Imposta di registro su atti giudiziari: le “geometrie variabili” dell'onere di motivazione dell'avviso di liquidazione

In tema di imposta di registro su atti giudiziari definitori di procedimenti nei quali il contribuente sia stato parte, l'avviso di liquidazione può ritenersi adeguatamente motivato anche quando, riportando esso glie estremi identificativi essenziali sia dell'atto giudiziario medesimo (natura del provvedimento, ufficio emanante, estremi di ruolo e pubblicazione) sia dei criteri normativi e matematici di determinazione del dovuto (base imponibile, aliquota tariffaria, applicata ed imposta), non alleghi l'atto in sé. Tuttavia, nel caso in cui il contribuente contesti in maniera specifica e circostanziata la sufficienza e la congruità motivazionale dell'avviso e la comprensibilità della pretesa impositiva rinveniente da quelle sole indicazioni, il giudice di merito – cui spetta il controllo sostanziale ed effettivo perché prettamente fattuale – deve procedere al vaglio complessivo del livello motivazionale dell'avviso stesso, indipendentemente dall'allegazione o non allegazione ad esso dell'atto giudiziario tassato, anche in relazione agli eventuali elementi di complessità ed equivocità che possano in concreto emergere da quest'ultimo.

A seguito di condanna del locale Tribunale civile – a carico dei cessati amministratori di una società cooperativa al pagamento di una somma in favore del fallimento, a titolo di responsabilità civile ex artt. 2394 e 2487, comma 2, c.c. (nel testo antecedente alla modifica apportata dall'art. 3 D.Lgs. n. 6/2013), per depauperamento del patrimonio sociale in danno dei creditori sociali e per dissesto aziendale culminato nel dissesto fallimentare – veniva emesso avviso di liquidazione dell'imposta di registro.

Destinataria dell'atto impositivo – che veniva impugnato innanzi alla competente commissione tributaria provinciale contestandosi, tra l'altro, il difetto di motivazione per mancata allegazione della sentenza – era la società cooperativa che, avendo promosso il giudizio, quale creditore sociale, nei confronti dei cessati amministratori della società debitrice (poi proseguito in corso di causa dal curatore fallimentare dopo il sopravvenuto fallimento della stessa) è stata considerata dall'Ufficio “parte in causa” e, come tale, obbligata in solido al pagamento dell'imposta di registro.

Dopo l'esito favorevole in prime cure alle ragioni di parte contribuente – sul presupposto che la cooperativa creditrice non fosse da considerarsi “parte” (coobbligata al pagamento dell'imposta del 3%) del giudizio derivato dall'esercizio dell'azione di responsabilità civile, stante il subingresso del curatore fallimentare nella titolarità di tale azione – la Commissione tributaria regionale accoglieva l'impugnazione proposta dall'Agenzia delle entrate.

I giudici regionali osservavano, per quel che qui rileva in punto di congruità motivazionale, che l'atto impugnato contenesse tutti i dati specifici per il riconoscimento dell'atto prodromico ancorché non allegato (nella specie: il numero della sentenza con l'indicazione del Tribunale emittente, le parti in causa e l'indicazione specifica degli importi dovuti pari al 3% della somma capitale e degli interessi come da dispositivo ai sensi dell'art. 8, comma 1, della tariffa allegata al d.P.R. n. 131/1986).

Avverso tale decisione proponeva ricorso per cassazione la società cooperativa soccombente in appello che, tra le varie doglianze, reiterava anzitutto quella della pretesa violazione dell'art. 7 della L. n. 212/2000 e degli artt. 52 e 54 del d.P.R. 131/1986, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., dolendosi dell'assoluta carenza di motivazione dell'avviso di liquidazione, cui non era stata materialmente allegata la sentenza soggetta a registrazione.

La Sezione tributaria della Cassazione ha rigettato questo primo motivo di ricorso, accogliendo l'originario ricorso della contribuente – che aveva sempre contestato la propria qualità di “parte” coobbligata al pagamento – sotto l'altro profilo della ravvisata estraneità al rapporto sostanziale in dipendenza del subentro del curatore fallimentare della società debitrice nella prosecuzione dell'azione di responsabilità civile nei confronti dei cessati amministratori.

La Sezione tributaria della Cassazione con la sentenza in commento, in tema di imposta di registro su atti giudiziari definitori di procedimenti nei quali il contribuente sia stato parte, fa il punto dello “stato dell'arte” della giurisprudenza di legittimità sul tema della valutazione della congruità motivazionale del relativo avviso di liquidazione.

Premesso che l'art. 7, comma 1, della L. n. 212/2000 (Statuto del contribuente) dispone, in linea generale, che tutti «gli atti dell'amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall'art. 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama», si discute dell'adeguatezza motivazionale dell'avviso di liquidazione che rechi, di prassi, in relazione a sentenza civile (o a lodo arbitrale) soggetta a registrazione, la mera indicazione degli estremi identificativi e dei nomi delle parti.

