Accertamento e riscossione dei tributi in epoca di emergenza sanitaria da COVID-19

A seguito della pandemia dovuta alla diffusione del virus COVID-19, il legislatore tributario è ripetutamente intervenuto con molteplici provvedimenti omnibus, diretti a fronteggiare i problemi posti dall'emergenza in ogni settore dell'ordinamento; essi contengono svariate previsioni tributarie, anche in tema di disciplina della funzione di riscossione ed accertamento dei tributi e dei prelievi comunque dovuti dai contribuenti.

Per vero, il sistema conosceva già una disposizione della quale poteva farsi applicazione con un semplice rimando da parte del legislatore dell'emergenza.

Si tratta del D.Lgs. n. 159/2015, rubricato ”misure per la semplificazione e razionalizzazione delle norme in materia di riscossione, in attuazione dell'art. 3, comma 1, lettera a), della Legge 11 marzo 2014, n. 23”, pubblicato nella G.U. Serie Generale n. 233 del 7/10/2015 - Suppl. Ordinario n. 55 ed entrato in vigore nel lontano 22 ottobre 2015.

All'art. 12, rubricato a sua volta “sospensione dei termini per eventi eccezionali” si prevede che “le disposizioni in materia di sospensione dei termini di versamento dei tributi, dei contributi previdenziali e assistenziali e dei premi per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni e le malattie professionali, a favore dei soggetti interessati da eventi eccezionali, comportano altresì, per un corrispondente periodo di tempo, relativamente alle stesse entrate, la sospensione dei termini previsti per gli adempimenti anche processuali, nonché la sospensione dei termini di prescrizione e decadenza in materia di liquidazione, controllo, accertamento, contenzioso e riscossione a favore degli enti impositori, degli enti previdenziali e assistenziali e degli agenti della riscossione, in deroga alle disposizioni dell'art. 3, comma 3, della Legge 27 luglio 2000, n. 212. Salvo diverse disposizioni, i versamenti sospesi sono effettuati entro 30 giorni dal termine del periodo di sospensione”.

È evidente l'amplissima portata della disposizione, come si evince dal testo letterale della stessa; essa si estende ad ogni termine per qualsiasi adempimento tributario previsto, sia esso relativo alle presentazione dichiarative sia a quelle di liquidazione e connesso versamento di tributi.

Essa prevede non solo la sospensione degli adempimenti, ma anche il termine entro il quale, esaurito il periodo di sospensione, tali adempimenti tornano a dover essere eseguiti.

Pertanto, sarebbe stata sufficiente un'opera di puntuale coordinamento tra la dichiarazione dello stato di emergenza, che pacificamente costituisce evento eccezionale, per provocare l'automatica sospensione di tutti i termini previsti per qualsiasi versamento e/o adempimento nel senso sopra descritto. Al più, ove fosse stato ritenuto opportuno dal legislatore dell'emergenza, poteva prorogarsi il termine di cui al secondo periodo della disposizione sopradetta, per consentire l'esecuzione dei versamenti senza applicazione di sanzioni e interessi anche oltre il termine di 30 giorni dalla cessazione del periodo di sospensione ove ritenutolo opportuno alla luce della gravità della situazione sanitaria ed economica.

Ovviamente, la disposizione del 2015 prende in esame – per evidenti ragioni di tutela erariale – anche la posizione del soggetto attivo del tributo, l'Amministrazione Finanziaria, stabilendo al successivo comma 2 che “i termini di prescrizione e decadenza relativi all'attività degli uffici degli enti impositori, degli enti previdenziali e assistenziali e degli agenti della riscossione aventi sede nei territori dei Comuni colpiti dagli eventi eccezionali, ovvero aventi sede nei territori di Comuni diversi ma riguardanti debitori aventi domicilio fiscale o sede operativa nei territori di Comuni colpiti da eventi eccezionali e per i quali è stata disposta la sospensione degli adempimenti e dei versamenti tributari, che scadono entro il 31 dicembre dell'anno o degli anni durante i quali si verifica la sospensione, sono prorogati, in deroga alle disposizioni dell'articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, fino al 31 dicembre del secondo anno successivo alla fine del periodo di sospensione”.

Dirò nel prosieguo riguardo l'ampiezza del periodo di proroga.

Ora va precisato che indicazione normativa ad hoc si ritrova nel successivo comma terzo, quanto al Riscossore, per impedire a questi – oltre di incorrere in decadenze – di notificare comunque l'atto al contribuente, onde evidentemente non imporre al debitore il decorso degli ulteriori interessi e dell'aggio; “l'Agente della riscossione non procede alla notifica delle cartelle di pagamento durante il periodo di sospensione di cui al comma 1”.

