IMU: le diverse tipologie di agevolazioni fiscali

Il presupposto impositivo dell'Imposta Municipale Unica

La disciplina IMU è contenuta nel d.lgs. 504/1992 che all'art. 1 testualmente dispone che “presupposto dell'imposta è il possesso di fabbricati, di aree edificabili e di terreni agricoli, siti nel territorio dello Stato, a qualsiasi uso destinati ivi compresi quelli strumentali o alla cui produzione o scambio è diretta l'attività dell'impresa”.

Secondo il dettato normativo, dunque, sarebbero soggetti all'obbligazione tributaria tutti quei contribuenti che abbiano il “possesso” di determinati beni immobili. Ne deriva che sono soggetti passivi Imu il proprietario dell'immobile, l'usufruttuario e il titolare di un diritto reale di godimento.

In primis, dunque, si fa riferimento alla proprietà intesa in senso civilistico che trova fonte legislativa all'art. 822 c.c. ed incontra una tutela costituzionale diretta all'art. 41 della Carta Costituzionale, in quanto espressione della libertà di iniziativa economica privata.

La proprietà attribuisce al titolare “il diritto di godere e disporre della cosa in modo pieno ed esclusivo”, ma tale esercizio deve avvenire “entro i limiti e con l'osservanza degli obblighi previsti dalla legge” (art. 822 c.c.).

Per godimento deve intendersi la facoltà di decidere se utilizzare o meno la res. La disposizione rappresenta il potere del proprietario di alienare il bene a terzi, spogliandosi a titolo definitivo del bene oggetto del diritto di proprietà.

Godimento e disponibilità sono pieni ed esclusivi: pieni, atteso che della cosa o sulla cosa il proprietario potrebbe fare ciò che vuole, anche distruggerla (ius utendi et abutendi); esclusivi nel senso che è vietata ogni ingerenza altrui sulle scelte del proprietario.

Tradizionalmente alla proprietà corrisponde il “possesso” di un bene immobile inteso come potere di fatto sulla cosa che si manifesta attraverso un'attività corrispondente all'esercizio della proprietà o di altro diritto reale (art. 1140 c.c.).

Perché si configuri il possesso occorre che sussistano due presupposti: uno soggettivo ovvero l'animus possidendi e uno oggettivo il corpus possessionis.

Ne consegue che il significato da attribuire al possesso, utilizzato nella definizione del presupposto d'imposta, non può essere quello di mera disponibilità del bene sulla base di un titolo personale di godimento, ma, quello, “mutuato” dalla disciplina civilistica, di titolarità di situazioni giuridiche soggettive a carattere reale, specificamente elencate dalla legge. Può essere considerato soggetto passivo dell'imposta municipale propria solo il titolare di un diritto reale immobiliare che goda anche del possesso dell'immobile, di talché senza il possesso non scatta il presupposto d'imposta.

È, tuttavia, idonea a far sorgere l'obbligazione tributaria anche la titolarità di diritti reali di godimento. Questi ultimi rappresentano un numerus clausus atteso che, i privati, non possono creare tipologie di diritti reali ulteriori rispetto a quelle tassativamente indicate dal legislatore.

Nella suddetta categoria vi rientrano la superficie, l'enfiteusi, la servitù, l'usufrutto, l'uso e l'abitazione. Tali diritti attribuiscono al titolare un potere limitato e destinato ad estinguersi alla scadenza del termine previsto per la cessazione del diritto reale di godimento, qualora fossero stati costituiti a tempo determinato ovvero alla morte del titolare, se costituiti a tempo indeterminato.

Soggetto attivo dell'imposta è il Comune, mentre soggetto passivo è il proprietario dell'immobile ovvero il titolare di un diritto reale di usufrutto, uso, abitazione sugli stessi anche se non residenti nel territorio dello Stato o se non hanno ivi la sede legale o amministrativa o non vi esercitano l'attività.

Per quanto concerne, invece, il calcolo della base imponibile, l'unico dato da prendere in considerazione è rappresentato dalla rendita catastale (sul punto si rinvia a F. Gavioli, La rendita catastale è l'unico parametro di riferimento per il calcolo della base imponibile, in Azienditalia, 2023, 6, 856; G. Ielo, Osservatorio tributi locali Ici/Imu: la base imponibile: la rendita catastale, in Azienditalia, 2023, 5, 783).

