L'ambito di operatività degli indici sintetici di affidabilità

Gli indici consentono di verificare la normalità e la coerenza della gestione aziendale o professionale e di compiere una valutazione da uno a dieci sulla base del grado di affidabilità riconosciuto a ciascun contribuente sottoposto alla disciplina (M. Beghin, F. Tundo, Manuale di diritto tributario, Torino, 2020; A. Purpura, Gli studi di settore tra compatibilità con la normativa comunitaria e l'introduzione degli indici sintetici di affidabilità fiscale, in Dir. e Prat. Trib., 2019, 2, 765 ss; A. Comelli, I principi di neutralità fiscale e proporzionalità ai fini della disciplina dell'Iva Europea e nazionale: dagli studi di settore agli indici sintetici di affidabilità fiscale, in Dir. e prat. trib., 2019, 3, 1061; F. Amatucci, L'accertamento sintetico e il nuovo redditometro, in Dir. Trib. It. Eur., Torino, 2015; G. Bernardo - V. Dulcamare, I nuovi indici di affidabilità in sostituzione degli studi di settore, in Corr. Trib., 2017, 3, 2432).

Tanto più il contribuente è considerato affidabile fiscalmente tanto più avrà accesso al regime premiale di cui all'art. 9 bis., comma 11, dl n. 50/2017.

A tal proposito, il comma 11 dell'art. 9-bis del d.l. n. 50/2017 prevede dei regimi premiali in favore dei contribuenti per i quali sia ravvisabile un certo grado di affidabilità tra cui:

a) l'esonero dall'applicazione del visto di conformità per la compensazione di crediti per un importo non superiore a 50.000 euro annui relativamente all' imposta sul valore aggiunto e per un importo non superiore a 20.000 euro annui relativamente alle imposte dirette e all'imposta regionale sulle attività produttive;

b) l'esonero dall'apposizione del visto di conformità ovvero della prestazione della garanzia per i rimborsi dell' imposta sul valore aggiunto per un importo non superiore a 50.000 euro annui;

c) l'esclusione dell'applicazione della disciplina delle società non operative di cui all'art. 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, anche ai fini di quanto previsto al secondo periodo del comma 36 - decies dell'art. 2 del decreto legge 13 agosto, 2011, n. 138, convertito con modificazioni dalla legge 14 settembre 2011,n. 148;

d) l'esclusione degli accertamenti basati sulle presunzioni semplici di cui all'art. 39, primo comma, lettera d) secondo periodo, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e all'art. 54, secondo comma, secondo periodo, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633;

e) l'anticipazione di almeno un anno con gradazione in funzione del livello di affidabilità dei termini di decadenza per l'attività di accertamento previsti dall'art. 43, comma 1, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 con riferimento al reddito di impresa e di lavoro autonomo e dall' art. 57, comma 1, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633;

f) l'esclusione della determinazione sintetica del reddito complessivo di cui all'art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, a condizione che il reddito complessivo accertabile non ecceda di due terzi il reddito dichiarato.

Originariamente, i parametri utilizzati dall'Ufficio per ricostruire il reddito del contribuente erano denominati studi di settore, funzionali alla ricostruzione presuntiva dei ricavi occultati.

Al di là del nomen iuris non sembra che gli attuali indici sintetici di affidabilità abbiano una disciplina diversa rispetto agli studi di settore, al punto da porsi in rapporto di “continuità”; tuttavia, gli studi di settore erano finalizzati ad efficientare l'azione accertativa, mentre con gli ISA l'obiettivo è quello di favorire l'emersione spontanea delle basi imponibili.

Gli indici sintetici di affidabilità sono considerati uno strumento per favorire il dialogo tra l'amministrazione finanziaria ed il contribuente; infatti, ente impositore prima di procedere alla contestazione della violazione dovrà consentire al contribuente di correggere spontaneamente gli errori commessi, in ossequio ad un principio di leale collaborazione, circostanza di cui l'ufficio dovrà tenere conto ai fini della irrogazione della sanzione che potrà graduare in ragione del livello di cooperazione.

Gli indici sintetici di affidabilità assolvono a diverse funzioni ovvero favorire l'emersione spontanea delle basi imponibili; sollecitare l'adempimento dell'obbligazione tributaria da parte del contribuente; favorire l'interazione tra amministrazione finanziaria e contribuente.

