Le priorità della riforma fiscale. Per una disciplina generale del procedimento

L'introduzione anche nel settore tributario di una disciplina generale del procedimento, analoga a quella prevista nel diritto amministrativo dalla legge n. 241/1990, pone rimedio alle soluzioni differenziate in relazione al tipo di tributo e alle complessità indotte dai vigenti procedimenti speciali risalenti al periodo antecedente la riforma degli uffici finanziari attuata negli anni 90 del secolo scorso.

La collocazione delle norme sullo sviluppo del procedimento amministrativo nel testo della legge 27 luglio 2000, n. 212 («Disposizioni in materia di Statuto dei diritti del contribuente») vale ad affermare l'ampiezza dell'ambito applicativo della riforma, estensibile a tutti i tributi.

Resta sullo sfondo il problema di assicurare effettiva priorità alle norme statutarie, il cui valore rinforzato andrebbe affermato mediante legge costituzionale, che ne consenta deroghe o modifiche soltanto tramite maggioranze parlamentari qualificate.

Nel quadro delle misure di garanzia che rendano effettivamente partecipato il procedimento, il legislatore delegato dovrebbe innanzitutto disciplinare il diritto del contribuente al contraddittorio, superando le incongruenze e i limiti che residuano anche dopo la riforma attuata con il decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34, convertito dalla legge 28 giugno 2019, n. 58.

Allo stato manca una norma che preveda in via generalizzata e obbligatoria la partecipazione del contribuente al procedimento.

L'art. 5-ter del D.lgs. n. 218 /1997, come modificato dall'art. 4-octies delmenzionato decreto legge n. 34 del 2019, dopo aver affermato l'obbligo di notificare al contribuente, prima di emettere un avviso di accertamento, l'invito a comparire per l'avvio del procedimento di definizione consensuale dell'accertamento (comma 1), contempla una serie di disposizioni che ne affievoliscono la portata.

L'invito a comparire è attualmente escluso :

• per gli avvisi di accertamento relativi a tributi diversi dalle imposte sui redditi e dall'IVA, considerato che il nuovo obbligo è stato inserito nel Capo II del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, rubricato “Procedimento per la definizione degli accertamenti nelle imposte sui redditi e nell'imposta sul valore aggiunto”;
• con riguardo agli “avvisi di accertamento parziale” previsti dall'articolo 41-bis del d.P.R. n. 600/1973 e agli “avvisi di rettifica parziale previsti dall'articolo 54, terzo e quarto comma”, del DPR n. 633 del 1972 (art. 5-ter, comma 2). Si premette che l'accertamento parziale - così denominato perché non pregiudica l'ulteriore azione di accertamento nei confronti del medesimo contribuente e sullo stesso periodo d'imposta - è definito in termini paralleli sia ai fini delle imposte sui redditi che ai fini Iva rispettivamente all'art. 41-bis del d.P.R. n. 600 e all'art. 54, quarto comma, del d.P.R. n. 636/1972. Da notare al riguardo che l'esclusione dell'invito al contraddittorio, benché apparentemente limitato agli accertamenti parziali, per effetto del richiamo del terzo comma del citato art. 54, ai fini IVA si estende anche agli accertamenti basati su elementi che provano “in modo certo e diretto” l'infedeltà della dichiarazione. Ciò ha indotto l'Agenzia delle entrate a ritenere, per esclusione, che limitatamente all'IVA (non anche quindi al settore delle imposte sul reddito), ove si proceda all'accertamento induttivo di cui al secondo comma dell'art. 54, l'invito al contraddittorio sia sempre necessario (v. circolare n. 17/E del 26.06.2020, par. 3);
• qualora “sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo” (comma 1), nel presupposto che, in tal caso, il contribuente già beneficia della specifica garanzia prevista dall'art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente), secondo cui “…, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine”;
• “in tutti i casi di particolare urgenza, specificamente motivata, o nelle ipotesi di fondato pericolo per la riscossione” (comma 4);
• qualora la normativa vigente già preveda «la partecipazione del contribuente prima dell'emissione di un avviso di accertamento” (comma 6). Il riferimento è all'articolo 10, comma 3-bis, della legge n. 146 del 1998, per gli studi di settore; all'articolo 9-bis, comma 16, del decreto legge n. 5022 del 2017, in relazione agli accertamenti induttivi ai fini delle imposte sui redditi, dell'IRAP e dell'IVA; all'art. 38, comma quarto, del d.P.R. n. 600/1973 per gli accertamenti sintetici; all'articolo 10-bis, commi 6 e 7, della legge n. 212/2000, in tema di contestazione di fattispecie abusive.