L'utilizzo del modo indicativo (“non procede”) fa concludere per la previsione implicita ma nodimeno presente, della conseguente nullità degli atti di riscossione posti in essere in violazione dell'espresso divieto; e ciò ancorché non vi sia una espressa statuizione normativa in tale senso. Ritengo infatti che la disposizione abbia la funzione di sospendere l'azione di riscossione e se tal processo va sospeso se ne deve desumere che ogni atto diretto a violare tal sospensione non possa non essere dichiarato privo di effetti; diversamente sarebbe frustrata in modo surrettizio la ratio della disposizione.

Resta dubbia la sorte di quegli atti della riscossione ex art. 15-bis del d.P.R. n. 602/1973 per i quali l'art. 11 comma 3 del medesimo atto normativo prevede l'esperibilità in caso di sussistenza del “fondato pericolo per la riscossione”. Su tali atti il legislatore è rimasto del tutto silente.

A seguito della diffusione del COVID-19 viene per primo introdotto il D.L. n. 9/2020, con il quale per la Regione Lombardia e parte della Regione Veneto, ove si manifesta in esordio il virus che da lì a poco sarà presente in tutto il pianeta, sono state introdotte alcune misure di differimento dei termini per il versamento di tributi.

Le previsioni del d. L. n. 9 ridetto sono state poi – diffondendosi la pandemia su tutto il territorio nazionale – estese all'Italia intera e rinnovate dal D.L. 18/2020 (c.d. decreto “cura Italia”) e dal D.L. n. 23/2020 (c.d. decreto “liquidità”); il primo provvedimento d'urgenza riguarda la sospensione dei versamenti, scadenti nel periodo dal 21 febbraio al 30 aprile 2020, relativi alle cartelle di pagamento per le sole zone nei territori maggiormente colpiti dall'epidemia di COVID-19; il secondo concerne i termini, scadenti dall'8 marzo al 31 maggio 2020, per il versamento di somme derivanti da cartelle di pagamento e da accertamenti esecutivi, da accertamenti esecutivi doganali, da ingiunzioni fiscali degli enti territoriali e da accertamenti esecutivi degli enti locali. Esso poi differisce, al suo art. 68, al 31 maggio 2020 il termine per il pagamento delle rate relative alle definizioni agevolate e al saldo e stralcio dei debiti tributari.

Peraltro, sempre il decreto “cura Italia” all'art. 61 ha sospeso i versamenti delle ritenute e dei contributi e dei premi, misura già introdotta dal precedente D.L. 2 marzo 2020, n. 9, estendendo tale sospensione, inizialmente prevista per il settore turistico-alberghiero a soggetti operanti in altri settori; nondimeno esso ha previsto anche la sospensione anche dei termini di versamento dell'imposta sul valore aggiunto. L'art. 21 del decreto “liquidità” ha poi prorogata la sospensione dei versamenti al 16 aprile 2020, senza il pagamento di sanzioni e interessi.

Pertanto, come ribadite con più precisione anche nel D.L. n. 23/2020, le misure relative ai versamenti tributari, introdotte per far fronte all'emergenza sanitaria consistono nella sospensione dei versamenti dovuti in forza delle dichiarazioni reddituali ed oggetto di autoliquidazione da parte del contribuente (ex art. 62 d. L. n. 18 del 2020) per tutti i soggetti IVA con ricavi o compensi non superiori nel periodo d'imposta 2019 a 2 milioni di euro.

Sono quindi risultati differiti i versamenti per ritenute alla fonte di cui agli artt. 23 e 24 del d.P.R. 600/1973; le trattenute relative all'addizionale regionale e comunale operate in qualità di sostituti d'imposta; l'IVA; i contributi previdenziali; i premi per l'assicurazione obbligatoria.

Che si tratti di un mero differimento risulta del tutto evidente in quanto la disposizione – come convertita in legge Decreto-Legge convertito con modificazioni dalla L. n. 27/2020 (in S.O. n. 16, relativo alla G.U. 29/04/2020, n. 110) – ha espressamente previsto al sesto comma che “gli adempimenti sospesi ai sensi del comma 1 sono effettuati entro il 30 giugno 2020 senza applicazione di sanzioni”. Alla luce della mancata espressa previsione in senso diverso, pare di poter ritenere che invece siano dovuti -inspiegabilmente, poiché certo il ritardo nel versamento non dipende dal contribuente, al quale tal comportamento è consentito proprio dalla previsione di legge - gli interessi.

Il successivo comma 7 del precitato art. 62 D.L. n. 18/2020 dispone anche che “per i soggetti che hanno il domicilio fiscale, la sede legale o la sede operativa nel territorio dello Stato con ricavi o compensi non superiori a euro 400.000 nel periodo di imposta 2019 i ricavi e i compensi percepiti nel periodo compreso tra la data di entrata in vigore del presente decreto-legge e il 31 marzo 2020 non sono assoggettati alle ritenute d'acconto di cui agli art. 25 e 25-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, da parte del sostituto d'imposta, a condizione che nel mese precedente non abbiano sostenuto spese per prestazioni di lavoro dipendente o assimilato”.

