Ruolo e responsabilità dei revisori nella bancarotta societaria

Massima

Il revisore contabile può rispondere del delitto di bancarotta societaria solo a titolo di soggetto extraneus e quindi occorre che egli abbia fornito un proprio apporto all'autore, qualificato nella commissione del reato di bancarotta societaria secondo la previsione di cui all'art. 110 c.p., non potendosi di contro attribuire allo stesso una responsabilità a titolo di omissione per non avere lo stesso impedito la commissione del reato da parte di altri soggetti, non essendo il revisore contabile titolare di una posizione di garanzia nell'ambito della società.

Il caso

In sede di appello, era confermata la condanna per concorso nel delitto di bancarotta impropria da reato societario – segnatamente in relazione al reato di falso in bilancio – di due soggetti che avevano svolto l'incarico di revisori contabili, redigendo le relazioni sui bilanci consolidati e d'esercizio ritenuti mendaci ed ingannatori. In particolare, si contestava l'aver esposto nei bilanci ordinari fatti non corrispondenti al vero, alterando così in modo sensibile la situazione economico-patrimoniale-finanziaria e poi il non aver adottato i provvedimenti di cui all'art. 2446 c.c. o di cui all'art. 2447 c.c.

Con i  ricorsi per cassazione si deduceva in primo luogo la nullità della decisione per difetto di correlazione tra accusa e sentenza, posto che la contestazione descriveva due condotte commissive, riferite ad attività mai svolte dai revisori, e una omissiva rispetto ad obblighi estranei ai compiti dei revisori, mentre gli imputati erano stati condannati, fin dal primo grado, per la diversa condotta, ancorata all'art. 40 c.p., di concorso per omissione nel reato commesso dagli amministratori e consistita nel “non aver espresso un giudizio negativo” o comunque nel “non aver esplicitamente rilevato gravi falsificazioni dei bilanci nelle loro relazioni”.

In secondo luogo, le difese lamentavano l'inosservanza degli artt. 223, comma secondo, n. 1, l. fall. e 2621-2624 c.c., avendo i giudici di merito ricondotto la responsabilità degli imputati alla fattispecie del concorso omissivo, per inadempimento dell'obbligo di impedire l'evento gravante sui revisori. Tuttavia, secondo i ricorsi, una simile costruzione sarebbe giuridicamente erronea, poiché l'extraneus (categoria all'interno della quale andavano ricondotti i revisori contabili) potrebbe concorrere nel reato proprio soltanto mediante una partecipazione attiva e non invece ai sensi dell'art. 40, comma secondo, c.p., in quanto nei reati c.d. propri (quali sono il falso in comunicazioni sociali e la bancarotta) è il legislatore ad individuare, in modo tassativo, gli autori del reato, con ciò assegnando solo a costoro una posizione di garanzia, sicché una responsabilità omissiva sarebbe configurabile a carico loro ma non di terzi estranei. A conforto di tale conclusione si faceva osservare come i revisori non hanno il potere di impedire l'approvazione di un bilancio non veritiero: l'espressione di una valutazione negativa non è di ostacolo a che il bilancio venga portato in assemblea dagli amministratori ed approvato dai soci.

Con il terzo motivo si lamentava violazione di legge e vizio di motivazione in punto di ritenuta sussistenza del reato in contestazione relativamente a una condotta dei revisori sussumibile nell'art. 2624 c.c. (norma incriminatrice vigente all'epoca dei fatti), che integrava una autonoma fattispecie di reato "proprio" dei revisori, diversa e non concorrente con il falso in bilancio di amministratori e sindaci disciplinato nell'art. 2621 c.c. I giudici di merito avevano tralasciato di considerare questo profilo, limitandosi ad affermare che i revisori concorrono nel reato fallimentare, ma non anche in quello societario presupposto, ma si sarebbe trattato di assunto insostenibile, poiché il fatto storico che dà luogo al delitto di cui all'art. 223, comma secondo, n. 1, l. fall. deve sempre identificarsi nella condotta prevista dall'art. 2621 c.c., mentre la condotta di falso nella relazione di revisione costituisce un posterius rispetto alla predisposizione del bilancio, sicché sarebbe causalmente irrilevante.