Se da un lato, gli indici di affidabilità consentono di fornire all' amministrazione finanziaria un quadro completo ed esaustivo della situazione fiscale del contribuente, dall'altro consentono a quest'ultimo di valutare il proprio grado di affidabilità fiscale e indicare tutti i componenti positivi eventualmente mancanti dalle scritture contabili.

La procedura dell'accertamento si articola in diverse fasi: dopo l'elaborazione e l'approvazione degli indici sintetici di affidabilità, il contribuente in sede di dichiarazione compila lo studio che gli è proprio e, ove non risulti congruo, riceve l'invito dall'ufficio ad esporre e documentare i fatti e le circostanze che giustifichino lo scostamento.

Gli indici sono sottoposti ad una revisione periodica e i dati rilevanti ai fini della realizzazione e applicazione degli studi di settore vengono desunti da diverse tipologie di fonti ovvero le dichiarazioni fiscali, l'Inps, l'ispettorato del lavoro, la Guardia di Finanza e, in via residuale, sulla base di altre fonti (art. 9-bis del d.l. n. 50/2017).

Al fine di addivenire alla determinazione della “giusta pretesa fiscale” assume rilevanza l'instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale.

Ai fini della ripartizione dell'onere della prova spetta all'Amministrazione finanziaria provare l'applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto dell'accertamento; mentre il contribuente ha l'onere di provare la sussistenza di condizioni che giustificano l'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cui possono essere applicati gli standard oppure la specifica realtà dell'attività economica nel periodo di tempo a cui l'accertamento si riferisce.

L'ufficio non può procedere alla notifica di un atto impositivo sic et simpliciter in base al solo scostamento, ma occorre che quest'ultimo sia confortato da altri indizi (I. Buscema, Il contraddittorio fisco-contribuente in relazione agli studi di settore va valutato caso per caso, in Dir. & Giust., 2019, 116, 14; I. Buscema, Gli studi di settore sono sufficienti per legittimare la pretesa erariale quando il contribuente non si discolpa, in Dir. & Giust. 2019, 176, 12; S. Capolupo, Rivisti gli ISAF e introdotte nuove esclusioni, in Iltributario, 6 luglio 2021; S. Capolupo, Indici di affidabilità: modifiche necessarie a causa della pandemia, in Iltributario.it, 9 giugno 2020).

La dialettica consente all'Amministrazione finanziaria di valutare il contesto socio-economico nell'ambito del quale il contribuente esercita la sua attività e a quest'ultimo di essere parte attiva e di indirizzare l'amministrazione verso una decisione più vicina ad un giusto recupero erariale.

L'interessato deve essere posto in condizione di contestare l'esattezza, la pertinenza dello studio di settore rispetto alla propria situazione fiscale, nonché le ragioni in punto di fatto che giustificano lo scostamento del volume di affari dichiarato rispetto a quello risultante dall'applicazione dello studio di settore (A. Comelli, I principi di neutralità fiscale e proporzionalità ai fini della disciplina Iva Europea e nazionale degli studi di settore agli indici sintetici di affidabilità fiscale, in Dir. e prat. trib.,2019, 3, 1078).

In sede di confronto, invero, il soggetto può dimostrare che si è realizzata una causa di esclusione dello studio di settore ovvero di inapplicabilità di quest'ultimo (T. M. Pezzani, Efficacia probatoria degli studi di settore nel processo tributario, in Riv. Dir. Proc. 2018, 4 - 5,1054 ss).

Qualora il contribuente, in sede di contraddittorio preventivo, contesti l'applicazione dei parametri allegando circostanze concrete che giustificano lo scostamento della propria posizione reddituale dagli standards previsti, l'Ufficio, ove non ritenga attendibili le stesse, è tenuto a motivare adeguatamente l'atto impositivo inserendo nel provvedimento una motivazione rafforzata (Cass. Civ. Sez. Trib., 5 settembre 2022, n. 26130, in Redazione Giuffrè, 2023; in dottrina di rinvia a G. Iudica, Profili ricostruttivi e differenziali della motivazione “rafforzata” e “analitica”, in Foro Amministrativo (Il), 2020, 6, 1313; F. Brandi, Accertamento da studi di settore: l'ufficio deve sempre motivare le giustificazioni del contribuente, in Diritto & Giustizia, 2018, 203, 10 nota a Cass. civ., sez. trib., 14 novembre 2018, n. 29323).

