Nella scissione parziale responsabilità solidale illimitata verso il Fisco

Quando sia realizzata un'operazione di scissione parziale, la responsabilità per i debiti fiscali riguardanti gli anni di imposta ad essa antecedenti, prevista dall'art. 173, comma 13, d.P.R. n. 917/1986, e confermata, quanto alle somme dovute per violazioni tributarie, dall'art. 15, comma 2, d.lgs. n. 472/1997, diverge da quella riguardante le obbligazioni civili, soggetta invece ai limiti di cui agli artt. 2506-bis, comma 2, e 2506-quater, comma 3, c.c., in quanto, fermi gli obblighi erariali in capo alla scissa e alla designata, si estende non solo solidalmente ma anche illimitatamente a tutte le società partecipanti all'operazione, indipendentemente dalle quote di patrimonio assegnato con detta operazione, senza che tale differente trattamento sia costituzionalmente illegittimo, siccome rispondente all'esigenza di un'agevole riscossione dei tributi nel rispetto del principio costituzionale di pareggio del bilancio e a criteri di adeguatezza e di proporzionalità.

Una s.r.l., beneficiaria di una scissione parziale con assegnazione di una quota del patrimonio netto pari ad Euro 836.803,00 ad altra s.r.l., impugnava una cartella di pagamento per Ires, Irpeg, Irap ed Iva, scaturente da iscrizione a ruolo a seguito di avvisi di accertamento, relativi agli anni 2002, 2003 e 2004, la cui legittimità era stata acclarata da altrettante sentenze della Commissione Tributaria Provinciale di Napoli emesse nei confronti della società scissa.

Il giudice di Primo grado accoglieva parzialmente il ricorso, annullando la cartella per la parte eccedente la somma di Euro 836.803,00.

Avverso tale decisione sia la beneficiaria, sia il locale Agente della Riscossione, proponevano atto di appello, poi respinto dalla Commissione Tributaria Regionale della Campania.

Il Giudice d'appello riconosceva la legittimità della notificazione della cartella alla coobbligata, benché altro fosse il debitore iscritto a ruolo (ossia la società scissa), sulla scorta di quanto previsto dall'art. 25 d.P.R. n. 602/1973.

Rilevava, inoltre, che il debito in questione non risultava dal progetto di scissione.

Ragion per cui, in applicazione dell'art. 2506-quater, comma 2, c.c., la società beneficiaria era solidalmente responsabile del debito non soddisfatto della scissa e non fruiva di un beneficium excussionis, ma rispondeva soltanto nei limiti del patrimonio netto assegnato, e non già dell'importo del debito che lo eccedeva.

Avverso tale pronuncia proponeva Ricorso per Cassazione l'Agente della Riscossione affidandolo a tre motivi.

Con il primo motivo la ricorrente principale deduceva la violazione e falsa applicazione dell'art. 15, comma 2, d.lgs. n. 472/1997, in relazione al d.P.R. n. 917/1986, art. 173, commi 12 e 13, non valendo in ambito tributario le limitazioni di responsabilità previste sul piano civilistico, perché ciascuna società era obbligata in solido al pagamento delle somme dovute all'Erario e riferibili a periodi di imposta anteriori alla data dalla quale la scissione parziale produce effetto.

Con il secondo motivo deduceva la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 15, comma 2, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, in quanto la disposizione deve essere interpretata nel senso che la responsabilità riguarda l'intera pretesa, comprensiva di imposta principale, sanzioni, interessi e ulteriori accessori., oltre il limite del patrimonio netto conferito.

Con il terzo motivo deduceva la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 15 comma 2, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, in quanto nessun dubbio sussiste sul vincolo di solidarietà tra società beneficiaria e scissa in relazione, quantomeno, alle sanzioni.

I primi due motivi di ricorso erano accolti dal Giudice di Legittimità, il quale cassava la sentenza impugnata, rinviando alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado della Campania in diversa composizione, anche in merito alle spese di legittimità.

A detta della Suprema Corte, in caso di scissione parziale, la responsabilità per i debiti fiscali riguardanti gli anni di imposta ad essa antecedenti si estende non solo solidalmente ma anche illimitatamente a tutte le società partecipanti all'operazione.