Si lamentava ancora la mancata valutazione del profilo afferente alla necessaria sussistenza del dolo specifico e del dolo intenzionale del falso in bilancio. Secondo i giudici di merito, ai fini della integrazione dell'elemento soggettivo della bancarotta societaria è sufficiente la consapevolezza, in capo all'agente, che dalla propria condotta possa derivare una diminuzione della garanzia dei creditori, ma invece nel reato complesso di bancarotta societaria il delitto presupposto di falso in bilancio deve essere integrato in tutte le sue componenti oggettive e soggettive e quindi il concorrente nel reato dovrebbe essere, quantomeno, consapevole dell'altrui finalità che non potrebbe essere desunta dal ruolo ricoperto né dalla fittizietà delle operazioni.

La questione

La decisione affronta due temi del diritto penale fallimentare e cioè il delitto di bancarotta societaria e, all'interno di tale ambito, il profilo attinente alla responsabilità dei revisori, argomento raramente esaminato in giurisprudenza.

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La bancarotta fraudolenta impropria da reato societario

Come è noto, la c.d. bancarotta societaria è reato disciplinato oggi dall'art. 329, comma 2, lett. b), d.l.gs. n. 14/2019, il quale punisce – con una formulazione identica rispetto al precedente art. 223, comma secondo, n. 1, l. fall.  – anche gli amministratori, i direttori generali, i sindaci e i liquidatori di società dichiarate fallite, i quali hanno cagionato, o concorso a cagionare, il dissesto della società, commettendo alcuno dei fatti previsti dagli articoli 2621,2622,2626,2627,2628,2629,2632,2633 e 2634 del Codice civile (sul tema in dottrina, Destito, Diritto penale fallimentare, in Santoriello, La disciplina penale dell'economia, vol. I, Torino 2008, 25; Mucciarelli, La bancarotta societaria impropria, in AA.VV., Il nuovo diritto penale delle società, a cura di Alessandri, Milano, 2002; Santoriello, La bancarotta fraudolenta impropria: l'art. 223, comma 2, r.d. n. 267 del 1942, in Le Società, 2015, 625; ID., Santoriello, Il diritto penale fallimentare dopo il codice della crisi, Torino, 2021).

Trattasi di un reato proprio che richiede la partecipazione di almeno un soggetto rientrante nelle categorie codificate dalla norma, anche se pure il c.d. extraneus (es. dipendente, collaboratore, professionista esterno) può concorrere nel reato con il soggetto qualificato fornendo un consapevole contributo morale (es. istigazione, determinazione, rafforzamento dell'altrui proposito criminoso) o materiale (es. predisposizione del bilancio falso) alla realizzazione dell'illecito, in presenza della necessaria componente soggettiva (sul ruolo dell'extraneus, con particolare riferimento al delitto di falso in bilancio, cfr. SANTORIELLO, Il nuovo reato di falso in bilancio, Torino 2015, 128).

Quanto ai reati societari che fungono da presupposto della particolare fattispecie di bancarotta in discorso — i quali, a loro volta, sono reati propri —, rappresentano un elemento costitutivo della fattispecie di bancarotta in esame (Cass. pen., sez. V, 19 giugno 2023, n. 37264).

Il reato societario deve perfezionarsi in tutte le sue componenti oggettive e soggettive ed infatti tali delitti sono richiamati con tutti i loro estremi, anche psicologici, come definiti dal Codice civile: laddove il legislatore utilizza l'espressione "fatti" intende riferirsi alla "tipicità" del reato, vale a dire all'insieme degli elementi fattuali descritti dal legislatore nell'ambito di una singola disposizione incriminatrice, all'interno della quale, dunque, trova posto anche il dolo (Cass. pen., sez. V., 12 aprile 2013, n. 28508).

