Extraprofitti 2023 nel settore energetico, profili di incostituzionalità

Premessa. Lo stato dell'arte

In attesa che la Consulta si pronunci sulla questione di costituzionalità del contributo straordinario istituito dall'art. 37 del D.L. n. 21/2022 (recante Misure urgenti per contrastare gli effetti economici e umanitari della crisi ucraina), analogo quesito è stato sottoposto al Giudice delle leggi in ordine alla tenuta costituzionale del contributo di solidarietà introdotto dall'art. 1, commi 115 e ss., della L. n. 197/2022 (Legge di bilancio 2023), destinato a colpire gli extraprofitti conseguiti nel 2023, derivanti da attività svolte da operatori del settore energetico.  

La rimessione, ad opera del TAR Lazio che, con una pluralità di statuizioni, ha aperto il fronte della tenuta costituzionale di una disposizione i cui profili di incertezza, destinati ad alimentare il contenzioso, alimentano da mesi il dibattito in dottrina.

La misura in esame trae origine da una lettura della disciplina unionale oggi contestata dai Giudici amministrativi.

Il Regolamento (UE) 2022/1854 ha previsto l'introduzione, a livello europeo, di un contributo di solidarietà temporaneo. Nei desiderata del Consiglio si tratta di una “misura di ridistribuzione grazie alla quale le imprese interessate contribuiscono ad attenuare la crisi energetica nel mercato interno proporzionalmente agli utili eccedenti che hanno realizzato in conseguenza delle circostanze impreviste”. Il fine, di impronta solidaristica, consiste nell'attenuazione degli effetti dell'impennata dei prezzi di mercato verificatasi in conseguenza del conflitto russo-ucraino: l'Unione ha, infatti, previsto misure volte a contenere la domanda di energia elettrica e a redistribuire a famiglie e imprese i ricavi e i profitti eccedenti del settore dell'energia.

Tra le misure in parola è contemplata l'istituzione di un contributo straordinario, parametrato agli “utili eccedenti” derivanti in via diretta dall'anomalo incremento dei prezzi sui mercati energetici.

Il Regolamento (art. 2, punto 21, e art. 14) ha dunque previsto la possibilità, per gli Stati membri, di introdurre entro il 31 dicembre 2022 misure nazionali equivalenti, al fine di consentire l'accessibilità economica dell'energia.

Sul piano interno è, pertanto, intervenuto il citato art. 1 della L. n. 197/2022, che ai commi da 115 a 119 ha introdotto un nuovo contributo di solidarietà temporaneo per il periodo d'imposta 2023, avente natura eccezionale, e rivolto ai “soggetti che producono, importano, distribuiscono o vendono energia elettrica, gas naturale o prodotti petroliferi al fine di contenere gli effetti dell'aumento dei prezzi e delle tariffe del settore energetico per le imprese e i consumatori” (Relazione illustrativa alla Legge di bilancio 2023).

In altre parole, sotto il profilo soggettico, il contributo introdotto dal legislatore italiano investirebbe pressoché l'intera filiera energetica. Ciò costituisce una prima, importante differenza rispetto alla “equivalente” misura adottata a livello europeo.

Il contributo è dovuto dai soggetti IRES di cui all'art. 73, lett. a), b) e d), del TUIR ove almeno il 75% dei ricavi del periodo d'imposta antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2023 derivi dall'esercizio delle attività elencate dalla norma. L'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 4/E/2023, ha in tal senso escluso la riconducibilità del contributo nell'alveo delle imposte sui redditi, chiarendo che i soggetti passivi individuati dalla norma “sono tenuti al pagamento del contributo se, nel periodo d'imposta precedente a quello in corso al 1° gennaio 2023 (periodo d'imposta 2022) [...] l'ammontare dei ricavi conseguiti dalle sopra indicate attività è pari ad almeno il 75 per cento dell'ammontare complessivo annuo dei ricavi di cui all'articolo 85 del TUIR”.

Il calcolo, piuttosto macchinoso, della base imponibile del contributo consta di tre passaggi:

1. determinazione della media del reddito, al lordo delle perdite pregresse e della deduzione Ace, realizzato nei quattro esercizi compresi tra il 2018 e il 2021 assumendo (per le società che non hanno optato per la trasparenza) il dato riportato al rigo RF63 del modello redditi;
2. calcolo del 10% della predetta media quadriennale;
3. sommatoria della media di cui al punto (i) come sopra definita con il 10% del punto (ii), e successiva sottrazione dal reddito realizzato nell'esercizio 2022 (sempre al lordo delle perdite e dell'Ace) dell'importo di cui al punto (iii). In tal modo si ottiene una media maggiorata del 10%: se la media quadriennale è negativa, la base imponibile è data dal solo reddito del 2022.