Dal punto di vista dell'identificazione dei soggetti ai quali la disposizione si rivolte, va osservato come il legislatore abbia riferimento al concetto di “sede operativa” il cui significato è chiaramente ambiguo, specie nel diritto tributario. Potrebbe trattarsi di una sede secondaria, di uno stabilimento, di una stabile organizzazione dell'impresa non residente; non possono desumersi dal testo di legge indicazioni chiarificatrici in proposito. Poiché la ratio della disposizione pare fondata su un'ampia concessione del differimento, onde non pregiudicare alcun esercente attività economica, mi pare ragionevole ricomprendere in tal lemma ogni elemento materiale o personale atto a consentire in tutto o in parte l'esercizio dell'attività economica.

La previsione poi dell'esclusione dal beneficio dei soggetti che abbiano, in concreto, esercitato l'attività avvalendosi di dipendenti, risulta difficilmente spiegabile con l'intento di perseguire una certa dosimetria nell'attribuzione del vantaggio in parola in funzione della dimensione dell'impresa; se così fosse stato si sarebbe operata una ulteriore specificazione quantomeno distinguendo tra soggetti che impiegano un numero rilevante di dipendenti e soggetti che ne impiegano uno o ben pochi.

Dal punto di vista del contenuto è evidente come la previsione in esame costituisce unicamente un mero differimento del prelievo, non una esclusione o esenzione dall'applicazione dei tributi; risulta in concreto sospeso l'assoggettamento al prelievo alla fonte, che il contribuente subisce immediatamente all'atto del pagamento del ricavo o del compenso, fermo restando l'obbligo per il percipiente di “versare l'ammontare delle ritenute d'acconto non operate dal sostituto in un'unica soluzione entro il 31 maggio 2020 o mediante rateizzazione fino a un massimo di 5 rate mensili di pari importo a decorrere dal mese di maggio 2020, senza applicazione di sanzioni e interessi”.

Conseguentemente, il “beneficio” attribuito dal legislatore consta unicamente di una variazione finanziaria positiva, poiché il percipiente non subisce il prelievo all'atto del pagamento, e da parte dell'erogante lo stesso, da dovrà esso provvedere al versamento del tributo entro il 31 maggio, sia pur anche per mezzo di versamenti rateali.

Particolare attenzione il legislatore ha dedicato soggetti esercenti attività d'impresa, arte o professione che hanno il domicilio fiscale, la sede legale o la sede operativa nelle Province di Bergamo, Cremona, Lodi e Piacenza, particolarmente colpite dalla pandemia, per i quali il comma 3 dell'art. 62 D.L. n. 18/2020 ha previsto che “la sospensione dei versamenti dell'imposta sul valore aggiunto di cui al comma 2, si applica, a prescindere dal volume dei ricavi o compensi percepiti”. La previsione è stata ampliata dall'art. 19 D.L. n. 23/2020, che ha esteso l'esclusione dalle ritenute d'acconto sui redditi di lavoro autonomo, sulle provvigioni, i ricavi e i compensi percepiti nel periodo compreso tra il 17 marzo 2020 e il 31 maggio 2020, in luogo del 31 marzo 2020, come originariamente previsto dal D.L. n. 18/2020, la cui corrispondente disposizione è stata espressamente abrogata e sostituita con quella appena citata.

Le disposizioni sin qui esaminate, predisposte in sede di primissima reazione all'emergenza pandemica, sono tutte dettate dall'esigenza di far fronte alle scadenze più prossime gravanti sui contribuenti, tutti soggetti iva pesantemente colpiti dalle misure amministrative imposte dal Governo limitative della mobilità personale, quindi anche della vita economica e drammaticamente incidenti sui flussi finanziari necessari per adempiere tempestivamente ai versamenti tributari.

Pertanto, esse sono previste per la generalità di tali soggetti, senza alcuna specificazione e differenziazione degli stessi a seconda della loro condizione economica o finanziaria.

Successivamente, l'art. 18 D.L. n. 23/2020 introduce un primo opportuno distinguo, stabilendo che “per i soggetti con ricavi o compensi non superiori a 50 milioni di euro nel periodo di imposta precedente a quello in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, che hanno subito una diminuzione del fatturato o dei corrispettivi di almeno il 33 per cento nel mese di marzo 2020 rispetto allo stesso mese del precedente periodo d'imposta e nel mese di aprile 2020 rispetto allo stesso mese del precedente periodo d'imposta, sono sospesi, rispettivamente, per i mesi di aprile e di maggio 2020, i termini dei versamenti in autoliquidazione relativi alle ritenute alla fonte di cui agli artt. 23 e 24 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e alle trattenute relative all'addizionale regionale e comunale, che i predetti soggetti operano in qualità di sostituti d'imposta; e all'imposta sul valore aggiunto, oltre che i versamenti dei contributi previdenziali e assistenziali e dei premi per l'assicurazione obbligatoria”.