I delitti societari, ove seguiti dal fallimento della società, non costituiscono un'ipotesi aggravata del reato di false comunicazioni sociali, ma integrano l'autonomo reato di bancarotta fraudolenta impropria da reato societario (Cass. pen., sez. V, 2 marzo 2011, n. 15062). Si è dunque in presenza di un reato di evento, nel senso che - a differenza delle ipotesi di bancarotta fraudolenta impropria di cui al primo comma dell'art. 329 d.lgs. n. 14/2019 (in precedenza art. 223, comma 1, R.D. n. 267 del 1962) - nella fattispecie in rassegna il dissesto è evento del reato che, come tale, deve essere causalmente ricollegabile ai reati presupposti e investito del necessario elemento soggettivo.

In proposito, secondo la giurisprudenza, in tema di bancarotta impropria da reato societario, il dolo presuppone una volontà protesa al dissesto, da intendersi non già quale intenzionalità di insolvenza, bensì quale consapevole rappresentazione della probabile diminuzione della garanzia dei creditori e del connesso squilibrio economico (Cass. pen., sez. V., 16 maggio 2018, n. 50489. In dottrina, Cavallini, La bancarotta patrimoniale tra legge fallimentare e codice dell'insolvenza - Disvalore di contesto e soluzioni negoziali della crisi nel sistema penale concorsuale, Padova 2019; Gambardella, Il nesso causale tra i reati societari ed il dissesto della nuova fattispecie di bancarotta fraudolenta impropria: profili dogmatici e di diritto intertemporale, in Cass. pen., 2003, 7; Santoriello, I rapporti fra la bancarotta societaria e le alterazioni dei dati contabili della società fallita, in Le Società, 2012, 4, 429).

Tipica ipotesi di bancarotta societaria è quella rappresentata da una connessione fra la dichiarazione di fallimento ed il falso in bilancio, evenienza che si riscontra con una certa frequenza posto che si ritiene integri il reato di bancarotta impropria da reato societario la condotta dell'amministratore che espone nel bilancio dati non veri al fine di occultare la esistenza di perdite e consentire quindi la prosecuzione dell'attività di impresa in assenza di interventi di ricapitalizzazione o di liquidazione, con conseguente accumulo di perdite ulteriori, poiché l'evento tipico di questa fattispecie delittuosa comprende non solo la produzione, ma anche il semplice aggravamento del dissesto (Cass. pen., sez. V., 29 settembre 2021, n. 1754).

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Il concorso dei revisori

Quanto alla responsabilità penale dei revisori, in effetti, come sosteneva nella specie la difesa dei ricorrenti, il revisore esula dal novero dei soggetti qualificati ex art. 223 l. fall., sicché può essere chiamato a rispondere del reato di bancarotta societaria soltanto in veste di estraneo, secondo le norme generali sul concorso.

Contro questa affermazione non può richiamarsi una presunta similitudine fra il ruolo di questi soggetti e quello rivestito dai sindaci: in proposito, oltre a quanto si dirà in sede di conclusione, si sottolinea come, all'epoca dei fatti, in caso di mendacio contabile dell'azienda presso la quale svolgeva il suo ruolo, il revisore rispondeva non di concorso nel falso in bilancio, ma del diverso delitto di cui all'art. 2624 c.c., che al primo comma prevedeva una ipotesi contravvenzionale di reato "proprio", di pericolo, assistita da dolo specifico e intenzionale, consistente nel fatto dei responsabili della revisione che, nelle relazioni o in altre comunicazioni, attestavano il falso od occultavano informazioni concernenti la situazione economica, patrimoniale o finanziaria della società, ente o soggetto sottoposto a revisione, in modo idoneo ad indurre in errore i destinatari delle comunicazioni sulla predetta situazione. Il secondo comma invece puniva, come delitto, la medesima condotta, ove produttiva di un evento dannoso: aver cagionato un danno patrimoniale ai destinatari delle comunicazioni.

