L'introduzione della testimonianza scritta nel processo tributario

Quanto asserito consente di attribuire una natura cd. cartolare al processo tributario (in generale sul processo tributario si rinvia a F. Pistolesi, Il processo tributario, Torino, 2021; S. Mogorovich, Processo tributario e processo tributario telematico, Santarcangelo di Romagna, 2021; F. Tesauro, Manuale del processo tributario, V Ed., Torino, 2020; A. Carinci, C. Rasia, Il processo tributario, Milano, 2020).

La prova, invero, si forma mediante l'esibizione di documenti dai quali risultino i fatti economici che siano indicativi di capacità contributiva. Ne costituisce emblema il procedimento di accertamento redditometrico caratterizzato dalla istituzionalizzazione del contraddittorio endoprocedimentale: qualora l'Ufficio non riterrà idonee le prove documentali presentate dall'Ufficio, le stesse potranno essere esibite in sede processuale e riesaminate dal giudice tributario (salvo le ipotesi della cd. sanzione delle preclusioni che opera, laddove, il contribuente abbia omesso di presentare le prove documentali nonostante l'Ufficio avesse notificato il cd. invito a comparire), (sul punto si rinvia a S. De Marco, Limiti alla prova contraria nel redditometro e dubbi sull'equazione: spesa uguale reddito, in Dir. prat. trib., 2021, 6, 2748; M. Targhini, Il redditometro e l'abuso della presunzione di capacità contributiva, in Dir. prat. trib., 2021, 3, 1311, nota a Cass. Civ. Sez. V, ord. 19 ottobre 2020, n. 22693; D. Mendola, L'istituzionalizzazione del contraddittorio endoprocedimentale negli accertamenti cd. a tavolino, nota a CTR Toscana, 12 maggio 2022, n. 258, in Iltributario, 1 agosto 2022; P. Accordino, Considerazioni in tema di principio del contraddittorio, alla luce della più recente giurisprudenza, in Riv. dir. trib., 2015, 1, 64).

In tale fattispecie, l'Amministrazione finanziaria è obbligata ad instaurare il contraddittorio con il contribuente il quale potrà dimostrare che i beni di cui risulti proprietario non sono stati acquistati mediante fonti reddituali, ma derivano da fonti non reddituali, in altre parole, non derivanti dall'esercizio di un'attività produttiva.

L'interessato potrà presentare quale prova cd. liberatoria un contratto di donazione da cui risulti che il bene è entrato nella sua sfera giuridica per effetto di un atto di liberalità o di una successione ovvero dimostrare che il fatto indice di capacità contributiva non è derivato dall'esercizio di un'attività produttiva.

Più precisamente, il processo tributario è “essenzialmente” documentale in quanto nella fase istruttoria del procedimento amministrativo è ammessa l'acquisizione di dichiarazioni orali.

Il riferimento è alle dichiarazioni verbali di terzi, ovvero quelle dichiarazioni che l'Amministrazione acquisisce nel corso dei procedimenti di accertamento cd. in senso stretto (nell'esercizio dei poteri di accesso, ispezioni e verifiche fiscali) che vengono, poi, riprodotte all'interno del processo verbale di constatazione.

Tali dichiarazioni rilevano quali elementi meramente indiziari, in quanto assunte in sede extraprocessuale, e possono concorrere a formare il convincimento del giudice, unitamente ad altri elementi (sulle dichiarazioni di terzi si rinvia a D. Vigoni, Giudicato penale e processo tributario (dopo due riforme), in Dir. pen. proc., 2023, 4, 564).

Tali dichiarazioni, parimenti, hanno un valore molto limitato ovvero indiziario e non possono costituire da sole il fondamento della decisione del giudice. Né possono essere considerate prove testimoniali atteso che la testimonianza è una “prova costituenda” che si forma nel corso del processo. Essa tecnicamente richiede la formulazione di specifici capitoli, presuppone il giuramento dei testi ed ha valore di prova piena.

Le dichiarazioni dei terzi, di converso, vengono acquisite in fase extraprocessuale per poi essere utilizzate all'interno del processo. Da tali circostanze deriva la natura meramente indiziaria delle suddette dichiarazioni di terzi che sono raccolte ed inserite nel processo verbale di constatazione.

