tipologia di prodotti della concorrenza.

g) Promo-pubblicitari, attività volta alla pubblicizzazione dei prodotti del fornitore presso il proprio punto di vendita (es: insegna pubblicitaria, locandina, floor graphics, pendolini).

h) Operazioni di co-marketing, attività consistente nell'organizzazione di promozione/vendita dei prodotti del fornitore in formato speciale, abbinati a gadgets o flashati per operazioni a premio oppure a svolgere attività promozionali che affianchino i prodotti / loghi del fornitore a quelli propri del distributore.

i) Cessione dati profilazione cliente, attività finalizzata a rendere disponibili al partner commerciale dati statistici anonimi volti ad illustrare i comportamenti di acquisto dei clienti all'interno dei punti di vendita.

Nella prassi commerciale il compenso in parola viene determinato nel contratto in misura fissa o, più frequentemente, in misura percentuale sul fatturato, ovvero sull'ammontare dei beni acquistati. In quest'ultimo caso è opportuno specificare nell'accordo commerciale l'impegno ad acquistare/erogare servizi promozionali per un importo complessivo che, dovendosi commisurare ad un importo (percentuale del fatturato) non ancora noto, potrà essere indicato facendo riferimento ad un numero minimo di eventi/attività da realizzare, rimandando, per ulteriori dettagli, a quanto contenuto nel calendario promozionale o in eventuali accordi integrativi periferici.

I corrispettivi pattuiti devono essere fatturati dal cliente al proprio fornitore. Nel caso in esame la fatturazione può essere:

1. per specifiche operazioni: singola o riepilogativa;

2. oppure mediante pagamenti periodici, ossia a scadenze determinate dei corrispettivi.

Per il primo caso la Ris. n. 36/E del 2008 precisa che la fattura deve contenere, in aggiunta agli elementi sopra richiamati, il riferimento all'accordo quadro/integrativo in cui sono fissate:

a. le condizioni di calcolo del compenso;

b. il calendario promozionale;

c. i punti vendita (o tipologia di punti vendita) in cui si è svolta la promozione, se specificamente individuati, altrimenti la dicitura “nell'intera rete di punti vendita”;

d. il periodo di promozione, i prodotti o la categoria oggetto di promozione.

Nel caso di pagamenti periodici, alle scadenze determinate dei corrispettivi, scatta l'obbligo di fatturazione “con cadenza periodica” delle singole prestazioni rese nell'ambito di un'attività promozionale unitaria articolata nel tempo, nel rispetto delle disposizioni contenute nell'art. 6 del d.P.R. n. 633/1972.

Le campagne promozionali possono essere semplici o complesse, ma, in ogni caso, vanno ben classificate,

Il legislatore fiscale e la Giurisprudenza, nel tempo, hanno esposto classificazioni differenti. In virtù di quanto sopra esposto si potrebbe seguire il seguente percorso logico:

1) innanzitutto, si verifica se il bonus è uno sconto o un premio, come indicato al paragrafo 3;

2) se è uno sconto, si controlla se è contrattualizzato o per sopravvenuto accordo, come indicato al paragrafo 4;

3) se è previsto contrattualmente oppure è effettuato entro un anno dall'effettuazione dell'operazione principale, si appura se è condizionato o incondizionato, come indicato al paragrafo 2;

4) infine, se è non è condizionato, si determina se è quantitativo o qualitativo, come indicato al paragrafo 1, tenendo conto anche del paragrafo 8.

In tale contesto si inseriscono anche gli omaggi, che possono essere soggetti ad IVA oppure esclusi, come indicato al paragrafo 7 ove non sono state trattate tutte le ipotesi legate a finalità di beneficienza, le quali possono comprendere le cessioni gratuite di beni d'impresa effettuate per finalità di tipo morale, le quali

1) sono esenti da IVA se effettuate a favore di enti pubblici (comprese le U.S.L.) e ONLUS;

2) sono invece fuori campo IVA, a chiunque destinate (Circ. Min. 30 aprile 1980 n. 20/270516), se relative a beni non prodotti né commercializzati dall'impresa o se riferibili a prodotti non di lusso, alimentari, editoriali e di dotazioni informatiche, entro certi limiti, ad associazioni riconosciute o fondazioni, aventi esclusivamente finalità di assistenza, beneficenza, educazione, istruzione, studio o ricerca scientifica.

Le cessioni in esame devono essere provate con una comunicazione telematica mensile da inviare (con modalità da definire), entro il 5 del mese successivo a quello cui si riferiscono le cessioni gratuite, agli uffici dell'Amministrazione Finanziaria o ai comandi della Guardia di Finanza competenti, con l'indicazione della data, dell'ora e del luogo di inizio del trasporto, della destinazione finale dei beni nonché dell'ammontare complessivo, calcolato sulla base dell'ultimo prezzo di vendita, dei beni gratuitamente ceduti, ivi incluse le derrate alimentari.