Analoga previsione ha consentito il medesimo differimento per soggetti analoghi che avessero conseguito ricavi o compensi superiori a 50 milioni di euro e subito una diminuzione del fatturato o dei corrispettivi di almeno il 50 per cento nel mese di marzo 2020 rispetto allo stesso mese del precedente periodo d'imposta e nel mese di aprile 2020 rispetto allo stesso mese del precedente periodo d'imposta.

Ancora, quanto ai soggetti beneficiari del differimento, il comma 5 ha espressamente incluso tra questi i coloro i quali “hanno intrapreso l'attività di impresa, di arte o professione, in data successiva al 31 marzo 2019” e “gli enti non commerciali, compresi gli enti del terzo settore e gli enti religiosi civilmente riconosciuti, che svolgono attività istituzionale di interesse generale non in regime d'impresa”.

Infine, il seguente comma 6 della disposizione ridetta ha ribadita la precedente previsione – più favorevole – relativa alla sospensione dei versamenti dell'imposta sul valore aggiunto per i mesi di aprile e maggio 2020, a prescindere dal volume dei ricavi e dei compensi del periodo d'imposta precedente, ai soggetti esercenti attività d'impresa, arte o professione, aventi il domicilio fiscale, la sede legale o la sede operativa nelle province di Bergamo, Brescia, Cremona, Lodi e Piacenza; essa però risultava qui subordinata alla diminuzione del fatturato o dei corrispettivi di almeno il 33 per cento nel mese di marzo 2020 rispetto allo stesso mese del precedente periodo d'imposta e nel mese di aprile 2020 rispetto allo stesso mese del precedente periodo d'imposta.

Quale norma di chiusura applicabile a ogni versamento oggetto del differimento, il comma 7 ha previsto l'obbligo di perfezionamento degli stessi “senza applicazione di sanzioni ed interessi, in unica soluzione entro il 30 giugno 2020 o mediante rateizzazione fino a un massimo di 5 rate mensili di pari importo a decorrere dal medesimo mese di giugno 2020”.

Ciò che va qui evidenziato è che sia pur opportunamente rimodulando il beneficio del differimento dei versamenti, nell'ottica di renderlo maggiormente aderente alla capacità contributiva dei soggetti, il legislatore ha adottato come parametro di riferimento unicamente il fatturato, vale a dire i ricavi o compensi percepiti.

Come è noto, però, si tratta di uno solo degli elementi che concorrono alla determinazione della forza economica del contribuente, e specialmente della sua disponibilità finanziaria (o liquidità, come si scrive in gergo giornalistico) necessaria e funzionale al tempestivo versamento dei tributi.

È ben possibile, infatti, che a fronte di un cospicuo fatturato l'utile sia assai contenuto, o non vi sia, in quanto si sono sostenuti importanti costi per le più varie e fondate ragioni. Analogamente, a fronte di un decremento sensibile del fatturato, è possibile che l'attività d'impresa abbia incrementato il proprio margine di utile (anche qui per le più varie ragioni) e quindi l'utile potrebbe parallelamente aumentare in modo sensibile.

Inoltre, è evidente che la determinazione del fatturato, che dipende in concreto dalla emissione delle fatture, costituisce elemento di fatto nell'esclusivo dominio del contribuente, che può a suo piacimento anticipare o ritardare l'emissione delle fatture a seconda del proprio interesse, in non rari casi, a rientrare o meno nel novero dei soggetti beneficiari.

Sotto questo profilo, quindi, il riferimento unicamente al calo del fatturato – sia pur attribuendo ad esso un peso diverso in forza delle dimensioni dello stesso e in forza della relazione con una differente diminuzione subita – risulta foriero di distorsioni anche rilevanti nella concessione del beneficio della sospensione dei versamenti.

Essi, in concreto, potrebbero finire sia per mitigare l'impatto tributario (per quanto provvisoriamente, come si è detto) di contribuenti che non ne hanno la necessità, sia per escludere da tal sollievo soggetti per i quali il versamento dei tributi potrebbe esser fonte di seri problemi di equilibrio finanziario.

Probabilmente la disposizione centrale introdotta, in argomento, dal legislatore dell'emergenza è quella contenuta nell'art. 67 comma 4 del D.L. n. 18/2020, (c.d. “cura Italia”) il quale, come noto, determina una proroga dei termini di esercizio dell'attività dell'Amministrazione finanziaria, stabilendo che "con riferimento ai termini di prescrizione e decadenza relativi all' attività degli Uffici degli enti impositori si applica, anche in deroga alle disposizioni dell'art. 3, comma3, della Legge 27 luglio 2000, n. 212, l'art. 12 del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 159".

