Ratei di mutuo quali oneri deducibili come assegni periodici corrisposti al coniuge

In tema di imposte dirette, ai sensi dell'art. 10, comma1 , lett. c), tuir, sono oneri deducibili l'assegno di mantenimento periodico corrisposto da un coniuge all'altro, in conseguenza di separazione legale (ed effettiva), nella misura risultante dal provvedimento dell'autorità giudiziaria o dall'accordo di separazione, nonché i ratei del mutuo sull'abitazione (intestata all'altro coniuge o cointestata) pagati da un coniuge in ottemperanza al patto di accollo interno contenuto in un accordo di separazione omologato dal tribunale, ove tale esborso sia finalizzato al mantenimento del coniuge economicamente «debole» (in motivazione la suprema corte ha escluso la deducibilità delle rate di mutuo nell'ipotesi in cui detto onere si configuri come obbligazione liberamente concordata dalle parti, che affianca – e non sostituisce – l'assegno di mantenimento a carico del coniuge «forte», siccome finalizzata a conferire un assetto stabile, sul piano civilistico, ai reciproci rapporti patrimoniali).

Tizio nel 2005, con accordo di separazione consensuale omologato, si era obbligato verso Caia a provvedere oltre alla corresponsione di un contributo al mantenimento pari ad euro 1.500,00 mensili, altresì all'integrale pagamento, fino ad estinzione del debito, di tutti i ratei mensili del mutuo ipotecario gravante su immobile in comproprietà tra i coniugi. Tizio procedeva quindi a dedurre, ex art. 10, comma 1 lettera c) del TUIR, dal proprio reddito l'importo dei ratei corrisposti direttamente all'ente mutuante come fossero assegni periodici corrisposti alla coniuge Caia. L'Agenzia delle Entrate notificava a Tizio cartelle di pagamento per gli anni 2005, 2006, 2008, 2009 e 2010 con le quali procedeva a recuperare a tassazione l'IRPEF corrispondente ai ratei da essa ritenuti non deducibili.

Tizio impugnava le cartelle da cui scaturivano cinque procedimenti giudiziari, all'esito dei quali risultava vittorioso in Commissione Tributaria Provinciale, mentre in Commissione Tributaria Regionale (CTR) risultava vittorioso in tre procedimenti e soccombente nei due restanti.

Nel primo procedimento (R.G. 5896/14) la CTR aveva rigettato l'appello dell'Agenzia poiché aveva ritenuto che il pagamento dei ratei di mutuo, al posto dell'altro coniuge, avesse natura assistenziale assimilabile alla corresponsione degli assegni periodici cui la norma (art. 10 cit.) riconosce la deducibilità, in quanto teso a riconoscere all'altro coniuge separato un sostegno indiretto per il suo mantenimento.

Nel secondo procedimento (R.G. 6060/15) la CTR aveva viceversa accolto l'appello dell'Ufficio ritenendo che non vi fossero i medesimi presupposti dell'assegno di mantenimento, in quanto mentre questo è un importo che non è complessivamente determinato, poiché è rivedibile nel tempo e quindi in sostanza ignoto nella durata dell'obbligo, al contrario il pagamento dei ratei di mutuo, essendo già definito nel complessivo ammontare, tenderebbe a realizzare un assetto definitivo di ogni rapporto tra i coniugi e la rateizzazione sarebbe una mera modalità di liquidazione.

Anche nel terzo procedimento (R.G. 13603/16) la CTR aveva accolto l'appello dell'Ufficio affermando che l'obbligo di mantenimento e il pagamento dei ratei sarebbero ontologicamente differenti, nascendo il primo dai doveri coniugali ed il secondo da una mera regolamentazione pattizia, in quanto tale estranea all'obbligo di mantenimento.

Nel quarto (R.G. 34059/18) e nel quinto (R.G. 14387/18) procedimento la CTR aveva rigettato l'appello dell'Agenzia ritenendo di aderire all'orientamento di legittimità espresso nella decisione n. 6794 del 2 aprile 2015, nella quale la Suprema Corte aveva ritenuto che l'accollo dell'obbligazione pecuniaria gravante sull'altro coniuge (pagamento delle rate di mutuo) fosse solo una modalità di adempimento dell'obbligo alimentare, perveniente al medesimo risultato di sollevare il coniuge dallo stato di bisogno.