La base imponibile, così determinata, sconta dunque un'aliquota del 50%. Da ultimo, il risultato ottenuto dev'essere confrontato con il tetto dato dal 25% del valore del patrimonio netto alla data di chiusura dell'esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2022. Il contributo sarà, dunque, pari al minore tra i valori confrontati.

Si tratta, com'è di agevole riscontro, di una struttura alquanto complessa e farraginosa, che comporta non pochi problemi di ordine sia interpretativo sia sistematico, puntualmente rilevati dal TAR del Lazio, Sezione Seconda Ter, con l'ordinanza n. 767/2024 depositata lo scorso 16 gennaio.

Questioni tributarie sotto la lente amministrativa: l'ordinanza del TAR Lazio

Oggetto del contendere è la legittimità di alcuni provvedimenti dell'Agenzia delle Entrate, contestata da un noto operatore del settore energetico. Si tratta, nel dettaglio, della circolare n. 4/E del 23 febbraio 2023, della risoluzione n. 15/E del 14 marzo 2023 e del provvedimento del Direttore dell'Agenzia prot. n. 55523/2023 del 28 febbraio 2023, nonché di “ogni altro atto presupposto, connesso e/o consequenziale, anche non conosciuto dalla ricorrente”.

La società ricorrente ha articolato i propri motivi di ricorso come segue:

1. assenza di equivalenza, sotto il profilo soggettivo, del contributo straordinario disciplinato dalla normativa interna rispetto al contributo previsto dal Regolamento;
2. violazione della normativa unionale sotto il duplice profilo della base imponibile e dell'ammontare del contributo atteso che, mentre la misura prevista dal Regolamento si applica alla sola parte dell'utile 2022 eccedente la media dei redditi dei quattro anni precedenti aumentata del 20%, il contributo stabilito dalla Legge di bilancio 2023 si applica alla quota del reddito 2022 eccedente per almeno il 10% la media dei redditi dei quattro periodi precedenti;
3. difetto di coordinamento tra il nuovo contributo e quello previsto per il 2022 (peraltro versato dalla società ricorrente), poiché le modalità di calcolo della nuova misura investono una quota del reddito relativo al periodo d'imposta 2022 e, quindi, anche l'extraprofitto realizzato nell'anno precedente, ricchezza già colpita dal vecchio contributo che si applicava (come il nuovo) ad una base imponibile riferita al periodo d'imposta 2022, realizzando altresì una parziale espropriazione del patrimonio;
4. contrasto con la normativa europea e violazione del principio di proporzionalità per assenza, a livello nazionale, di meccanismi volti a contrastare il “ribaltamento in avanti” (ossia la rivalsa, anche occulta) dell'onere economico del prelievo, “risolvendosi in una misura inidonea a raggiungere il perseguito fine di contenere gli effetti dell'aumento dei prezzi e delle tariffe del settore energetico per le imprese e i consumatori”.

Da una disamina delle doglianze della contribuente si evince la prospettazione di una serie di potenziali violazioni di principi cardine del sistema unionale. Ne discende, pertanto, un tema di doppia pregiudizialità che il TAR supera conformandosi sia al generale principio adottato dalla Corte di giustizia dell'U.E. secondo cui, a determinate condizioni, il diritto dell'Unione non osta alla prioritarietà del giudizio di costituzionalità di competenza delle Corti nazionali, sia alla recente giurisprudenza costituzionale (Corte cost. sent. 269/2017). Pertanto il Collegio ha ritenuto di rimettere la questione di illegittimità costituzionale alla Consulta, atteso che “un eventuale rinvio della medesima questione alla Corte di giustizia dell'UE sarebbe inutile, qualora la Corte costituzionale dovesse accogliere la questione di costituzionalità delle norme censurate”.

Entrando in medias res, tema fondamentale è quello dell'illegittimità derivata della norma interna per contrasto con gli articoli 3,53 e 117 Cost., che il Tribunale amministrativo ha ritenuto rilevante e non manifestamente infondata per plurime ragioni, di seguito dettagliate, che offrono preziosi elementi di riflessione circa natura, struttura e finalità del nuovo contributo straordinario.