Si aggiunga che nei casi in cui dette limitazioni non operano, il mancato avvio del contraddittorio comporta l'invalidità dell'avviso di accertamento solo se, a seguito di impugnazione, il contribuente dimostri in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato (art. 5-ter, comma 5). Di fatto, l'invalidità dell'avviso di accertamento, emesso senza aver prima invitato il contribuente al contraddittorio, è rimessa all'assolvimento di un onere che grava sul contribuente e, quindi, alla valutazione del giudice volta per volta chiamato a stabilire se detta “prova di resistenza” sia stata fornita o meno.

Da qui la necessità di approdare a una disciplina organica del procedimento che affermi in via generalizzata l'obbligo del contradditorio.

Il consapevole esercizio del contraddittorio andrebbe assicurato anche e soprattutto in chiave partecipativa anziché in funzione meramente difensiva. Si vuol dire che il contribuente deve essere coinvolto non nella fase terminale del procedimento (in particolare, dopo la consegna del processo verbale di constatazione o dopo la notifica dell'avviso di accertamento), ma già nella fase istruttoria, in occasione della formazione della prova.

L'attuale possibilità riconosciuta all'art. 12 del d.P.R. n. 600/1973 di presentare osservazioni e richieste entro 60 giorni dalla consegna del verbale, consente di difendersi in merito a rilievi istruttori autonomamente formulati dai verbalizzanti, senza dar modo però al contribuente di partecipare dialetticamente alla costruzione dei relativi presupposti. Allo stesso modo, il contraddittorio instaurato in sede di accertamento con adesione dopo la notifica dell'avviso, assolve a una funzione meramente difensiva che non soddisfa l'esigenza della partecipazione dialettica del contribuente alla fase istruttoria.

Al contrario, la formazione partecipata della prova, in dialogo con il contribuente appositamente “invitato a comparire”, consente a questi di far valere prificuamente le proprie ragioni e, all'Amministrazione, di desistere dalla contestazione di atti o rilievi che, alla luce degli elementi esaminati in contraddittorio, non siano in grado di superare il vaglio di legittimità o di merito delle Corti di Giustizia. Il rinvio invece del contraddittorio alla fase terminale del procedimento (dopo la consegna del PVC) ovvero a quella contenziosa (dopo la notifica dell'atto impositivo) rischia di alimentare controversie e, più spesso, realizzare diseconomie amministrative che contribuiscono a marcare le difficoltà di dialogo tra amministrazione e contribuente. Il contraddittorio deve essere dunque inserito e valorizzato nel procedimento di controllo in funzione non difensiva ma partecipativa, ponendo rimedio alle carenze sia gestionali sia normative che ne hanno fin qui ostacolato le meritorie finalità.

Da evidenziare che il contraddittorio non potrà assolvere alla funzione sua propria laddove venga instaurato dall'Amministrazione per adempiere a una mera formalità prevista dalla norma, senza assumere la responsabilità di comprendere il punto di vista del contribuente e motivare adeguatamente le ragioni dell'eventuale scostamento.

La riforma del procedimento dovrebbe farsi carico di affrontare in via generale la problematica del concorso di atti impositivi. La possibilità di reiterare l'accertamento, secondo un sistema che espone il contribuente a plurime azioni accertative sul medesimo periodo d'imposta, dovrebbe ammettersi solo in caso di sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi e non in presenza di qualsiasi accertamento parziale.