I benefici fiscali in caso di inagibilità o inabitabilità dell'immobile

Diverse sono le tipologie di agevolazioni fiscali previste. Ad esempio, qualora l'immobile sia inagibile il contribuente ha diritto alla riduzione a metà dell'Ici/Imu in presenza di fabbricato inagibile o inabitabile, anche se non ha presentato la denuncia, se tale situazione era già a conoscenza del Comune. L'immobile inagibile, inabitabile e comunque di fatto non utilizzato va, dunque, assoggettato ad ICI ridotta del 50% ai sensi dell'art. 8, primo comma, del d.lgs. 504/1992 (Cass. civ. Sez. trib., n. 13230/2005).

L'inagibilità o inabitabilità deve consistere in un degrado fisico sopravvenuto (fabbricato pericolante, fatiscente e simile) o in una obsolescenza funzionale, strutturale e tecnologica, non superabile con interventi di manutenzione ordinaria o straordinaria, bensì con interventi di restauro e risanamento conservativo e/o di ristrutturazione edilizia.

Ai fini dell'applicazione delle esenzioni in materia di tributi locali come l'ICI, occorre la presentazione di documentazione idonea a dimostrare le condizioni dell'esenzione stessa a carico del contribuente nei cui confronti incombe anche l'onere di fornire una serie di informazioni che consentano la corretta applicazione del tributo (Corte Giustizia Trib. II grado Milano, (Lombardia) sez. VI, 09/01/2023, n. 22).

In materia di ICI, inoltre, nel caso in cui il contribuente abbia richiesto la riduzione prevista dall'art. 8, comma 1, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, in relazione ad un determinato anno d'imposta, la perduranza ultrannuale dello stato di inagibilità o inabitabilità dell'immobile non necessita della reiterazione di una specifica richiesta per usufruire della riduzione nella misura del 50% per gli anni successivi, sempre che il contribuente provi che l'ente impositore abbia avuto conoscenza (attraverso l'acquisizione di documenti o l'assunzione di informazioni, anche se per finalità extratributarie) della protratta inutilizzabilità dell'immobile. In ogni caso, in coerenza con i principi sanciti dagli artt. 6, comma 4, e 10, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, ove risulti che l'ente impositore sia venuto a conoscenza del ripristino dello stato di agibilità o abitabilità dell'immobile, la predetta riduzione non può più essere riconosciuta al contribuente, che ritorna ad essere obbligato al versamento dell'ICI in misura integrale per gli anni successivi (Cass. civ., Sez. V, Ordinanza, 11/07/2023, n. 19665).

Le agevolazioni per beni immobili cd. rurali

Sono previste agevolazioni anche nell'ipotesi di beni immobili aventi un carattere “rurale”. Ai fini del trattamento esonerativo rileva l'oggettiva classificazione catastale dell'immobile, per cui l'immobile iscritto come “rurale”, con attribuzione della relativa categoria, non è soggetto all'imposta, mentre, qualora l'immobile sia iscritto in una diversa categoria catastale, è onere del contribuente, che pretenda l'esenzione, impugnare l'atto di classamento, fermo restando, invece, che se il fabbricato non risulti iscritto in catasto e agisca per ottenere il rimborso dell'imposta, l'accertamento della ruralità può essere immediatamente effettuato dal giudice, ma incombe sul contribuente l'onere di dimostrare la sussistenza dei requisiti ex art. 9, d.l. n. 557/1993 (per un approfondimento si rinvia a C. Trapuzzano, Esenzione IMU fabbricati rurali: annotazione retroattiva anche per le particelle soppresse, in Il Quotidiano Giuridico, 9 febbraio 2023; D. Chindemi, Classamento delle costruzioni rurali e riflessi ai fini Ici, in IUS_tributario, 2 novembre 2021).

Le altre forme di agevolazioni fiscali

Si applica l'esenzione dall'imposta a tutti gli immobili che siano dichiarati di “prima residenza” del contribuente.