Stabilita la natura tributaria del contributo quale “imposta (indiretta), in quanto l'obbligazione non si correla a un atto o a un'attività pubblica, ma trova il proprio presupposto esclusivamente in fatti economici posti in essere dai soggetti passivi”, il TAR ha in primo luogo sgombrato il campo da qualsiasi ipotesi di difetto di giurisdizione richiamandosi a recenti statuizioni delle Sezioni Unite (come la sentenza n. 29103/2023), ravvisando l'ammissibilità – in base agli artt. 7, co. da 1 a 4, CPA e 7, co. 5, del D.Lgs. n. 546/1992 – di una tutela preventiva avverso regolamenti o atti amministrativi generali rispetto agli atti impositivi e riscossivi individuali.

A fronte dell'eccezione di Controparte circa l'inammissibilità del ricorso per difetto di interesse (fondata sul fatto che l'eventuale annullamento dei provvedimenti oggetto di impugnazione, meramente ripetitivi della norma istitutiva del tributo, sarebbe in ogni caso inidoneo a incidere sulla sussistenza di un obbligo tributario previsto dalla superiore disposizione di legge) il Giudice amministrativo ha viceversa ritenuto che l'istituzione dei codici tributo da parte dell'Amministrazione è suscettibile di produrre effetti sostanziali, a loro volta capaci di riverberarsi sul piano processuale. Se è vero, infatti, che in base all'art. 23 della Costituzione l'obbligazione tributaria è un'obbligazione legale quanto alla determinazione di presupposto, base imponibile e soggetti passivi (aspetto statico), nondimeno (sotto il profilo dinamico) atti del contribuente o dell'Amministrazione finanziaria, finalizzati alla concreta attuazione dell'imposta, possono indubbiamente incidere sulla sua determinazione. Tra gli atti in questione riferibili all'Erario è da annoverare l'istituzione dei codici tributo che, recando gli estremi identificativi dell'imposta da corrispondere, rende possibile la corretta imputazione del pagamento a uno specifico tributo e non ad altre e diverse obbligazioni cui il soggetto passivo sia astretto.

Equivalenza e soggetti passivi del contributo: un discutibile ampliamento

Quanto ai profili di non manifesta infondatezza della questione di legittimità, il TAR affronta in prima battuta il tema della prospettata violazione dell'art. 117 Cost. con riguardo ai vincoli derivanti dal Regolamento UE 1854/2022, fonte direttamente applicabile nell'ordinamento nazionale.

Il legislatore italiano, infatti, non ha adottato una misura contributiva di solidarietà a carico dello specifico settore dell'estrazione e raffinazione del petrolio o della fabbricazione di prodotti di cokeria (misura che avrebbe palesato una reale qualifica di equivalenza rispetto a quella unionale, atteso che l'art. 2, par. 1, n. 17 del Regolamento circoscrive a tali settori l'ambito di appartenenza dei soggetti passivi designati), bensì ha fatto propria una misura solo apparentemente “equivalente” a quella unionale, provvedendo ad un'illegittimo ampliamento della platea dei soggetti passivi del contributo, ricomprendendovi imprese appartenenti a settori differenti da quelli rigidamente contemplati dal Regolamento.

Tale allargamento dello spettro applicativo del contributo sub specie soggettiva ha altresì inficiato la ratio della previsione regolamentare, rispondente a criteri di armonizzazione peculiari della disciplina unionale e ad una logica ben precisa secondo cui i soli soggetti c.d. price makers sarebbero in grado di realizzare un extraprofitto dall'incremento anomalo dei prezzi di mercato nel settore energetico: “In altri termini, quindi, dalla piana lettura del Regolamento europeo emerge che la specificità dei destinatari (rectius, del peculiare atteggiarsi dell'attività imprenditoriale svolta dai medesimi che, a fronte dell'invarianza dei costi, ha loro consentito di aumentare considerevolmente i ricavi in virtù delle circostanze eccezionali verificatesi) integra la ragion d'essere, l'ubi consistam, della misura stessa [...] Per contro, per la pretesa attuazione delle norme del Regolamento risulta adottata altra diversa misura nazionale di contribuzione di solidarietà, quale misura asseritamente equivalente (pregiudizievole per la ricorrente e quindi contestata), ricadente in larga parte su un diverso settore (già destinatario di altre misure), che integra, quindi, una sorta di aliud pro alio la cui immediata percezione non richiede alcuno sforzo esegetico”.