Ne consegue che il disposto di cui all'art. 7 del d.Lgs. n. 546/92 rappresenta un perimetro del potere del giudice tributario, ma non circoscrive i poteri degli organi di verifica, e pertanto la limitazione vale solo per la diretta assunzione, da parte del giudice, della narrazione dei fatti della controversia compiuta da un terzo.

Le dichiarazioni dei terzi, riportate all'interno del processo verbale di constatazione, hanno natura di mere informazioni acquisite nell'ambito di indagini amministrative e con valore meramente indiziario atteso che, non possono da sole fondare il convincimento del giudice, ma possono soltanto “corroborare” la decisione giudiziale.

Si tratterebbe, dunque, di dichiarazioni acquisite in fase amministrativa e produttive di effetti giuridici anche in sede giurisdizionale.

La giurisprudenza di legittimità sul punto ha precisato che “le dichiarazioni rese da terzi nel corso della procedura di accertamento sono utilizzabili nel contenzioso tributario, pur caratterizzato dal divieto di prova testimoniale, quali indizi a supporto della pretesa dell'Ufficio, e la presunzione ha valore autonomo di prova della pretesa fiscale, senza necessità di riscontri documentali, se fondata - con criterio probabilistico e non di assoluta necessità - su indizi che, valutati singolarmente e nel complesso delle acquisizioni processuali, siano ritenuti dal giudice di merito gravi, precisi e concordanti, con giudizio non suscettibile di riesame in sede di legittimità se congruamente motivato. Tale presunzione sposta sul contribuente l'onere della prova contraria. Pertanto, il giudice di merito può trarre il suo libero convincimento dall'apprezzamento discrezionale degli elementi indiziari considerati, ovviamente nel rispetto dei principi innanzi ricordati, e dandone adeguato conto in motivazione” (Cass. civ. Sez. V Ordinanza, 25/10/2017, n. 25291, in Fisco, 2017, 43, 4197).

Il diritto di presentare dichiarazioni di terzi spetta, secondo il principio della parità di armi, non soltanto all'Amministrazione Finanziaria, bensì al contribuente (D. Mendola, La natura documentale della giurisdizione tributaria, in Il tributario, 13 giugno 2022; I. Buscema, Le dichiarazioni di terzi introdotte in giudizio dal contribuente assurgono a prove atipiche con valenza probatoria degli elementi indiziari,in Diritto & Giustizia, 2017, 178, 1; Id. I. Buscema, Processo tributario: il contribuente può usare dichiarazioni di terzi poiché non si tratta di prove testimoniali vietate, in Diritto & Giustizia, 2019, 177, 15, Cassazione civile, 02 ottobre 2019, n.24531, sez. trib.).

In sintesi, il divieto di ammissione di prova testimoniale riguarderebbe solo il giudice tributario che non può acquisire la narrazione dei fatti da parte di un terzo.

Le dichiarazioni dei terzi raccolte dai verificatori, invece, hanno natura di mere informazioni acquisite nell'ambito di indagini amministrative e sono, pertanto, pienamente utilizzabili quali elementi di prova e di convincimento, sebbene esse non siano state assunte o verbalizzate in contraddittorio con il contribuente.

Si tratterebbe, pertanto, non di una deroga, ma di una facoltà riconosciuta alle parti nella fase procedimentale di raccolta delle prove.

I fatti dedotti dalle parti rappresentano il perimetro del giudicato del processo tributario secondo il principio di disponibilità della prova, il quale rileva sotto due distinti profili: per le parti che hanno l'onere di allegare tempestivamente i fatti posti a fondamento delle rispettive tesi; per i giudici che possono muoversi solo entro e non oltre i limiti dei fatti dedotti dalle parti (A. Leo - M.R. Silvestri, Onere della prova: un meccanicismo da superare?, in Dialoghi Tributari, 2013, 1, 78; C. C. Oliva, L'abuso del diritto tributario tra onere di allegazione e onere della prova, in Diritto e pratica tributaria, 2012, 5, 83, 929- 96, parte 1; G.M. Cipolla, La prova nel diritto tributario, in Dir. prat. Tribut., 2009, 3, 551).

