La tassazione delle sopravvenienze attive relative agli accordi di ristrutturazione dei debiti

Con la risposta n. 414 dell'11 ottobre 2019, l'Agenzia delle Entrate si è espressa in merito al corretto trattamento fiscale delle sopravvenienze ex art. 88, comma 4-ter, del TUIR.

Nel caso esaminato, le suddette poste positive di conto economico erano state iscritte a seguito di un accordo di ristrutturazione dei debiti, previsto dall'articolo 182-bis della legge fallimentare.

Tale accordo prevedeva, tra l'altro, la rinuncia da parte del ceto creditorio alla quota del debito non rimborsabile con l'incasso della vendita di un immobile, da realizzarsi entro 36 mesi dall'omologa.

Infatti, l'intero ricavato derivante dalla cessione del complesso immobiliare, unitamente al saldo attivo della liquidazione, era destinato a saldo dei debiti bancari e la differenza tra debiti esistenti e l'importo incassato era oggetto di stralcio, costituendo, nel bilancio della società istante, una componente positiva da iscriversi tra i proventi finanziari, così come previsto dall' OIC 19, paragrafo 73 C.

Alla scadenza dell'accordo, la società ha sottoscritto, con i medesimi creditori, l'estensione temporale dell'efficacia dell'accordo di ristrutturazione di cui all' articolo 182-bis l.fall., iscritta presso il registro delle imprese, nel quale era stabilito che l'estensione temporale dell'accordo era finalizzata a consentire l'esecuzione delle formalità necessarie alla vendita dell'immobile.

La società ha chiesto se al provento conseguito a fronte della riduzione dei debiti dell'impresa prevista dall'accordo di ristrutturazione omologato ma scaduto, la cui efficacia è stata prorogata con apposito atto, registrato presso il registro delle imprese competente, ma non nuovamente omologato, potesse applicarsi la previsione di cui all'articolo 88, comma 4-ter, del TUIR

Si ricorda che l 'accordo di ristrutturazione dei debiti, previsto dall'articolo 182-bis della legge fallimentare, consente all'imprenditore in stato di crisi di chiedere l'omologazione di un accordo stipulato con i creditori rappresentanti almeno il 60 per cento dei crediti, la cui attuabilità sia attestata da una relazione redatta da un professionista in possesso dei requisiti di cui all'articolo 67, terzo comma, lettera d), della legge fallimentare, con particolare riferimento alla sua idoneità ad assicurare il regolare pagamento dei creditori che sono rimasti estranei.

Il carattere contrattuale dell'accordo vincola, infatti, solo i creditori che vi abbiano aderito e non consente che la volontà negoziale espressa sacrifichi le ragioni dei creditori dissenzienti, che conservano il diritto a essere soddisfatti per intero e alle scadenze previste.

Con tale istituto il legislatore ha dunque inteso riconoscere e valorizzare il ruolo dell'autonomia privata nella gestione della crisi dell'impresa, prevedendo una procedura che consente al debitore e a una maggioranza qualificata dei creditori di regolare consensualmente le modalità di pagamento del debito mediante un accordo la cui efficacia è garantita dal provvedimento di omologazione del tribunale.

L'Agenzia delle Entrate precisa che negli accordi di ristrutturazione dei debiti:

• viene meno il carattere della concorsualità perché l'accordo non coinvolge la generalità dei creditori, ma solo la parte di essi che presta adesione all'accordo;
• manca il carattere dell'ufficialità, perché, mentre le procedure concorsuali si aprono con un procedimento che coinvolge l'autorità pubblica, negli accordi di ristrutturazione il giudizio di omologa del tribunale non rileva ai fini del perfezionamento e dell'efficacia dell'impegno, ma interviene per rendere irrevocabili gli atti posti in esecuzione dell'accordo omologato.

Infine, si ricorda che il comma 2 dell'articolo 58 del decreto legislativo 12 gennaio 2019 n. 14, con rubrica "Rinegoziazione degli accordi o modifiche del piano", in vigore dal 15 agosto 2020, prevede che: "Qualora dopo l'omologazione si rendano necessarie modifiche sostanziali del piano, l'imprenditore vi apporta le modifiche idonee ad assicurare l'esecuzione degli accordi, richiedendo al professionista indicato all'articolo 57,comma 4, il rinnovo dell'attestazione. In tal caso, il piano modificato e l'attestazione sono pubblicati nel registro delle imprese e della pubblicazione è dato avviso ai creditori a mezzo lettera raccomandata o posta elettronica certificata. Entro trenta giorni dalla ricezione dell'avviso è ammessa opposizione avanti al tribunale, nelle forme di cui all'articolo 48".

Dal punto di vista dell'IRES, la disciplina delle sopravvenienze attive è stata recentemente modificata dal Decreto Legislativo recante Misure per la crescita e l'internazionalizzazione delle imprese, in attuazione dell'articolo 12 della legge 11 marzo 2014, n. 23, che ha introdotto tra l'altro il nuovo comma 4-ter dell'art. 88 del TUIR.

Come riportato dalla relazione illustrativa, tale nuovo comma distingue tra procedure di concordato fallimentare o preventivo liquidatorio e procedure di concordato di risanamento. Per le prime la sopravvenienza attiva è totalmente detassata mentre per le seconde non costituisce sopravvenienza attiva la parte che eccede alcune componenti tributarie realizzate dalle imprese.