Dal punto di vista soggettivo, il riferimento agli “enti impositori” consente di ricomprendere tra i destinatari della proroga anche gli Enti locali, oltre che ovviamente i soggetti esercenti attività di riscossione. Depone in tal senso anche il richiamo ai termini di decadenza, istituto che generalmente trova applicazione quanto al contenimento nel tempo dell'azione di riscossione coattiva.

Stupisce invero, che proprio la disposizione in parola, alla quale ho fatto riferimento nelle premesse di questo scritto, sia richiamata con riferimento solo a parte del suo contenuto, vale a dire la sospensione del termine di decadenza previsto per l'azione di accertamento.

E ciò a maggior ragioni in quanto l'art. 67 comma 1 del d. L. ricitato già si prevede la sospensione, per il periodo tra l'8 marzo e il 31 maggio, dei termini relativi alle attività di liquidazione, controllo, accertamento, riscossione, per gli Uffici, con una norma sostanzialmente sovrapponibile a quella contenuta nell'art. 62, comma 1, che prevede una sospensione dei termini per gli adempimenti del contribuente diversi dai versamenti, per lo stesso periodo di tempo. Tal rapporto di equilibrato bilanciamento e tra analoghe sospensioni risulta senza dubbio contrastante con il diverso rinvio, operato dall'art. 67 comma 4, al Decreto legislativo del 2015 citato poc'anzi con il quale è introdotta quella che appare come una ulteriore proroga biennale dei termini per le attività accertative degli Uffici.

In altre parole, risulta irrazionale prevedere una sospensione di 85 giorni per gli adempimenti procedimentali del contribuente, e una proroga dei termini per l'azione di accertamento e riscossione da parte degli Uffici di ben due anni.

Tanto che la Corte dei Conti non ha mancato di osservare anche che la norma parrebbe essere in conflitto con il "principio di corrispondenza", per effetto di una sospensione dei termini a beneficio degli Uffici ben più ampia di quella per i contribuenti (Corte dei Conti, Memoria sul Decreto-Legge n. 18/2020, 25 marzo 2020, pag. 33).

Detta proroga, in concreto, obbliga i contribuenti, ad esempio, a conservare come prontamente disponibile ulteriormente documentazione contabile ed extracontabile che diversamente (spirato il termine di decadenza) poteva essere pacificamente archiviata (adempimento ulteriore contrario a ogni logica di semplificazione del sistema tributario); ma soprattutto rende ancora incerta la definizione di periodi d'imposta diversamente non più suscettibili di accertamento.

Sul punto è intervenuto il D.L. n. 34/2020, c.d. “decreto rilancio”, il cui art.157 nell'intento (come da sua rubrica) di “favorire la graduale ripresa delle attività economiche e sociali” ha assunto una posizione sostanzialmente mediana, quanto alle sopra esposte problematiche.

Esso prevede che “in deroga a quanto previsto all'articolo 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212, gli atti di accertamento, di contestazione, di irrogazione delle sanzioni, di recupero dei crediti di imposta, di liquidazione e di rettifica e liquidazione, per i quali i termini di decadenza, calcolati senza tener conto del periodo di sospensione di cui all'articolo 67, comma 1, del decreto-legge 17 marzo 2020, n. 18, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 aprile 2020, n. 27, scadono tra l'8 marzo 2020 ed il 31 dicembre 2020, sono emessi entro il 31 dicembre 2020 e sono notificati nel periodo compreso tra il 1° gennaio e il 31 dicembre 2021, salvo casi di indifferibilità e urgenza, o al fine del perfezionamento degli adempimenti fiscali che richiedono il contestuale versamento di tributi”.

La disposizione – sorprendentemente, e probabilmente per la prima volta nella storia del diritto tributario – scinde normativamente l'emissione dell'atto impositivo dalla sua notifica, imponendo per le due attività due termini diversi.

In primo luogo risulta oscura la distinzione tra l'emissione e la notifica degli atti; trattandosi di atti ricettizi, essi esistono e producono effetti non all'atto della emissione (intesa probabilmente anche qui come sottoscrizione da parte del direttore dell'Ufficio tributario) ma all'atto della ricezione dello stesso da parte del contribuente.

Orbene, poiché tradizionalmente si ritiene che la pretesa tributaria vada manifestata con l'atto impositivo, atto ricettizio destinato a produrre effetti unicamente all'atto del suo ingresso nella sfera giuridica del destinatario, è semplice dedurre che la decadenza dell'Erario dal potere di accertamento si manifesti unicamente con il mancato esercizio di tal potere.

Diversamente, se il sistema prevede e disciplina due diversi termini per lo svolgimento di due distinte attività, viene da chiedersi se il sistema ha anche inteso far discendere dal mancato rispetto di ciascuno effetti pregiudizievoli per l'Ufficio che si sia tardivamente attivato.

Non solo.