Si tratterebbe di un vero e proprio onere di allegazione anche in ragione del cd. principio della vicinanza della prova (G. Vanz, Criticità nell'applicazione in ambito tributario della regola giurisprudenziale della “vicinanza della prova”, in Dir. e prat. trib., 2021, 6, 2584).

Il principio dispositivo presenta quale tratto qualificante indefettibile, l'affidamento esclusivo alla parte del potere di proporre la domanda e di allegare i fatti posti a fondamento della medesima per cui non appare sufficiente l'affermazione di un fatto generico, essendo necessaria l'indicazione, punto per punto, di tutti gli elementi atti ad individuare il fatto specifico che si intende allegare.

L'art. 4, d. l. n. 130/2022, ha modificato l'art. 7 del d.Lgs. n. 546/92, rubricato “Poteri delle corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado”.

In particolare, la novella è intervenuta sul comma 4 della medesima norma prevedendo che “Non è ammesso il giuramento. La corte di giustizia tributaria, ove lo ritenga necessario ai fini della decisione e anche senza l'accordo delle parti, può ammettere la prova testimoniale, assunta con le forme di cui all'articolo 257-bis c.p.c.. Nei casi in cui la pretesa tributaria sia fondata su verbali o altri atti facenti fede fino a querela di falso, la prova è ammessa soltanto su circostanze di fatto diverse da quelle attestate dal pubblico ufficiale” (C. Glendi, Prova testimoniale scritta nel processo tributario riformato: quali confini applicativi?,in Dir. e prat. trib., 2023, 2, 598; S. Capolupo, I limiti della prova testimoniale nel processo tributario, in Iltributario, 27 gennaio 2023; id. Contenzioso tributario: introdotta la prova testimoniale, in Iltributario, 12 settembre 2022; S. Zagà, La “nuova” prova testimoniale scritta nel riformato processo tributario, in Dir. prat. trib., 2022, 6, 2142; M. Scuffi, Le innovazioni processuali nel giudizio tributario riformato dalla l. 130/2022, in Iltributario, 20 dicembre 2022).

Si rammenta che la previgente disposizione normativa prevedeva che nel processo tributario “non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale”.

Desta interesse l'incipit della novellata disposizione teso a rimarcare “l'inammissibilità del giuramento” a riprova della volontà di non capovolgere radicalmente gli archetipi del processo tributario.

Come si evince dalla lettera legis, inoltre, la prova testimoniale può essere ammessa “senza limiti di tempo”, in quanto la novella non fa distinzione tra Corte di Giustizia di primo e secondo grado.

Inoltre, merita una menzione anche il richiamo alla norma civilistica di cui all'art. 257-bis, da leggersi in combinato disposto con l'art. 1 del d.Lgs. n. 546/92 contenente un rinvio esterno alle norme civilistiche “in quanto compatibili”.

La testimonianza, inoltre, sarà ammessa ogniqualvolta i giudici tributari “la ritengano necessaria” ai fini della decisione e anche in assenza di un accordo tra le parti, evidenziando come la prova testimoniale possa rappresentare uno strumento per addivenire alla miglior decisione e, dunque, in quanto tale, presupposto indefettibile.

La rilevanza funzionale della testimonianza diviene, allora, il presupposto per l'ammissibilità della prova testimoniale di cui non è stata prevista una applicazione generalizzata, ma limitata alle “esigenze” dell'autorità giudiziale.

Dopo anni di discussioni e proposte, si è approdati alla riforma della giustizia tributaria, intervenuta anche sulle prove ammesse nel processo tributario. L'introduzione della testimonianza scritta dimostra sine dubio un'apertura del diritto tributario verso il diritto comune, ma allo stesso tempo, come si evince dalla lettura del neoriformato art. 7, non ha intaccato la specialità del rito.

L'ammissibilità della prova testimoniale è, tuttavia, subordinata a stringenti presupposti previsti ex lege che assumono rilevanza al fine di evitare un utilizzo indiscriminato della suddetta prova che produrrebbe dei pregiudizi in termini di “ragionevole durata del processo”.