Viceversa, la Germania ha adottato con legge del 16 dicembre 2022 (Gesetz zur Einführung eines EU-Energiekrisenbeitrags nach der Verordnung (EU) 2022/1854) una misura pienamente equivalente a quella prevista dal Regolamento, atteso che non si ravvisano, quantomeno, discrasie sul piano dei soggetti incisi dal contributo straordinario: l'art. 2, co. 1, individua i soggetti passivi del contributo nelle imprese esercenti “attività economiche nei settori dell'estrazione, dell'estrazione, dell'estrazione, della raffinazione del petrolio o della produzione di prodotti da coke”).

A ben vedere, solo i soggetti individuati dal Regolamento sono suscettibili di conseguire un effettivo sovraprofitto a seguito dell'anomalo incremento dei prezzi sul mercato energetico, essendo i reali soggetti c.d. price makers, in grado, cioè, di determinare significative variazioni nel prezzo di mercato disponendo delle quantità dei beni immessi in circolazione. Ben diverso è il caso delle imprese operanti al livello della distribuzione e della commercializzazione dei prodotti energetici (c.d. downstream), destinate a scontare costi (anche imprevisti e imprevedibili, come nel caso di specie) derivanti da oscillazioni aliunde originate.

Si tenga altresì presente che, ai fini dell'equivalenza, il par. 63 del Considerando del Regolamento prevede che la misura nazionale debba porsi un obiettivo “simile all'obiettivo generale del contributo di solidarietà istituito dal presente regolamento”, dovendo altresì “considerarsi soggetta a norme analoghe a quelle che si applicano al contributo di solidarietà qualora riguardi attività nei settori del petrolio greggio, del gas naturale, del carbone e della raffinazione”, ed essendo preordinata a definire “[definire] una base, [prevedere] un tasso e [garantire] che i proventi della misura nazionale siano usati per finalità che sono simili a quelle del contributo di solidarietà”. Tuttavia, a differenza dell'art. 37 del D.L. n. 21/2022 istitutivo del precedenete contributo, l'art. 1, co. 115 e ss., Legge di bilancio 2023 non precisa le finalità cui è da destinarsi il gettito derivante dalla nuova misura fiscale straordinaria, ciò che potrebbe costituire un ulteriore elemento di criticità della stessa sotto il profilo dell'equivalenza.

Un vulnus ai principi di eguaglianza e capacità contributiva

Stante la rilevata natura tributaria del contributo, il Collegio ha poi vagliato i prospettati profili di violazione degli artt. 3 e 53 della Costituzione.

Con riferimento all'art. 3, viene rilevato il contrasto con i principi di uguaglianza, proporzionalità e ragionevolezza, da intendersi quest'ultima come “congruenza delle previsioni adottate con l'obiettivo perseguito dal legislatore”. Congruenza la cui mancanza appare pacifica, posto il palese sfalsamento tra profili soggettivi dei contributi, rispettivamente, di matrice regolamentare e nazionale.

Quanto all'art. 53, la contrarietà al principio di capacità contributiva (quale specificazione del principio di uguaglianza) appare evidente su più livelli.

Anzitutto, conformandosi al dictum della sentenza n. 10/2015 della Corte costituzionale in materia di addizionale all'IRES prevista dall'art. 81, co. 16-18, del D.L. n. 112/2008, il TAR sottolinea la necessità di contenere “il sacrificio ai principi di eguaglianza e capacità contributiva recato da un tributo speciale e selettivo” entro i limiti propri di una ragionevole proporzionalità. Limiti che, nel caso della norma controversa, appaiono violati ove solo si consideri che la base di calcolo del contributo di solidarietà per il 2023 (cui va applicata l'aliquota del 50%) è la risultante del raffronto tra reddito IRES conseguito nel 2022 (soggetti con esercizio coincidente con l'anno solare) e media dei redditi complessivi IRES dei quattro periodi antecedenti. Il reddito rilevante ai fini Ires, dunque, “include, nella base di calcolo, anche voci che nulla hanno nulla a che vedere con gli “extraprofitti” derivanti dall'aumento dei prezzi dei prodotti energetici. Si tratta in sostanza delle operazioni societarie relative ai fondi rischi, agli oneri o alle plusvalenze/minusvalenze derivanti da cessioni di partecipazioni, ovvero, ancora, da eventi collegati all'operatività straordinaria delle imprese, operazioni tutte che individuano un incremento di reddito che non ha alcuna connessione con l'incremento dei prezzi dell'energia”. Alcune di tali operazioni sono state peraltro retroattivamente, e significativamente, espunte dalla base di calcolo del precedente contributo di solidarietà con un intervento recepito proprio nella Legge di bilancio 2023. Sussiste una palese contraddizione tra definizione della base imponibile e finalità solidaristico-redistributiva perseguita dal contributo, se si considera che quest'ultimo è calcolato anche su una quota di profitti discendenti da attività invero estranee a quelle normativamente indicate e prive di collegamento con il presupposto impositivo.