Per abitazione principale o di prima residenza deve intendersi quell'immobile iscritto o iscrivibile nel catasto edilizio urbano come unica unità immobiliare, nel quale il possessore dimora abitualmente e risiede anagraficamente (Corte di Giustizia Tributaria di primo grado, Friuli Venezia Giulia n. 74/2023). L'agevolazione prima casa si applica in presenza delle condizioni oggettive e soggettive individuate dalla nota II-bis all'art. 1 della Tariffa, Parte I, allegata al d.P.R. n. 131/86 (sul punto si rinvia a G. Ielo, Osservatorio tributi locali – Imu – Abitazione principale: applicazione della sentenza della Corte Costituzionale n. 209/2022, in Azienditalia, 2023, 5, 783;  C. Trapuzzano, IMU prima casa: sufficiente la residenza anagrafica e la dimora abituale di un componente del nucleo familiare, in Il Quotidiano Giuridico, 17 ottobre 2022; V. Peverini, L'agevolazione imu sugli immobili adibiti ad abitazione principale. Considerazioni critiche sulla sentenza n. 209 del 2022 della Corte costituzionale, in Dir. e prat. trib. 2023, 3, 1046; F. Spina, Agevolazioni Imu su abitazione principale, ulteriori chiarimenti da parte del giudice di legittimità, in Giur. Comm., 26 marzo 2021).

Tali condizioni riguardano la natura dell'immobile, la sua ubicazione e la “novità” nel godimento dell'agevolazione da parte dell'acquirente. La presenza di taluni requisiti deve essere dichiarata, a pena di decadenza, nell'atto di acquisto.  Il contribuente che non abbia residenza nel Comune ove è ubicata l'abitazione oggetto di acquisto agevolato di trasferire la sua residenza entro 18 mesi dalla data in cui stipula il contratto di acquisto (C. Pennarola, L'esenzione dell'Ici e dell'Imu della casa principale, in Riv. Giur. dell'ed., 2021, 5, 1694, nota a Cass. Civ., 1 febbraio 2021, n. 2194, Sez. VI).

Il trasferimento della residenza nel termine di legge è requisito costitutivo del diritto alla agevolazione, per cui il mancato adempimento dell'obbligo di trasferimento fa venir meno il diritto all'agevolazione (Agenzia delle Entrate, Circolare 29 maggio 2013, n. 18). Decorso il termine di 18 mesi dalla data dell'atto senza che il contribuente abbia provveduto a trasferire la residenza o a presentare all'ufficio dell'Agenzia un'istanza con la quale revoca la dichiarazione di intenti di cui sopra, si verifica la decadenza dall'agevolazione “prima casa” fruita in sede di registrazione dell'atto; ne consegue il recupero dell'imposta di registro ordinaria, con applicazione della sanzione pari al 30% sulla maggiore imposta dovuta, oltre agli interessi di mora (Agenzia delle Entrate, Risoluzione 31 ottobre 2011, n. 105).

In via generale, è riconosciuta la “causa di forza maggiore” come esimente rispetto alla decadenza dal beneficio fiscale per mancato trasferimento della residenza del contribuente acquirente.

Nel lontano 1 febbraio 2002 con Risoluzione n. 35, si è affermato che il verificarsi di un impedimento può evitare la decadenza dall'agevolazione se si tratta di un evento oggettivo e imprevedibile. L'Agenzia delle Entrate ha ribadito, anche con successivi interventi, tale principio, affermando che, nel caso in cui l'acquirente di un immobile con le agevolazioni prima casa non trasferisca la propria residenza nel Comune in cui si trova l'immobile acquistato entro il termine dei 18 mesi dall'acquisto, non decade dall'agevolazione se il mancato trasferimento è dovuto ad una causa di forza maggiore. Sarà, tuttavia, onere del contribuente addurre i motivi ostativi al trasferimento. In controtendenza rispetto alla possibilità di addurre la causa di forza maggiore come motivo ostativo si pone la giurisprudenza di legittimità secondo la quale “il contribuente che non sia riuscito a trasferire la sua residenza non può in alcun caso addurre ragioni di forza maggiore (Cass. civ. n. 2616/2016).

Secondo tale impostazione, non essendo espressamente previste dalla norma, non esistono eccezioni al termine di 18 mesi per il trasferimento della residenza. Tale assunto si fonda sul principio di “certezza” del diritto e di “tassatività” della norma. 