Il falso, dunque, doveva investire la relazione (che costituiva l'oggetto specifico del reato), o "altre comunicazioni" non meglio specificate. La condotta poteva realizzarsi sia affermando il falso, sia occultando informazioni vere, ma in ogni caso – nonostante la norma parlasse di "falso per omissione" – doveva trattarsi di condotte che giuridicamente dovevano definirsi "attive" e non "omissive", poiché si concretava sempre e comunque in una azione, ovvero la stesura della relazione. L'art. 2624 c.c., in sostanza, assegnava una precisa valenza penale al falso ideologico commesso dal revisore, come disposizione che, da un lato, serviva a rafforzare, dall'esterno, la tutela della correttezza e trasparenza delle informazioni a presidio degli interessi patrimoniali della società e dei soci e, dall'altro, ne costituiva anche il limite, posto che, come detto, i revisori non erano (e non sono) soggetti qualificati del falso in bilancio (pur potendovi concorrere ai sensi dell'art. 110 c.p.) ed il falso nelle relazioni di revisione si collocava al di fuori del perimetro del reato di falso in bilancio punito dai precedenti artt. 2621 e 2622 c.c..

La soluzione giuridica

Il ricorso è stato giudicato fondato con conseguente pronuncia di annullamento senza rinvio per non aver commesso il fatto.

La Cassazione ricorda come le condotte accertate e addebitate agli imputati fossero consistite nel formulare, nelle relazioni degli anni dal 2005 al 2008, false attestazioni di regolarità dei bilanci e nell'omettere informazioni rilevanti sulla situazione economica, patrimoniale o finanziaria della società, venendo così in rilievo una condotta "attiva" e non omissiva, poiché, come detto sopra, anche il c.d. falso per omissione è giuridicamente un fatto commissivo. Invero, nei reati di falso l'omissione non può riguardare l'atto nella sua interezza (e nella specie non l'ha riguardata), assumendo rilevanza l'omissione che riguardi un singolo enunciato significativo di un atto che tuttavia, nel suo complesso, deve essere formato: non a caso nelle sentenze di merito l'omissione è ricavata volgendo "in negativo" la condotta attiva: aver omesso di redigere una relazione veritiera significa aver redatto una relazione falsa; si contesta di "non aver espresso un giudizio negativo", il che significa aver espresso un giudizio positivo sapendolo falso.

Tuttavia, la contestazione che viene mossa ai revisori vedeva come punto centrale della loro responsabilità un'omissione, ovvero il non avere, con un loro giudizio negativo, impedito l'approvazione del bilancio.  Però questo rimprovero, ritenuto fondato dai giudici di merito, da un lato non considerava come i revisori non fossero titolari di poteri idonei ad impedire tale approvazione (ad esempio, si contestava agli stessi di non aver proceduto a comunicazioni ad amministratori o sindaci, ma si trattava di condotte la cui rilevanza causale nel caso di specie risultava pressoché nulla, dato che, nel processo, tutti i potenziali destinatari della segnalazione erano i principali autori del reato), e, dall'altro, mancava – perché il dato normativo non ne consente il rinvenimento – l'individuazione di una posizione di garanzia in capo ai revisori.

Accanto a questo profilo di censura della decisione, la Cassazione coglie un'ulteriore criticità nella mancata disamina da parte dei giudici di merito dei rapporti tra art. 2621 e art. 2624 c.c. La condotta materiale accertata a carico degli imputati si sostanziava infatti nell'elemento materiale tipizzato dall'art. 2624 c.c. (reato non contestato e da anni ormai prescritto), e la fattispecie del falso nelle relazioni dei revisori non ha attinenza né con l'art. 2621 c.c. né con l'art. 223 comma secondo, n. 1, l. fall., e, per tale ragione, non può ex se rappresentare una modalità di concorso nei ridetti reati propri, pena la torsione dei principi di legalità e di tipicità.