Il dubbio si pone – come eccepito, nella specie, dal ricorrente in sede di legittimità – perché le sentenze sono suscettibili di subire una diversa imposizione ai fini del registro: sia sulla base delle diverse tipologie decisiorie (ad esempio, se recanti trasferimento di somme oppure se si tratta di sentenze di accertamento di diritti a contenuto patrimoniale o dichiarative di nullità o annullamento di atti) elencate nell'art. 8 della tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. n. 131/1986; sia – come spesso accade – mediante la tassazione degli atti in esse enunciati ai sensi dell'art. 22 del d.P.R. n. 131/1986.

In definitiva, la questione ripropone il più ampio tema se – ed in che misura eventualmente – l'obbligo di motivazione degli atti tributari possa essere adempiuto anche per relationem.

Sulla questione si registrano due filoni giurisprudenziali.

Secondo un sedimentato orientamento di legittimità, in tema di imposta di registro su atti giudiziari, l'avviso di liquidazione emesso ex art. 54, comma 5, del D.P.R. n. 131/1986 che indichi soltanto la data e il numero della sentenza civile oggetto della registrazione, senza allegarla, è illegittimo, per difetto di motivazione, in quanto l'obbligo di allegazione, previsto dal citato art. 7, comma 1, L. n. 212/2000 mira a garantire al contribuente il pieno ed immediato esercizio delle sue facoltà difensive, laddove, in mancanza, egli sarebbe costretto ad un'attività di ricerca, che comprimerebbe illegittimamente il termine a sua disposizione per impugnare (così ex plurimis: Cass., Sez. trib., n. 18352/2010; Cass., Sez. VI-T, n. 12468/2015; Cass., Sez. VI-T, n. 29402/2017; Cass., Sez. trib., n. 29491/2018; Cass., Sez. VI-T, n. 28095/2020; Cass., Sez. VI-T, n. 28800/2020; Cass., Sez. VI-T, n. 3297/2021; Cass., Sez. VI-T, n. 3300/2021; Cass., Sez. VI-T, n. 3871/2021; Cass., Sez. VI-T, n. 6506/2021; Cass., Sez. VI-T, n. 6723/2021; Cass., Sez. VI-T, n. 7116/2021).

Parallelamente, un altro orientamento della sezione tributaria della Cassazione si è costantemente espresso nel senso che l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente – ed al giudice tributario in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso formanti gli elementi della motivazione del provvedimento, o, ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notifica (così Cass., sez. trib., n. 13110/2012; Cass., sez. trib., n. 15327/2014; Cass., sez. trib., n. 4176/2019; Cass., sez. trib., n. 29968/2019). In particolare, questa posizione – ribadita anche con specifico riguardo all'onere di allegazione della sentenza civile all'avviso di liquidazione per l'imposta di registro – reputa l'obbligo di allegazione dettato dall'art. 7, comma 1, della L. n. 212/2000 riferito esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza, al fine di consentirgli il pieno ed immediato esercizio delle sue facoltà difensive (Cass., sez. trib., n. 24098/2014; Cass., sez. trib., n. 15327/2015; Cass., sez. trib., n. 9323/2017; Cass., sez. trib., n. 11623/2017; Cass., sez. trib., n. 28060/2017; Cass., sez. trib., n. 29968/2019; Cass., sez. trib., n. 14723/2020), mentre se l'atto prodromico è conosciuto o comunque certamente conoscibile dal contribuente, il riferimento che ad esso è fatto nell'avviso di accertamento soddisfa certamente l'onere motivazionale, senza alcun ulteriore obbligo di allegazione dell'atto impositivo (Cass., sez. trib., n. 16663/2020; in relazione a verbale di conciliazione, redatto dallo stesso contribuente v. Cass., sez, trib., n. 13402/2020). Chè anzi – si è aggiunto – l'obbligo per l'Amministrazione finanziaria di comunicare, in allegato all'avviso di liquidazione, un atto già noto al contribuente integrerebbe un adempimento superfluo ed ultroneo che determinerebbe un eccessivo aggravio degli oneri connessi all'esercizio della potestà impositiva (Cass., sez. trib., n. 21713/2020; Cass., sez. trib., n. 239/2021).