Gli indici sintetici di affidabilità si applicano anche agli studi professionali come, d'altronde, asserito dalla giurisprudenza di merito secondo cui “non sarebbe consentita l'esclusione dall'applicazione degli Isa agli studi professionali in quanto il legislatore ha già tassativamente previsto le situazioni nelle quali non sia consentita l' applicazione degli Isa” (Tar Lazio, Sez. II, sentenza 14 marzo 2023, n. 4506)

Non sarebbe, allora, ammesso introdurre delle ipotesi di esclusione non espressamente previste ex lege.

D'altronde l'indicatore esprime il valore economico dello studio comprensivo non solo dei compensi del titolare, ma anche di tutti quegli elementi che contribuiscono a creare valore, come ad esempio, gli stipendi, i contributi o le indennità di fine rapporto sulla base del principio di cassa.

In particolare, i giudici di merito hanno evidenziato che deve essere esclusa in radice una possibile violazione del principio di capacità contributiva, invero, rispettato nella misura in cui il sistema tende a favorire l'affioramento del cd. “sommerso”.

Ciò sta a significare che l'applicazione degli ISA non viola il principio della giusta imposta in quanto considera tutti gli elementi necessari per definire l' effettiva, attuale e concreta capacità contributiva.

Gli indici sintetici di affidabilità, sebbene in soluzione di continuità rispetto agli studi di settore, si prefiggono l'ulteriore obiettivo di favorire l'emersione spontanea della base imponibile.

Prima ancora che strumento di efficientamento dell'azione amministrativa si pongono come fattore di innesco per l'adempimento spontaneo dell'obbligazione tributaria.

Essi presentano un ambito di operatività molto ampio in quanto sono applicabili anche agli studi professionali, come confermato dalla medesima giurisprudenza nella succitata pronuncia (Tar Lazio, Sez. II, sentenza 14 marzo 2023, n. 4506).

Se applicati nel pieno rispetto delle garanzie procedimentali gli ISA possono rivelarsi un ottimo strumento di rideterminazione della pretesa erariale favorendo l'adempimento spontaneo da parte del contribuente delle somme dovute.

Assume rilevanza anche l'aggiornamento continuo dei parametri, affinché siano rispettosi del principio della giusta imposta ed in linea con il costituzionalizzato principio della capacità contributiva.

F. Amatucci, L'accertamento sintetico e il nuovo redditometro, in Dir. Trib. It. Eur., Torino, 2015.

M. Beghin, F. Tundo, Manuale di diritto tributario, Torino, 2020.

G. Bernardo - V. Dulcamare, I nuovi indici di affidabilità in sostituzione degli studi di settore, in Corr. Trib., 2017, 3, 2432.

F. Brandi, Accertamento da studi di settore: l'ufficio deve sempre motivare le giustificazioni del contribuente, in Diritto & Giustizia, 2018, 203, 10 nota a Cass. civ., sez. trib., 14 novembre 2018, n. 29323.

I. Buscema, Il contraddittorio fisco-contribuente in relazione agli studi di settore va valutato caso per caso, in Dir. & Giust., 2019, 116, 14.

I. Buscema, Gli studi di settore sono sufficienti per legittimare la pretesa erariale quando il contribuente non si discolpa, in Dir. & Giust. 2019, 176, 12.

S. Capolupo, Rivisti gli ISAF e introdotte nuove esclusioni, in Iltributario, 6 luglio 2021.

S. Capolupo, Indici di affidabilità: modifiche necessarie a causa della pandemia, in Iltributario.it, 9 giugno 2020.

A. Comelli, I principi di neutralità fiscale e proporzionalità ai fini della disciplina Iva Europea e nazionale degli studi di settore agli indici sintetici di affidabilità fiscale, in Dir. e prat. trib.,2019, 3, 1078.

G. Iudica, Profili ricostruttivi e differenziali della motivazione “rafforzata” e “analitica”, in Foro Amministrativo (Il), 2020, 6, 1313.

T. M. Pezzani, Efficacia probatoria degli studi di settore nel processo tributario, in Riv. Dir. Proc. 2018, 4 - 5,1054 ss.

A. Purpura, Gli studi di settore tra compatibilità con la normativa comunitaria e l'introduzione degli indici sintetici di affidabilità fiscale, in Dir. e Prat. Trib., 2019, 2, 765 ss.