La questione giuridica sottesa nel caso in esame, verte nello stabilire se nell'ipotesi di scissione parziale, la responsabilità per i debiti fiscali riguardanti gli anni di imposta ad essa antecedenti, ex artt. 173, comma 13, d.p.r. 917/1986 e 15 comma 2 d.lgs. 472/1997, si estenda non solo solidalmente, ma anche illimitatamente a tutte le società partecipanti all'operazione, indipendentemente dalle quote di patrimonio assegnato con detta operazione, senza che tale differente trattamento sia costituzionalmente illegittimo.

Ai sensi dell'art. 2506 c.c., “con la scissione una società assegna l'intero suo patrimonio a più società, preesistenti o di nuova costituzione, o parte del suo patrimonio, in tal caso anche ad una sola società, e le relative azioni o quote ai suoi soci”.

Qualora la scissa assegni tutto il suo patrimonio alle beneficiarie si è in presenza di una scissione “totale” (cosiddetta “split up”).

All'esito della scissione totale, la società scissa si “estingue” (anche se, alla luce del principio di continuità di cui infra non può parlarsi di vera e propria estinzione), come si evince anche dal tenore letterale del terzo comma dell'art. 2506 c.c., ai sensi del quale “la società scissa può, con la scissione, attuare il proprio scioglimento senza liquidazione […]”.

Nella scissione totale, come prescritto dalla prima parte del primo comma dell'art. 2506 c.c., le beneficiarie debbono essere necessariamente due o più; se la beneficiaria fosse una sola, infatti: in caso di scissione “in senso stretto” (di cui infra), si ricadrebbe nell'ipotesi della trasformazione; in caso di scissione “per incorporazione” (di cui infra), si ricadrebbe nell'ipotesi della fusione.

Laddove la società scissa assegni parte del proprio patrimonio alla beneficiaria (o alle beneficiarie), si verifica una scissione “parziale” (cosiddetta “spin off”).

Tale operazione straordinaria non determina l'estinzione della società scissa o madre, che si scinde, ma solo una sua riduzione proporzionale del patrimonio (a cui può e non deve seguire una riduzione del capitale).

I soci saranno al contempo soci della scissa e della beneficiaria; i diritti e gli obblighi della scissa potranno essere variamente ripartiti come ritenuto più opportuno e così come riportato nel progetto di scissione.

Ai sensi del terzo comma dell'art. 2506 c.c., la società scissa continua la propria attività.

Ciò che distingue la scissione dallo scorporo è la circostanza, in base alla quale, le azioni o le quote delle società beneficiarie vengono assegnate ai soci della società scissa e non alle società scissa stessa.

La scissione totale e la scissione parziale si distinguono, a loro volta, in scissione “in senso stretto”, qualora le beneficiarie siano di nuova costituzione (cosiddette “newco”) ed in scissione “per incorporazione”, qualora le beneficiarie siano preesistenti.

L'art. 173 n. 917/1986 (c.d. TUIR) prevede, per le operazioni di scissione un principio di neutralità fiscale.

È, infatti, disposto che la scissione totale o parziale di una società in altre preesistenti o di nuova costituzione non dà luogo a realizzo né a distribuzione di plusvalore e minusvalenze dei beni della società scissa, comprese quelle relative alle rimanenze e al valore di avviamento.

Allo stesso modo, in base al principio di continuità dei valori, con riferimento alla determinazione del reddito delle società partecipanti alla scissione, il secondo comma dell'art. 173 cit., prevede che non debba tenersi conto dell'avanzo o del disavanzo conseguenti al rapporto di cambio delle azioni o quote ovvero all'annullamento di azioni o quote a norma dell'art. 2506-ter c.c..

In tale ultimo caso, i maggiori valori iscritti per effetto dell'eventuale imputazione del disavanzo riferibile all'annullamento o al concambio di una partecipazione, con riferimento a elementi patrimoniali della società scissa, non sono imponibili nei confronti della beneficiaria.

Tuttavia, i beni ricevuti devono essere valutati fiscalmente in base all'ultimo valore riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi, i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti.

Il cambio delle partecipazioni originarie non costituisce né realizzo né, tantomeno, distribuzione di plusvalenze o minusvalenze, né conseguimento di ricavi per i soci della società scissa.