Nel delineare le fattispecie di bancarotta impropria il legislatore ha inteso rafforzare l'imposizione di particolari doveri, correlati a penetranti poteri, posti dalla normativa civilistica a carico di determinati soggetti per la tutela dell'impresa individuale o della società, dei soci e dei creditori sociali, e, in tale ottica, ha tenuto conto della somma dei poteri che si concentrano nell'organo interno di gestione (che governa i meccanismi societari, è informato delle notizie più riservate, ha accesso alle fonti di finanziamento, domina le attività patrimoniali, effettua le scelte operative, ecc.) e in quello, sempre interno, di controllo (eletto dalla stessa maggioranza assembleare che esprime gli amministratori, vale a dire i soggetti la cui attività è assoggettata al controllo). A tutto ciò il revisore, figura esterna agli organi societari, rimane estraneo (soprattutto nel sistema precedente alla riforma del 2010).

Ovviamente, non si può escludere che il revisore possa fornire il proprio apporto all'autore qualificato nella commissione del reato di falso in bilancio (ad esempio assicurando allo stesso una relazione positiva) e, conseguentemente, di quello di bancarotta societaria, ma occorre far riferimento e richiamo alle ordinarie forme di cui all'art. 110 c.p. (e relativi oneri probatori) e non ad una non consentita combinazione di altre norme incriminatrici, foriera di inammissibili scorciatoie probatorie.

In particolare, nel caso di concorrente morale, il contributo causale può manifestarsi attraverso forme differenziate e atipiche della condotta criminosa (istigazione o determinazione all'esecuzione del delitto, agevolazione alla sua preparazione o consumazione, rafforzamento del proposito criminoso di altro concorrente, mera adesione o autorizzazione o approvazione per rimuovere ogni ostacolo alla realizzazione di esso), che impongono al giudice di merito un obbligo di motivare sulla prova dell'esistenza di una reale partecipazione nella fase ideativa o preparatoria del reato e di precisare sotto quale forma essa si sia manifestata, in rapporto di causalità efficiente con le attività poste in essere dagli altri concorrenti, non potendosi confondere l'atipicità della condotta criminosa concorsuale, pur prevista dall'art. 110 c.p., con l'indifferenza probatoria circa le forme concrete del suo manifestarsi nella realtà. Nel caso in rassegna, invece, le sentenze di merito non evidenziano concreti elementi a sostegno di un contributo partecipativo dei revisori nel reato proprio di amministratori e, d'altronde, il tentativo di costruire un concorso per omissione non avrebbe avuto ragion d'essere se fossero state disponibili prove di un accordo preventivo tra amministratori e revisori.

Considerazioni conclusive

La sentenza della Cassazione presenta profili di forte interesse e di estrema attualità. Infatti, rispetto al dato normativo vigente al momento dei fatti oggetto della decisione in commento, oggi – essendo stata abrogata la fattispecie di falso nella revisione di cui all'art. 2624 c.c. – non può più sostenersi che la responsabilità dei revisori è confinata alla mera fattispecie del falso in relazione di cui al citato art. 2624 c.c., il che rende fortemente incerto il confine fra le responsabilità ed i poteri di cui sono titolari i sindaci e quelli di spettanza dei revisori contabili.

Come è noto, dopo le modifiche apportate alla governance societaria con la riforma dettata dal d.lgs. n. 6/2003, il legislatore ha introdotto una netta separazione fra i compiti – in precedenza facenti entrambi capo in via esclusiva al solo collegio sindacale – di controllo sull'amministrazione (cd. controllo di legalità) e di controllo contabile, il primo sempre attribuito ai sindaci, il secondo oggi di regola assegnato ad un revisore esterno, il quale per l'appunto, ai sensi dell'art. 2409-bis c.c., esercita la revisione legale dei conti sulla società.