Si ricorda che l'accertamento parziale venne inizialmente introdotto per esigenze di speditezza nella trattazione massiva ed automatizzata degli elementi in possesso dell'anagrafe tributaria, evitando gli oneri connessi con l'attivazione di laboriose attività istruttorie altrimenti necessarie per dare completezza ai controlli. Nel tempo le fattispecie di accertamento parziale si sono notevolmente ampliate, fino a ricomprendere gli accertamenti basati su qualsiasi elemento raccolto nell'ambito delle “attività istruttorie di cui all'art. 32, primo comma, numeri da 1) e 4) (del d.P.R. n. 600/1973)” nonché da “segnalazioni effettuate dalla Direzione centrale accertamento, da una Direzione regionale ovvero da un ufficio della medesima Agenzia ovvero di altre Agenzie fiscali, dalla Guardia di finanza o da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici” o, ancora, “dai dati in possesso dell'anagrafe tributaria” (così si legge sia all'art. 41-bis del d.P.R. 600/1973 sia all'art. 54, quarto comma, del d.P.R. n. 633/1972).

L'eliminazione della distinzione tra accertamenti parziali e non parziali andrebbe a incidere dunque non solo sulla disciplina della reiterazione degli atti impositivi, ma anche sull'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale (attualmente escluso per gli accertamenti parziali) da affermare in via generalizzata.

Con il superamento della tipologia di accertamento parziale verrebbero altresì superate le menzionate asimmetrie della attuale disciplina in tema di notifica dell'invito a comparire che, ai fini IVA, prevede l'esclusione dell'invito a comparire (non per la generalità delle rettifiche parziali ma) limitatamente agli accertamenti basati su elementi che provino “in modo certo e diretto”l'inattendibilità della dichiarazione.

Il superamento dell'accertamento parziale non dovrebbe tuttavia disattendere l'istanza originaria alla base del tipo, connessa con la speditezza dei controlli innescati da elementi in possesso dell'anagrafe tributaria, che l'Amministrazione dovrebbe poter continuare a utilizzare nell'ambito di reiterate azioni accertative gestite autonomamente in deroga all'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale preventivo. Come si dirà in seguito, per questi accertamenti c.d. automatizzati potrebbe risultare sufficiente prevedere una forma di contraddittorio su richiesta, da instaurare dopo la notifica dell'avviso.

Eliminata la distinzione tra accertamenti parziali e non parziali, avremmo dunque soltanto accertamenti automatizzati.

Per non incorrere negli inconvenienti propri dell'accertamento parziale, il tipo di controllo in esame andrebbe identificato negli accertamenti basati direttamente ed esclusivamente su dati elementari ed univoci in possesso dell'anagrafe tributaria, ossia su dati “attendibili” per definizione in quanto percepibili dal contribuente (come anche dal giudice) senza necessità di rappresentazioni mediate.

L' “invito a comparire… per l'avvio del procedimento di definizione dell'accertamento” di cui agli articoli 5 e 5-ter del d.lgs. 218/1997, nel quale l'ufficio anticipa i contenuti anche motivazionali dell'eventuale accertamento, consente al contribuente di partecipare in contraddittorio al procedimento di controllo ed eventualmente prestare adesione all'accertamento.

Nel caso di mancata adesione, l'avviso di accertamento emesso dall'ufficio deve essere specificatamente motivato con riferimento «ai chiarimenti forniti e ai documenti prodotti dal contribuente» 23. L'esito del contraddittorio, quindi, costituisce parte della motivazione dell'accertamento: non essendo sufficiente valutare gli elementi forniti dal contribuente, gli uffici dovranno argomentare in motivazione le ragioni del loro mancato accoglimento.

L'inottemperanza ovvero la mancata adesione all'invito preclude al contribuente la possibilità di presentare istanza di adesione dopo la notifica dell'accertamento (art. 6, commi 1 e 2 del D.lgs. 2018/1997).

Secondo la normativa vigente l'istanza di adesione all'accertamento già notificato continua tuttavia ad avere un suo ambito di applicazione nei numerosi casi, prima elencati, in cui l'avviso di accertamento, non preceduto dall'invito a comparire, venga emesso in assenza di contraddittorio.

Al contrario, l'auspicata generalizzazione dell'obbligo del contraddittorio in chiave partecipativa (che presuppone l'invito a comparire) colloca l'accertamento con adesione nella fase che precede la notifica dell'avviso di accertamento.