Dalla data in cui la scissione ha effetto, le posizioni soggettive della società scissa e i relativi obblighi sono attribuiti alle beneficiarie e, in caso di scissione parziale, alla stessa società scissa, in proporzione delle rispettive quote del patrimonio netto contabile trasferite o rimaste, salvo che si tratti di posizioni soggettive connesse agli elementi del patrimonio scisso, nel qual caso seguono tali elementi presso i rispettivi titolari.

La disciplina della responsabilità per le obbligazioni tributarie delle società partecipanti alle operazioni di scissione societaria trova la propria fonte normativa nell'art. 15, comma 2, D. Lgs. n. 472/1997.

Secondo tale disposizione, gli obblighi della società scissa relativi ai periodi d'imposta precedenti alla data dalla quale ha effetto la scissione restano, in caso di scissione parziale, esclusivamente a carico della stessa società scissa ovvero, in caso di scissione totale, sono trasferiti alla società beneficiaria appositamente designata nell'atto di scissione, restando – in ogni caso – ferma la responsabilità solidale delle altre società partecipanti per imposte, sanzioni, interessi e ogni altro debito di fonte tributaria.

Su tale ultimo punto, si osserva come il quadro normativo così delineato si limiti però a prevedere la responsabilità solidale delle predette società, senza però chiarire se la stessa debba considerarsi limitata o illimitata al valore del patrimonio netto ricevuto dalla beneficiaria, al pari di quanto previsto per le obbligazioni di natura privatistica secondo la regolamentazione di cui agli articoli 2506-bis e 2506-quater c.c.

Tutto ciò premesso occorre tornare al caso che ci occupa.

A seguito di una scissione societaria e contestuale notifica alla beneficiaria società di una cartella di pagamento per debiti tributari riferibili alla scissa, l'Agente della Riscossione proponeva Ricorso per Cassazione, al fine di far rilevare la violazione in cui era incorso il Giudice tributario di seconde cure, atteso che in ambito tributario non trovano applicazione le limitazioni di responsabilità previste sul piano civilistico, perché ciascuna società coinvolta in sede di scissione è obbligata in solido al pagamento delle somme dovute all'Erario e riferibili a periodi di imposta anteriori alla data dalla quale la scissione parziale produce effetto.

La Corte di Cassazione, con la Sentenza in commento, ha statuito che nella scissione parziale, la responsabilità per i debiti fiscali relativi agli anni di imposta antecedenti l'operazione non è soggetta alle limitazioni previste per le obbligazioni civili.

Ne consegue che i soggetti beneficiari sono solidalmente e illimitatamente responsabili, indipendentemente dalle quote di patrimonio assegnato con l'operazione, nonostante il debito non risulti dal progetto di scissione.

La responsabilità per i debiti fiscali riguardanti gli anni di imposta precedenti ad un'operazione di scissione parziale, prevista dall'art. 173, comma 13, d.P.R. n. 917/1986, e confermata, per quanto riguarda le somme inerenti le violazioni tributarie, dall'art. 15, comma 2, d.lgs. n. 472/1997, risulta differente rispetto a quella relativa alle obbligazioni civili, che è invece soggetta ai limiti previsti dagli articoli 2506-bis, comma 2, e 2506-quater, comma 3, c.c..

Infatti, fermi gli obblighi erariali in capo alla scissa e alla designata, la responsabilità si estende non solo in via solidale, ma anche in modo illimitato a tutte le società partecipanti all'operazione, in modo indipendente dalle quote di patrimonio assegnato con la scissione, senza che tale differente trattamento sia costituzionalmente illegittimo, in quanto corrispondente alla necessità di un'agevole riscossione dei tributi nel rispetto del principio costituzionale di pareggio del bilancio e a criteri di adeguatezza e di proporzionalità.

La diversità di trattamento fra obbligazioni civilistiche e obbligazioni tributarie in caso di scissione dev'essere ricondotta alla specialità dei crediti tributari, e all'esigenza di perseguire l'equilibrio di bilancio e rispettare i parametri europei del debito pubblico, per cui tale specialità giustifica, in caso di scissione societaria, una disciplina differenziata, secondo i principi di adeguatezza e proporzionalità, affinché l'Amministrazione finanziaria non. subisca pregiudizio dall'operazione di scissione (v. Corte Cost. n. 90 del 2018).