Ulteriore cripticità assume la disposizione in esame nel disposto del comma 2, secondo il quale “dal termine iniziale del periodo di sospensione di cui al comma 1, non si procede altresì agli invii dei seguenti atti, comunicazioni e inviti, elaborati o emessi, anche se non sottoscritti, entro il 31 dicembre 2020:

1. comunicazioni di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica29 settembre 1973, n. 600;
2. comunicazioni di cui all'articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre1972, n. 633;
3. inviti all'adempimento di cui all'articolo 21-bis del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010 n. 122;
4. atti di accertamento dell'addizionale erariale della tassa automobilistica, di cui all'articolo 23,comma 21, del decreto-legge 6 luglio 2011 n.98, convertito, con modificazioni dalla legge 15 luglio2011, n. 111;
5. atti di accertamento delle tasse automobilistiche di cui al Testo Unico 5 febbraio 1953 n. 39 ed all'articolo 5 del decreto-legge 30 dicembre 1982 n. 953, convertito, con modificazioni dalla legge 28 febbraio 1983, n. 53, limitatamente alle Regioni Friuli-Venezia-Giulia e Sardegna ai sensi dell'articolo 17, comma 10, della legge 27 dicembre 1997 n. 449;
6. atti di accertamento per omesso o tardivo versamento della tassa sulle concessioni governative per l'utilizzo di telefoni cellulari di cui alla Tariffa articolo 21 del decreto del Presidente dellaRepubblica 26 ottobre 1972 n. 641”.

Per tutti questi atti, diversi da quelli di cui al comma precedente, si fa riferimento all'attività di elaborazione e a quella di emissione, con ciò parrebbe – ma è tutt'altro che sicuro – farsi riferimento alle attività preparatorie ed istruttorie (quanto all'elaborazione) e alla distinta attività di mera sottoscrizione da parte del direttore dell'ufficio, senza peraltro qui prevedere un termine entro il quale essi debbono essere emessi.

Resta ulteriormente nebulosa la conclusione interpretativa da trarsi: non è sciolto l'enigma in ordine alla sorte degli atti in caso di mancato rispetto del termine per l'emissione, che a questo punto risulta in dubbio anche quanto alla sua riferibilità agli uni e non agli altri.

La disposizione di chiusura, in ultimo, è nondimeno portatrice di fraintendimenti, poiché stabilisce che “gli atti, le comunicazioni e gli inviti di cui al presente comma sono notificati, inviati o messi a disposizione nel periodo compreso tra il 1° gennaio e il 31 dicembre 2021, salvo casi di indifferibilità e urgenza, o al fine del perfezionamento degli adempimenti fiscali che richiedono il contestuale versamento di tributi”.

Oltre alla notifica, infatti, termine tecnico di sicura univocità interpretativa, il legislatore prevede che gli atti possano essere anche “messi a disposizione”; termine questo privo di ogni tecnicità procedimentale e processuale il cui significato e la cui esistenza, al fine di verificare la regolarità dell'instaurazione del rapporto pretensivo con il contribuente, è avvolta nel mistero.

Il successivo comma 3 prevede poi ulteriori proroghe dei termini per la notifica delle cartelle di pagamento, differenziandoli a seconda del periodo d'imposta corrispondente. Precedentemente, l'art. 68 del D.L. n. 18/2020 già richiamato prevede che “con riferimento alle entrate tributarie e non tributarie, sono sospesi i termini dei versamenti, scadenti nel periodo dall'8 marzo al 31 maggio 2020, derivanti da cartelle di pagamento emesse dagli agenti della riscossione, nonché dagli avvisi previsti dagli articoli 29 e 30 del D.L.31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 31 luglio 2010, n. 122”.

Il rinvio quindi trova applicazione per i versamenti derivanti da cartelle di pagamento il termine per i quali scada nel periodo in oggetto. Esso trova applicazione per i “versamenti” e pertanto anche ove la cartella precedentemente notificata sia stato oggetto di accordo di rateizzazione con il riscossore, ex art. 19 d.P.R. n. 602/1973, le rate scadenti nel periodo indicato sono oggetto di differimento.

Identica soluzione, trattandosi di “versamenti” anche in questo caso caratterizzati da coattività in quanto fondati su un titolo per la riscossione, va identificata per i casi di riscossione frazionata in pendenza di giudizio. Si tratta delle somme dovute in pendenza del giudizio di primo grado, ai sensi, tra l'altro, dell'art. 15 del d.P.R. n. 602 del 1973, nonché dei gradi successivi, in forza dell'art. 68 del d.Lgs. n. 546/1992.

La disposizione del d.L. di cui si è detto ut supra prevede poi che “i versamenti oggetto di sospensione devono essere effettuati in unica soluzione entro il mese successivo al termine del periodo di sospensione”, con ciò onerando il contribuente di un versamento complessivo di tutte le somme oggetto di differimento, mentre certamente – al fine di rendere meno afflittiva la ripresa dell'attività economica che già si annuncia difficile – sarebbe stato più opportuno prevedere la prosecuzione della eventuale rateizzazione in corso anziché una vera e propria sostanziale decadenza dal beneficio del termine ex art. 1186 c.c.