Dunque anche nei casi interessati da un p.v.c. elevato a chiusura delle operazioni di accesso, ispezione e verifica (per i quali è già contemplato un confronto a distanza con l'ufficio, conseguente alla presentazione delle osservazioni e richieste di cui all'art. 12 dello Statuto del contribuente) è opportuno avviare un più ampio contraddittorio instaurato a seguito dell'“invito a comparire” e finalizzato alla eventuale definizione consensuale del contesto, da sperimentare nella fase antecedente la notifica dell'avviso di accertamento.

Con riguardo invece agli accertamenti automatizzati come sopra identificati, ossia basati direttamente ed esclusivamente su dati elementari ed univoci in possesso dell'anagrafe tributaria - tipologia che nella prospettiva di riforma andrebbe a sostituire quella degli accertamenti parziali - il contraddittorio potrebbe essere instaurato a posteriori dietro richiesta del contribuente interessato all'annullamento totale o parziale ovvero alla definizione tramite adesione dell'avviso di accertamento già notificato.

Esigenze di speditezza dell'azione di controllo suggeriscono in questo caso l'opportunità di soprassedere al sistematico invio preventivo dell'“invito a comparire”, limitando l'eventuale contraddittorio ai soli casi, normalmente poco frequenti, in cui il contribuente ritenga infondati gli elementi di innesco dell'accertamento presenti in anagrafe.

Occorre prevedere in merito la facoltà del contribuente di presentare, entro un certo termine dalla notifica dell'avviso di accertamento, una motivata istanza di autotutela o di definizione consensuale, al fine di ottenere l'annullamento totale o parziale dell'atto e, in caso di mancato accoglimento dell'istanza, la notifica di un nuovo avviso di accertamento sostitutivo del precedente e suscettibile di impugnazione in giudizio ovvero di acquiescenza ex art. 15 del D.lgs. n. 218/1997.

Per la valorizzazione, invece, degli elementi presenti in anagrafe che siano utilizzabili ai fini della determinazione induttiva dei ricavi o del reddito, i decreti attuativi potrebbero mettere a punto la disciplina di una interlocuzione breve con i contribuenti di piccole e medie dimensioni, centrata sull'esame in contraddittorio dei predetti elementi, preordinato al corretto assolvimento di future obbligazioni tributarie, prevedendo altresì l'eventuale compartecipazione degli enti locali nella gestione del relativo procedimento e nel gettito correlato (la proposta è ampiamente illustrata nel focus di V. Busa, Le priorità della riforma. Il dialogo con i contribuenti in IUS Tributario, www.iusgiuffrefl.it).

Nel quadro della disciplina generale del procedimento di attuazione dei tributi, a completamento degli interventi a tutela dei diritti del contribuente, andrebbe affermato l'obbligo di informare contribuente della chiusura delle attività istruttorie e di controllo con invito a prendere visione del fascicolo e dei mezzi di prova in qualsiasi modo raccolti, anche presso terzi.

Sarebbe questo il necessario presupposto affinché il contribuente, in adesione all' “invito a comparire”, possa effettivamente partecipare alla formazione della prova e contribuire all'incremento del tasso di efficacia e legittimità dell'accertamento. Ciò anche in applicazione del principio di “sussidiarietà orizzontale fiscale” che chiama i cittadini-contribuenti a esercitare un ruolo attivo nello svolgimento delle funzioni pubbliche e, indirettamente, nel determinare la destinazione delle risorse.

Tale forma avanzata di partecipazione al procedimento in ogni caso andrebbe coordinata con le esigenze di riservatezza dei terzi, e, per gli atti di cui sia stato autorizzato l'utilizzo, con la segretezza delle indagini penali.

Ad integrazione di quanto previsto all'art. 7 dello Statuto del contribuente, si impone infine una disciplina generale dei requisiti minimi di motivazione degli atti impugnabili, con specificazione delle singole prove poste a fondamento sostanziale della pretesa tributaria – non modificabili né integrabili in sede processuale - che dimostrino la maggiore capacità contributiva del soggetto verificato nonché i presupposti di fatto e di diritto sui quali la pretesa fatta valere nei suoi confronti si fonda.

Non necessitano di riforma, invece, le collaudate e funzionali procedure di liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni, che già prevedono un contraddittorio anticipato tra amministrazione e contribuente conseguente all'invio delle comunicazioni di irregolarità.