Merita un accenno anche il beneficio riconosciuto sugli immobili cd. strumentali ovvero è prevista la deducibilità al 100% dell'IMU dell'anno di imposta 2022 in favore di imprese e lavoratori autonomi in relazione ai beni cd. strumentali. In particolare, il beneficio fiscale riguarda le società e gli enti commerciali residenti, gli enti non commerciali, limitatamente all'Imu pagata sugli immobili relativi all'attività commerciale esercitata, la Snc, la Sas ed equiparate e le imprese individuali, familiari e coniugali, le persone fisiche, le società e gli enti non residenti che esercitano attività commerciali nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni, i professionisti e gli studi professionali (sulle agevolazioni fiscali in tema di Imu si rinvia a E. M. Pillon, Prededucibilità del credito Imu e consecutio proceduram, in Ius Crisi d'impresa 2023; G. Marini, Esenzione Imu ed abitazione principale del nucleo familiare, in Giur. Cost., 2022, 5, 2422, nota a Corte Cost., 13 ottobre 2022, n. 209; D. Mendola, Il diritto all'esenzione Ici per immobili con destinazione non commerciale, in Iltributario, 23 marzo 2020; A. Natalini, Ici e diritti edificatori: non è tassabile il terreno inserito in un programma di compensazione urbanistica, in Iltributario, 26 dicembre 2020).

I benefici fiscali sui beni di interesse storico

In premessa occorre sottolineare che la nozione di immobile di “interesse storico o artistico” rilevante ai fini fiscali, è ricompresa nella più ampia nozione di “bene culturale” definito dall'art. 10, D. Lgs. 22 gennaio 2004, n. 42 (“Codice dei beni culturali e del paesaggio”).

 Il “complesso di vincoli ed obblighi gravanti per legge sulla proprietà di siffatti beni” esclude “la comparabilità della disciplina fiscale degli immobili di interesse storico o artistico con quella degli altri immobili” e, quindi, giustifica la previsione di benefici fiscali a favore del soggetto a cui appartengono tali beni.

Sugli immobili di interesse storico-artistico possono esservi due vincoli differenti: uno diretto e sussiste in relazione a un determinato bene al quale viene riconosciuta una specifica rilevanza culturale (art. 10 e ss. del d.lgs. n. 42/2004); l'altro indiretto (o “di zona”) che comprende quelle limitazioni che un soggetto incontra allorché il proprio fabbricato, pur non di pregio, si trovi nei pressi di beni monumentali (art. 45 e ss. del d.lgs. n. 42/2004).

La distinzione è rilevante poiché le agevolazioni fiscali si applicano al solo vincolo diretto (Comm. Trib. Reg. Brescia, Sez. XXVI, 26 gennaio 2021, n. 424).

A riprova del supporto offerto per il mantenimento dei suddetti beni, è opportuno citare il Decreto Sostegni bis (D.L. n. 73/2021) il quale ha previsto un credito d'imposta per le spese sostenute negli anni 2021 e 2022 per interventi di manutenzione e restauro di immobili di interesse storico e artistico.

L'agevolazione fiscale trova la sua ratio nella necessità di contemperare l'entità del tributo con le ingenti spese che i proprietari degli immobili direttamente vincolati sono tenuti ad a sostenere per preservare e custodire le caratteristiche degli immobili stessi, cosicché un vincolo genericamente apposto a salvaguardia di altri beni - qual è il vincolo indiretto - non può integrare la fattispecie agevolativa, anche perché le norme di agevolazione fiscale, operando in deroga al principio di assoggettamento tributario di ogni manifestazione di capacità contributiva, previsto dall'art. 53 Cost., sono norme insuscettibili di essere interpretate estensivamente.

È pacifico, pertanto, che lo Stato voglia supportare i titolari di beni di interesse storico o artistico in considerazione dei maggiori oneri che sono tenuti ad affrontare.

Qualora, inoltre, l'immobile di interesse storico o artistico sia concesso in locazione, si aggiungerà il prelievo ai fini Irpef che sarà effettuato su di una base imponibile ridotta al 50% (S. Zagà, Note sulla discipliona impositiva degli immobili di interesse storico o artistico, in Riv. Dir. Fin. Sc. Fin., 2022, 1, 99).