Alla luce di questa ripartizione di compiti, dunque, al collegio sindacale compete, oltre che il già previsto controllo sull'osservanza della legge e dello statuto, la vigilanza sui principi di corretta amministrazione e sull'adeguatezza dell'assetto organizzativo, amministrativo e contabile della società, nonché sul suo effettivo e corretto funzionamento: l'organo societario in parola, dunque, deve sottoporre ad un attento vaglio la gestione sociale e le scelte operate in tale ambito dal Consiglio di Amministrazione onde valutare – sia pure senza giungere a formulare giudizi di merito sull'opportunità e sull'economicità di tale condotta - la correttezza e la prudenza gestionale dei titolari del potere gestorio e l'eventuale assunzione da parte loro di rischi ingiustificatamente superiori a quelli connaturati all'attività d'impresa esercitata. Sempre al collegio sindacale, inoltre, ancorché lo stesso non sia investito del controllo sul bilancio, spetta l'obbligo di vigilare sul funzionamento del sistema contabile e quindi sulla rispondenza dell'iter di redazione del documento finanziario riassuntivo alle regole di correttezza e congruità, facendo ricorso - secondo quanto si è innanzi precisato - al bagaglio di conoscenza di fatti ed informazioni che i sindaci hanno ricavato grazie al doveroso esercizio dei loro poteri di ispezione e di controllo, nonché partecipando alle riunioni degli organi sociali ed interloquendo anche con il revisore legale dei conti (Stella Richter, Partecipare, intervenire e assistere alle adunanze degli organi collegiali delle società azionarie, in Riv. Soc., 2013, 892; Mancinelli – Di Giovacchino, Doveri del collegio sindacale e principi di corretta amministrazione, in Soc., 2011, 29).

Un analogo dovere di "vigilare sugli assetti" (e soprattutto di segnalazione "diretta" all'esterno) compete oggi, sulla base della previsione di cui all'art. 14 d.lgs. n. 14/2019, anche al revisore legale. Già con l'art. 14, lett. f),  d.lgs. n. 139/2010 (modificato poi dal d.lgs. n. 135/2016) si prevedeva che il revisore, nella propria relazione annuale di giudizio sul bilancio, rendesse “una dichiarazione su eventuali incertezze significative relative a eventi o a circostanze che potrebbero sollevare dubbi significativi sulla capacità della società sottoposta a revisione di mantenere la continuità aziendale”, ma era assente la previsione di poteri-doveri di reazione, salvo l'interlocuzione con l'organo di controllo ai sensi dell'art. 2409-septies c.c., per cui anche laddove il revisore nello svolgimento della propria attività avesse rilevato indizi circa il venir meno della continuità aziendale, rispetto ai quali l'organo gestorio restava inerte o non prestava rimedio, sarebbe stato comunque compito (dell'organo amministrativo, ovvero) dell'organo di controllo - sulla base delle informazioni ricevute dal revisore - attivare gli strumenti messi a disposizione del diritto societario.

Oggi, come detto, il quadro è cambiato avendo il Codice della crisi esplicitamente introdotto - ad integrazione e completamento del dovere di vigilanza sugli assetti aziendali – un obbligo di segnalazione di eventuali carenze e criticità in funzione di una tempestiva rilevazione e segnalazione della crisi dell'impresa; trattasi di una previsione di significativo rilievo, giacché non solo, come detto, esplicita chiaramente quali sono i doveri della revisione in tema di verifica degli adeguati assetti, ma l'esplicita attribuzione di doveri di segnalazione anche in capo al revisore consente di superare l'obiezione, spesso sollevata (Miotto, La funzione di revisione legale: intersezione fra disciplina dell'attività e dei soggetti, in Riv. Soc., 2018, 518), della mancanza di poteri di reazione in capo a questo soggetto, soprattutto - ma non solo - nei casi in cui in azienda si riscontri la mancanza dell'organo sindacale. D'altronde, da un lato, specie nelle società a responsabilità limitata prive dell'organo di controllo interno, “l'attribuzione di un ruolo specifico di vigilanza del revisore rispetto all'adeguatezza degli assetti (soprattutto contabili) si rivela senz'altro utile dati i riflessi positivi che una "buona qualità" degli assetti contabili può avere sulla regolare tenuta della contabilità sociale, sulla corretta rilevazione delle scritture contabili e dei fatti di gestione e sulla conformità del bilancio alle scritture contabili” (Buta, Gli obblighi di segnalazione dell'organo di controllo e del revisore nell'allerta sulla crisi d'impresa, in Nuove Leggi Civ. Comm., 2019, 1177) e, dall'altro, i revisori, proprio per la nozione di crisi adottata dal legislatore, ancorata ad indicatori provenienti dalla scienza aziendale, potrebbero essere in grado di rilevare segnali di crisi anche prima degli stessi amministratori (e dello stesso organo sindacale al quale non sia stata statutariamente affidata la revisione legale dei conti), anche facendo ricorso ai poteri previsti dall'art. 14, comma 6 , d.lgs. n. 39/2010, che attribuisce loro il diritto di ottenere dagli amministratori documenti e notizie utili e il potere di procedere ad accertamenti, controlli ed esami di atti e documentazione.