La Corte di Cassazione, innanzi alla quale due procedimenti risultavano quindi instaurati dal contribuente e tre dall'Agenzia delle Entrate, ha riunito tutti i ricorsi ritenendo che, pur originati da decisioni fondate su differenti ratio decidendi, ponessero un'identica questione di diritto.

La Suprema Corte ha quindi ritenuto di dover valutare la seguente questione: può ritenersi deducibile ex art. 10 comma 1 lettera c) quanto versato da un coniuge direttamente all'istituto erogante il mutuo, in luogo dell'altro coniuge (che vi è tenuto) quando la fonte di tale accollo (interno) è stata concordata in sede di separazione omologata? Quando può affermarsi che il pagamento dei ratei di mutuo, da parte di un coniuge in vece dell'altro, siano assimilabili agli assegni periodici corrisposti al coniuge a cui fa riferimento l'art. 10 cit.?

La Suprema Corte ha cassato tutte le decisioni impugnate sia dall'Ufficio che dal contribuente rinviando alla CTR, in quanto ha ritenuto che in tutti i procedimenti il giudice avesse affermato o negato la deducibilità senza tuttavia mai accertare in concreto, come invece avrebbe dovuto, l'esatta portata della clausola pattizia, al fine di rilevare se il pagamento ivi previsto fosse o meno determinante nel contribuire al mantenimento del coniuge debole. La Cassazione ha ritenuto che la deducibilità non debba essere riconosciuta quando il pagamento delle rate di mutuo si affianchi e non sostituisca l'assegno di mantenimento, risolvendosi in una mera modalità per regolare in modo stabile tra i coniugi i reciproci rapporti patrimoniali.

I principi di diritto che la Suprema Corte ha ritenuto sorreggere la decisione appaiono disporre: a) l'ammissibilità della scelta del coniuge onerato di adempiere alla obbligazione di mantenimento tramite pagamento al terzo creditore delle rate di mutuo a carico dell'altro coniuge e la conseguente deducibilità dell'esborso, sempre che esso si mantenga nel limite del valore dell'assegno di mantenimento ed altresì b) l'ammissibilità di un patto di accollo interno contenuto in un accordo di separazione omologato, sempre che l'esborso oggetto di patto sia finalizzato al mantenimento del coniuge “debole”.

La Suprema Corte ne ammette quindi la deducibilità solo qualora il pagamento delle rate di mutuo costituisca “mantenimento”, ossia allorché in concreto, valutando le rispettive posizioni dei coniugi, il pagamento di tali importi rientri in quanto il giudice ritiene sia necessario per il mantenimento del coniuge debole.

A tale soluzione la Suprema Corte giunge alla luce dell'esame dei vari orientamenti che si sono consolidati nel tempo, sotto varie angolazioni, sul tema degli oneri deducibili ex art. 10 cit., e che hanno disposto: a) come la deducibilità sia riservata all'assegno periodico e non viceversa alla dazione una tantum (soluzione che la Consulta ha ritenuto rientrante nella discrezionalità legislativa in quanto l'assegno periodico è soggetto alle variazioni temporali e alla successioni di leggi, mentre il pagamento in unica soluzione è una soluzione definitiva senza ulteriori vincoli per il debitore); b) come i premi dell'assicurazione sulla vita corrisposti da un coniuge in favore dell'altro non possano costituire oneri deducibili in quanto non attengono ai rapporti tra coniugi (e non concorrono al suo mantenimento) e non si possa ricorrere all'applicazione analogica; c) come siano deducibili le spese afferenti all'immobile di abitazione, in quanto periodiche, corrisposte al coniuge stesso e relativa ad un elemento essenziale della vita di un soggetto (abitazione); d) come il pagamento da parte di un coniuge tramite accollo dei ratei di mutuo gravanti sull'altro sia deducibile quando è una modalità di adempimento dell'obbligo alimentare.

La Suprema Corte ha altresì evidenziato come i principi di diritto enunciati collimino con i criteri indicati dall'Amministrazione finanziaria nei suoi atti di prassi in cui è stata affermata la legittima deducibilità del pagamento delle rate di mutuo da parte di un coniuge in sostituzione dell'assegno, qualora l'altro coniuge non abbia rinunciato all'assegno di mantenimento ed altresì degli importi corrisposti periodicamente all'ex coniuge a titolo di canone di locazione e spese condominiali per l'alloggio ove quantificabili e disposti dal giudice.