Va poi osservato come le procedure amministrative che comportino pagamenti e che siano pendenti di fronte agli Uffici dell'Agenzia delle entrate non siano risultate oggetto di alcuna sospensione, in forza delle disposizioni sopra indicate; si tratta delle procedure aventi ad oggetto la definizione dei c.d. “avvisi bonari”, o l'accertamento con adesione ex D.Lgs. n. 218/1997, o la c.d. acquiescenza all'accertamento di cui all'art. 16 D.Lgs. n. 218 ricitato.

Anche la circolare n. 6/E/2020 dell'Agenzia delle entrate confermava, tra l'altro, il mancato differimento il termine di 20 giorni dalla sottoscrizione dell'atto per il pagamento della prima rata, ai fini del perfezionamento dell'accertamento con adesione, con ciò onerando contribuente, difensore di questi e amministrazione di continuare a coltivare tal procedura “da remoto” secondo indicazioni di prassi contenute nella ridetta circolare ma sprovviste di ogni disciplina normativa sia di rango primario che secondario.

Analoga conseguenza deriva per i versamenti delle somme recate in atti di accertamento esecutivo; nell'appena citata circolare l'Erario ritiene che poiché il pagamento dell'intero importo ovvero della prima rata, da effettuarsi in sede di acquiescenza, deve essere eseguito entro il termine per la proposizione del ricorso e poiché, per effetto dell'art. 83 del D.L. n. 23/2020 detto termine è stato differito al 15 aprile 2020, ne conseguiva che anche il pagamento degli accertamenti poteva fruire esclusivamente del differimento al 15 aprile.

La stortura è apparsa evidente e inaccettabile al legislatore, che con il D.L. n. 34/2020 (c.d. “decreto rilancio”), pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 128 del 19 maggio 2020, supplemento ordinario n. 21 ha previsto espressamente all'art. 149 – rubricato “sospensione dei versamenti delle somme dovute a seguito di atti di accertamento con adesione, conciliazione, rettifica e liquidazione e di recupero dei crediti d'imposta” – che siano prorogati al 16 settembre 2020 i termini di versamento delle somme dovute a seguito di:

• “atti di accertamento con adesione ai sensi dell'articolo 7 del D.Lgs. 19 giugno1997, n. 218;
• accordo conciliativo ai sensi dell'articolo 48 e dell'articolo 48-bis del D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546;
• accordo di mediazione ai sensi dell'articolo 17-bis del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546;
• atti di liquidazione a seguito di attribuzione della rendita ai sensi dell'art. 12 del D.L. 14 marzo 1988, n. 70, convertito, con modificazioni, dalla legge 13 maggio 1988, n. 54, dell'articolo 52 del decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 e dell'articolo 34, commi 6 e 6-bis del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346;
• atti di liquidazione per omessa registrazione di contratti di locazione e di contratti diversi ai sensi dell'articolo 10, dell'articolo 15 e dell'articolo 54 del d.P.R. 26aprile 1986, n. 131;
• atti di recupero ai sensi dell'art. 1, comma 421 della legge 30 dicembre 2004, n. 311;
• avvisi di liquidazione emessi in presenza di omesso, carente o tardivo versamento dell'imposta di registro di cui al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, dei tributi di cui all'articolo 33, comma 1bis, del Testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni approvata con d.Lgs. 31 ottobre 1990 n. 346, dell'imposta sulle donazioni di cui al citato Testo unico, dell'imposta sostitutiva sui finanziamenti di cui al d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, dell'imposta sulle assicurazioni di cui alla Legge 29 ottobre 1961, n. 1216”.

Per vero, la disciplina dell'accertamento con adesione era in effetti stata oggetto dapprima di una sostanziale dimenticanza da parte del legislatore dell'emergenza; salvo poi proprio con il c.d. “decreto rilancio” provvedersi anche a meglio chiarire la disciplina della sospensione di recente introduzione in relazione con gli ordinari termini per l'adesione.

Difatti, l'art. 158 del D.L. n. 34/2020 prevede – con disposizione dall'evidente funzione interpretativa, quindi applicabile retroattivamente alle procedure già in corso – che “la sospensione dei termini processuali prevista dall'art. 83, comma 2 del D.L. 17 marzo 2020, n. 18, convertito, con modificazioni, dalla Legge 24 aprile 2020, n. 27, si intende cumulabile in ogni caso con la sospensione del termine di impugnazione prevista dalla procedura di accertamento con adesione”.

Il comma 2 precisa espressamente poi che “la proroga di cui al comma 1 si applica con riferimento agli atti ivi indicati, i cui termini di versamento scadono nel periodo compreso tra il 9 marzo 2020 e il 31 maggio 2020”, con ciò facendo salve con effetto retroattivo tutte le procedure attivatesi tra fisco e contribuente nel periodo indicato, e non conclusesi.