In particolare, il legislatore, per stabilire quale parte della sopravvenienza non assume rilevanza fiscale, precisa che è tale la quota che risulta sottraendo dalla sopravvenienza attiva stessa l'ammontare delle perdite, pregresse e di periodo, di cui all'articolo 84, senza considerare il limite dell'ottanta per cento, delle perdite trasferite al consolidato nazionale di cui all'articolo 117 e non ancora utilizzate, della deduzione di periodo e dell'eccedenza relativa all'aiuto alla crescita economica, degli interessi passivi e degli oneri finanziari assimilati di cui al comma 4 dell'articolo 96 del TUIR.

Con la Risposta ad interpello del 23 novembre 2018, n. 85, l'Agenzia delle Entrate ha chiarito le modalità operative di tale disciplina che non risulta essere chiarissima.

In particolare, è stato precisato che il contribuente, in relazione all'utilizzo della perdita d'esercizio, dovrà effettuare una variazione in diminuzione nel quadro RF nel modello della dichiarazione dei redditi per un importo pari alla differenza tra la sopravvenienza attiva e la perdita di periodo (calcolata senza tener conto della sopravvenienza attiva), le perdite trasferite al consolidato nazionale e non ancora utilizzate, e gli interessi passivi indeducibili di cui al comma 4 dell'articolo 96 del TUIR.

Di conseguenza, l'ammontare della perdita trasferita al consolidato e non utilizzata dalla fiscal unit, sottratta dalla sopravvenienza attiva, sarà compensata nel modello CNM riducendo l'importo rilevato nel rigo CS1 che, pertanto, dovrà risultare ridotto rispetto all'anno precedente per l'importo delle perdite pregresse che risultano erose.

Per quanto concerne gli interessi passivi indeducibili di cui all'articolo 96, comma 4, del TUIR sottratti dalla sopravvenienza attiva, dovrà emergere un'apposita variazione in diminuzione. Nel periodo d'imposta successivo, l'ammontare degli interessi passivi indeducibili riportati dovrà essere ridotto per una quota pari a quelli utilizzati in applicazione del citato articolo 88, comma 4-ter del Tuir.

Con la risposta a interpello del 27 maggio 2019 n. 160, è stato confermato dall'Agenzia delle Entrate che:

• le perdite fiscali pregresse sono utilizzabili oltre l'80% al fine di individuare la quota di sopravvenienza detassata;
• gli interessi passivi di cui all'art. 96 co. 4 del TUIR sono soggetti alla medesima regola di consumazione integrale prevista per le perdite fiscali; pertanto, tali oneri finanziari devono ritenersi usati, e non più riportabili negli esercizi successivi, a prescindere dai limiti ordinari imposti all'utilizzo da quest'ultima norma.

Dal punto di vista IRAP, invece, i suddetti componenti di reddito non dovrebbero mai avere rilevanza fiscale

Infatti, trattandosi di debiti di natura finanziaria, il principio di correlazione escluderebbe la relativa tassazione, dal momento che la società determina la base imponibile secondo i principi previsti per le società industriali.

Sulla mancata rilevanza IRAP dei proventi derivanti dallo stralcio di debiti, si sarebbero espresse, in merito ai concordati preventivi, la Risoluzione della Direzione Centrale dell'Agenzia delle Entrate 954-688 del 15 gennaio 2014, e, relativamente agli accordi di ristrutturazione, la risposta ad un'istanza di interpello n. 910-78/2015, emessa dalla Direzione Regionale delle Marche: tale principi potrebbero valere anche per i piani di risanamento ex art. 67 della legge fallimentare.

Come rilevato dalla Fondazione dei dottori commercialisti, nel documento di ricerca del 9 agosto 2019, pag. 85, tali proventi vanno inseriti nella parte finanziaria e quindi non rilevano ai fini IRAP.

L'Agenzia delle Entrate ha accolto l'istanza della società ed ha quindi ritenuto applicabile il comma 4-ter dell'art. 88, del TUIR, in quanto:

• la riduzione dei debiti dell'impresa rientra strettamente in una specifica previsione dell'accordo di ristrutturazione di cui all'articolo 182-bis della Legge Fallimentare omologato, anche nell'ipotesi in cui l'esistenza dello stralcio dei debiti e la sua misura sia subordinato all'avverarsi di una condizione sospensiva (la vendita dell'immobile);
• l'accordo di estensione dell'efficacia dell'originario accordo di ristrutturazione omologato con decreto non presenta effetti novativi, definendo una mera "estensione dell'efficacia dell'Accordo di Ristrutturazione al fine di consentire il completamento della compravendita e disciplinarne gli adempimenti tecnici";
• i creditori non aderenti all'Accordo di Ristrutturazione sono stati interamente pagati;
• l'accordo di Estensione dell'efficacia dell'accordo di ristrutturazione omologato è stato registrato nel Registro delle Imprese.

Pertanto, la riduzione dei debiti dell'impresa, avvenuta in conseguenza della cessione dell'immobile prevista dall'accordo di ristrutturazione originariamente omologato, anche se in data successiva alla scadenza dello stesso, ma in vigenza dell'Accordo di estensione della sua efficacia (proroga registrata, ma non nuovamente omologata), è riconducibile alla previsione di cui all'articolo 88, comma 4-ter, del TUIR (sempre che ricorrano tutti gli ulteriori requisiti e nei limiti di quanto ivi disciplinato).

Infatti, la fattispecie sopra descritta, nella sostanza, ripropone sostanzialmente i medesimi effetti in termini di esdebitamento dei creditori seppur in un periodo successivo a quello al termine di efficacia dell'originario accorto di ristrutturazione.