Secondo la Suprema Corte, dunque, per determinare se il costo sostenuto per i ratei di mutuo corrisposti da un coniuge pur se a carico dell'altro, possa ricomprendersi tra gli oneri deducibili di cui all'art. 10 cit., occorre valutare innanzitutto in concreto se il coniuge beneficiario possa dirsi “coniuge debole”, poiché, ciò mancando, il detto accollo sarebbe solo un modo per regolare i loro reciproci rapporti e quindi estranei ai rapporti “familiari”. Inoltre è necessario determinare, comparando le situazioni reddituali/patrimoniali delle parti, quale importo possa dirsi idoneo a realizzare la finalità di mantenimento del coniuge debole, tale da realizzare quella perequazione a cui tende la normativa che garantisce al coniuge debole un assegno. Solo se le rate di mutuo rientreranno nell'importo risultante da tale ragionamento infatti potranno ricomprendersi tra gli oneri deducibili, poiché qualora non vi rientrassero il loro pagamento potrebbe essere considerato dal giudice esulare dai rapporti familiari o essere un modo per regolare in maniera definitiva i rapporti tra di loro assimilandosi ad una dazione una tantum, che come noto non è deducibile.

Gli Ermellini affermano in sostanza che sarà deducibile il pagamento delle rate di mutuo se anch'esse potranno dirsi costituire mantenimento. Occorre allora chiedersi da cosa dipenda la circostanza che le rate di mutuo possano costituire o meno “mantenimento”. La risposta non può essere il diverso nomen iuris e il fatto che nel provvedimento siano oggetto di una voce differente a carico del coniuge onerato. Tali argomenti non paiono convincenti in quanto meri aspetti formali, superabili con una diversa formulazione dei medesimi, che ne lascerebbe tuttavia inalterata la sostanza. Neppure convince, quale motivo per escludere la natura di mantenimento, il fatto che il pagamento avvenga al terzo creditore delle rate di mutuo, invece che direttamente al coniuge. Infatti, seppure è vero che l'art. 10 fa espresso riferimento ai pagamenti periodici “corrisposti al coniuge”, la natura del pagamento (mantenimento o meno) invero non muterebbe (o non dovrebbe mutare) se tali somme fossero pagate da un coniuge all'altro affinché quest'ultimo paghi le rate di mutuo. Né può costituire scriminante che sia identificabile quale mantenimento solo quell'importo che possa essere soggetto a modifica delle condizioni ex art. 710 c.p.c., in quanto non può escludersi che anche per il pagamento delle rate di mutuo (salvo che espressamente risultante quale attribuzione una tantum) il coniuge onerato, qualora ad esempio le sue condizioni economiche peggiorino, ricorra al giudice per ridurre ad esempio alla metà il suo contributo al pagamento delle rate di mutuo.

Viceversa, risulta determinante la caratteristica delle rate di mutuo di essere parte di un importo complessivo predeterminato per cui si prevede sin dall'inizio una data di cessazione, laddove il mantenimento è determinato secondo il principio generale, vigente in ambito di rapporti di famiglia, rebus sic stantibus ossia in base agli elementi di fatto così come prospettati in un determinato momento, ferma la modificabilità al mutare di talune circostanze. Pertanto le rate di mutuo potranno essere considerate mantenimento solo qualora il pagamento all'ente erogatore sia solo una (temporanea) modalità di corresponsione e, una volta estinto il mutuo, il pagamento dello stesso importo prosegua con pagamento diretto al coniuge.

Il provvedimento è interessante e condivisibile in quanto impone al giudicante una riflessione sulla sostanza del rapporto, tenendo in considerazione che i ratei di mutuo afferiscono (solitamente) alla casa familiare, e dunque ad un bene primario ed elemento essenziale della vita, costituiscono un importo che in ogni caso solleva il coniuge che ne è onerato da una spesa, agevolando quindi in ogni caso il suo mantenimento e già ammesso altresì (Cass. 20139/2013) quale modalità di adempimento dell'obbligo di contribuire al mantenimento dei figli, trattandosi di voce di spesa sufficientemente determinata e strumentale alla soddisfazione delle esigenze in vista delle quali detto obbligo è disposto.