Il seguente comma 3 interviene altrettanto espressamente sulla c.d. acquiescenza all'accertamento, prevedendo espressamente la proroga al 16 settembre 2020 del termine finale per la notifica del ricorso di primo grado innanzi alle Commissioni tributarie, precisando che essa proroga riguarda anche gli “atti definibili ai sensi dell'articolo 15 del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, i cui termini di versamento scadono nel periodo compreso tra il 9 marzo 2020 e il 31 maggio 2020 di cui al comma 2”.

Quantomai opportunamente, poi, il comma 5 stabilisce che non solo che “i versamenti prorogati dalle disposizioni di cui al presente articolo sono effettuati, senza applicazione di sanzioni e interessi, in un'unica soluzione entro il 16 settembre 2020”, ma che in via alternativa si possa ad essi provvedere “a decorrere dal medesimo giorno del mese di settembre 2020, mediante rateazione fino a un massimo di 4 rate mensili di pari importo, con scadenza il 16 di ciascun mese” con ciò mostrando il governo di aver almeno in parte compreso e condiviso le sicure difficoltà finanziarie nelle quali i contribuenti si troveranno alla riapertura completa delle attività economiche.

Analoga previsione reca l'art.144 del c.d. “decreto rilancio” già citato quanto alla rimessione in termini e sospensione del versamento degli importi richiesti a seguito del controllo automatizzato e formale delle dichiarazioni; i versamenti delle somme dovute ai sensi degli articoli 2, 3 e 3-bis del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 462, in scadenza nel periodo compreso tra l'8 marzo 2020 e il giorno antecedente l'entrata in vigore del presente decreto, come quelli in scadenza nel periodo compreso tra l'entrata in vigore del presente decreto e il 31 maggio 2020, possono essere effettuati entro il 16 settembre 2020, senza applicazione di ulteriori sanzioni e interessi.

Anche per tali versamenti si prevede espressamente la nota facoltà di rateizzarli in 4 rate mensili di pari importo a decorrere da settembre 2020 con scadenza il 16 di ciascun mese.

In ultimo, ancora il c.d. “decreto rilancio”, ha previsto all'art. 126 una ulteriore – probabilmente ultima - proroga dei termini di ripresa della riscossione dei versamenti sospesi, riferendosi alle incombenze sospese sia ai sensi dell'art. 18, commi 1, 2, 3, 4, 5 e 6 del D.L. n. 23/2020, sia ai sensi dell'art. 5 del D.L. n. 9/2020, sia ex D.L. n. 18/2020 come convertito in legge, prevedendo che essi sono effettuati, senza applicazione di sanzioni e interessi, in un'unica soluzione entro il 16 settembre 2020 o mediante rateizzazione, fino ad un massimo di quattro rate mensili di pari importo, con il versamento della prima rata entro il 16 settembre 2020.

Analogamente, il comma 2 del medesimo D.L. ha stabilito che i soggetti i cui ricavi e compensi, percepiti nel periodo compreso tra il 17 marzo 2020 e il 31 maggio 2020, “non sono assoggettati alle ritenute d'acconto di cui agli artt. 25 e 25-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, da parte del sostituto d'imposta, per effetto delle disposizioni di cui all'articolo 19, comma 1, del D.L. 8 aprile 2020, n. 23, provvedono a versare l'ammontare delle medesime ritenute, in un'unica soluzione, entro il 16 settembre 2020 o mediante rateizzazione, fino ad un massimo di quattro rate mensili di pari importo, con il versamento della prima rata entro il 16 settembre 2020, senza applicazione di sanzioni e interessi”.

Il succedersi continuo e incessante delle disposizioni di cui alla decretazione d'urgenza, connesso con l'attività di conversione con modifiche da parte del Parlamento, ha dato origine a una vera e propria legislazione emergenziale.

Essa, per natura oltre che nei fatti risulta evidentemente asistematica.

Resta inspiegabile il mancato rimando, fermi restando i possibili disequilibri che il legislatore avrebbe potuto correggere una volta trascorso il periodo dell'emergenza, alla disposizione del D.Lgs. n. 159/2015, che avrebbe ampiamente facilitato il compito dell'interprete – operatore. Questi ad ora deve districarsi in una vera e propria congerie di previsioni talmente ardue da coordinare – e prima ancora da leggere in modo completo – tra loro, tali da costituire davvero un insieme quasi infinitamente complesso.

Unico canone interpretativo, in questo mare magnum, dovrebbe a mio avviso esser costituito, nel dubbio, dal favor sospensionis; si tratta della sola ratio che comunque sottende, quanto a ragione di politica tributaria, l'introduzione della normazione in parola a fronte di evento tragico di portata mondiale come la pandemia.