Come bene sottolinea la sentenza in commento, i due indirizzi giurisprudenziali, ancorché all'apparenza antinomici, non sono sintomatici di un reale contrasto ermeneutico, poiché in realtà sono accomunati dal presupposto che l'avviso di liquidazione (sia in relazione al suo contenuto che ai suoi allegati) deve essere autosufficiente sul piano dell'informazione fornita al contribuente circa la causa e l'oggetto della pretesa impositiva. Non a caso l'allegazione della copia all'avviso di liquidazione o la riproduzione del contenuto nell'avviso stesso assumono una valenza paritaria ed equipollente rispetto alla funzione di assicurare al contribuente la conoscenza del sotteso provvedimento giudiziario, le cui enunciazioni o statuizioni siano assoggettate a registro (Cass., Sez. VI-T, n. 9344/2021; Cass., Sez. VI-T, n. 30084/2021; Cass., Sez. trib., n. 12377/2021; Cass., Sez. trib., n. 12457/2021; Cass., Sez. trib., n. 26340/2021; Cass., Sez. trib., n. 34926/2021; Cass., Sez. trib., n. 37370/2021).

La sentenza in commento ha il pregio di “ricomporre” le apparenti distonie interpretative in subiecta materia che, in effetti, all'esito di un'attenta rimeditazione, trovano una “sintesi” nell'indirizzo (sincretico) più recente – come compendiato nella massima in epigrafe – secondo il quale l'allegazione della copia della sentenza civile o del decreto ingiuntivo può rivelarsi indispensabile solo quando l'avviso di liquidazione non riproduca o non menzioni le enunciazioni o le statuizioni soggette ad imposta di registro, sempre che il contribuente si sia trovato nell'incolpevole impossibilità di averne conoscenza (ex plurimis Cass., Sez. VI-T, n. 9344/2021; Cass., Sez. trib., n. 12377/2021; Cass., Sez. trib., n. 12457/2021; Cass., Sez. trib., n. 37370/2021; Cass., Sez. VI-T, n. 9226/2021; Cass., Sez. VI-T, n. 9757/2021; Cass., Sez. VI-T, n. 9760/2021; Cass., Sez. VI-T, n. 11652/2021; Cass., Sez. VI-T, n. 15368/2021; Cass., Sez. VI-T, n. 15873/2021). Per cui non si può presumere in via generale che il contribuente (di norma assistito da difensore di fiducia) ignori la sentenza civile resa in un giudizio contenzioso in cui egli è stato parte (attrice, convenuta o interventrice), ponendo a carico dell'Ufficio l'onere di curarne l'allegazione o la riproduzione in occasione della notificazione dell'avviso di liquidazione (Cass., Sez. VI-T, n. 30084/2021; Cass., Sez. trib., n. 37370/2021).

Solo laddove il contribuente - che sia stato parte di un giudizio definito con sentenza soggetta ad imposta di registro - contesti in maniera specifica e circostanziata la sufficienza motivazione del relativo avviso di liquidazione, compete al giudice di merito procedere al vaglio complessivo del livello motivazionale dell'atto impugnato, indipendentemente dall'allegazione o non allegazione ad esso dell'atto giudiziario tassato, anche in relazione ad eventuali elementi di complessità ed equivocità che possono in concreto emergere ovvero della varietà tipologica e di effetti delle statuizioni giudiziali tassate (quali ad esempio: il numero di parti interessate; il numero, la complessità, l'interdipendenza e la connessione dei capi decisori e la loro specifica riferibilità ed inerenza alla sfera giuridica del contribuente inciso quale parte in senso sostanziale del rapporto racchiuso nel giudizio e dei suoi effetti decisori; la più o meno immediata individuabilità in esse degli elementi economici rilevanti per l'imposizione; la presenza di dubbi interpretativi sulla reale portata della statuizione; la pluralità di voci tariffarie astrattamente applicabili).

In definitiva – come argomenta la sentenza in commento, riprendendo testualmente altra decisione cui si conforma (Cass., Sez. trib., n. 26340/2021) - ai fini della valutazione dell'assolvimento o meno dell'onere motivazionale degli avvisi di liquidazione dell'imposta di registro su atti giudiziari, il criterio discretivo non passa attraverso la formalità della “allegazione-non allegazione”, vista una varia e sfuggente fenomenologia che può presentare tanto avvisi adeguatamente motivati pur in assenza di allegazione dell'atto giudiziale in esso specificamente indicato, quanto avvisi non adeguatamente motivati pur in presenza di allegazione; esso, piuttosto, passa attraverso il controllo sostanziale ed effettivo – spettante al giudice di merito perché strettamente fattuale – della congruità motivazionale dell'avviso nella valutazione complessiva ed interdipendente del contenuto suo proprio (livello di specificazione ed identificazione del provvedimento giudiziale tassato, oltreché degli elementi essenziali e dei parametri di liquidazione dell'imposta applicati), degli elementi già noti al contribuente (in quanto parte del processo definitosi con quel provvedimento), del livello di maggiore o minore complessità o intellegibilità di tale provvedimento in rapporto alla imposizione.