Analogo ragionamento potrebbe esser fatto con riferimento a importi invero rientranti solo formalmente tra i “ricavi” ex art. 85 TUIR richiamati dalla norma interna, ma che nella sostanza rappresentano dei costi “mascherati” sostenuti dall'impresa. In tal senso, tra le “voci che nulla hanno nulla a che vedere con gli “extraprofitti”” potrebbero rientrare le sopravvenienze attive prive di collegamento con l'aumento dei prezzi di settore.

Sul punto, tuttavia, si segnala la posizione dell'Agenzia delle Entrate, che con le risposte a interpello n. 16 e n. 18 del 26 gennaio 2024 ha assunto una postura rigida, nettamente contrapposta alla prospettiva “sostanzialistica” del TAR Lazio. Si tratta, rispettivamente, del caso di proventi straordinari connessi al rimborso di incentivi ottenuti nel 2022 e riferibili ad annualità precedenti, e di sopravvenienze attive derivanti da un risarcimento sostitutivo di reddito imponibile. In entrambi i casi l'Amministrazione ha tenuto per ferma la riconducibilità alla base di calcolo del contributo straordinario anche di tali tipologie di proventi, a prescindere dall'effettiva connessione con l'aumento dei prezzi.

Extraprofitti o riespansione dei consumi?

La norma introduttiva del contributo per il 2023, inoltre, non tiene conto del fatto che una porzione dell’incremento dei profitti del precedente anno rispetto alla media delle annualità 2018-2021 non deriva dalla maggior capacità dell’impresa di produrre reddito, ma dalla fisiologica riespansione dei consumi energetici dopo la pandemia da Covid-19. In altre parole non di extraprofitti occorre parlare in questo caso, ma di un mero “ritorno al volume di affari pre Covid”.

È un ragionamento, a ben vedere, interessante, che palesa una sensibilità dei Giudici amministrativi alla lettura dell’andamento del mercato, tenuto conto delle oscillazioni di determinati segmenti temporali caratterizzati da aleatorietà generata non dalle normali dinamiche di settore, ma da fattori esogeni fondamentalmente imprevedibili. In particolare, la motivazione dell’ordinanza sul punto si rifà alle conclusioni dell’ordinanza n. 147/2023 della Corte di giustizia tributaria di primo grado di Roma, sez. XXVII, pur avente ad oggetto il contributo di solidarietà dovuto per il 2022, secondo cui il differenziale confluente nella base imponibile del contributo non rappresenta in alcun modo un “sovraprofitto”, bensì un mero incremento a fronte delle perdite realizzate nel corso della pandemia.

Una misura, due pesi: profili di duplicazione dell'imposta

Il precedente contributo straordinario entra però in gioco anche con riferimento a un ulteriore profilo di contrasto con i principi di uguaglianza e di capacità contributiva. Il legislatore non ha infatti considerato che la nuova misura fiscale, introdotta dalla Legge di bilancio 2023, colpisce de facto una manifestazione di ricchezza in parte già gravata dal contributo previsto per il 2022 dall'art. 37 del Decreto Crisi Ucraina, secondo cui “la base imponibile del contributo solidaristico straordinario è costituita dall'incremento del saldo tra le operazioni attive e le operazioni passive, riferito al periodo dal 1 ottobre 2021 al 30 aprile 2022, rispetto al saldo del periodo dal 1 ottobre 2020 al 30 aprile 2021”.

Logica conseguenza di ciò, secondo il Collegio, è quella per cui i redditi conseguiti tra gennaio e aprile del 2022, già compresi come presupposto di imposta per la determinazione dell'importo del precedente contributo, confluiscono nella base imponibile per il calcolo del contributo straordinario previsto per il 2023. Ciò implica un problema di illegittima duplicazione dell'imposta, ancor più evidente laddove si consideri che stante il vincolo di indeducibilità, ai fini delle imposte dirette e dell'IRAP, degli importi versati a tale titolo imposto dal comma 118 dell'art. 1. Un vincolo che, a ben vedere, è suscettibile di determinare da una parte un'ulteriore violazione del principio di proporzionalità, dall'altra un chiaro contrasto con il consolidato orientamento della Consulta (cfr. Corte Cost. sent. n. 262/2020) che afferma la piena deducibilità dei costi inerenti sostenuti nell'esercizio dell'attività d'impresa.