Ovviamente, questa nuova modulazione dei doveri di vigilanza e di segnalazione attribuiti – in uno con i relativi poteri – in capo ai revisori si riflette anche in sede penale con riferimento alla ricostruzione dei loro profili di responsabilità. In proposito, sono ovvie ed evidenti le similitudini con la posizione dei sindaci, ed infatti la circostanza che il controllo contabile, con tutti gli strumenti, le competenze e gli oneri connessi, sia stato affidato al revisore esterno – funzione che può essere esercitata o da un revisore dei conti o da una società di revisione – che deve verificare la presenza in contabilità di irregolarità o il ricorso a censurabili tecniche di tenuta della stessa, ridimensiona significativamente la sfera di responsabilità dei componenti del collegio sindacale in relazione a quegli illeciti fallimentari che richiedano indefettibilmente per la loro commissione una alterazione dei dati di bilancio, in primo luogo, ovviamente, la bancarotta societaria conseguente a false comunicazioni sociali ex art. 223, comma 2, n. 1.

Secondo quanto riferito in precedenza, nei casi in cui la persona giuridica abbia affidato il controllo sulla tenuta della contabilità ad un revisore dei conti, la relativa posizione di garanzia dei membri del collegio sindacale – ed il conseguente ambito di responsabilità per omesso impedimento dell'evento rappresentato dalla redazione di un bilancio falso – ha una portata meno ampia, posto che gran parte dei compiti e delle funzioni il cui esercizio è connesso alla suddetta funzione è, in tale ipotesi, attribuita al revisore, che quindi riveste una posizione assolutamente rilevante nell'ambito delle vicende che conducono all'adozione di un bilancio inveritiero (ed ai reati di bancarotta che ne conseguono).

Rimane invece in capo a l collegio sindacale, ancorché non investito del controllo sul bilancio, l'obbligo di vigilare sul funzionamento del sistema contabile e quindi sulla rispondenza dell'iter di redazione del documento finanziario riassuntivo alle regole di correttezza e congruità, ma questa forma di controllo avrà connotati ben precisi, essendo la stessa necessariamente poco dettagliata e – soprattutto – residuale, nel senso che risulta necessariamente condizionata, nei suoi esiti finali, dalle risultanze della precedente attività di quanti (in particolare il dirigente preposto ed il revisore contabile) del controllo contabile vero e proprio sono incaricati, con tutti gli strumenti, le competenze e gli oneri connessi. Potrà pretendersi dai sindaci, dunque, di attivarsi solo in presenza di vicende in cui siano presenti significativi indici di «patologia societaria» (e non di mera irregolarità del bilancio e delle tecniche di redazione dello stesso, profili che sono di competenza del revisore esterno), quando cioè sia assolutamente palese che la condotta del management e dei suoi ausiliari contravviene le regole per una corretta gestione dell'impresa e del relativo patrimonio: si pensi, ad esempio, alla mancata iscrizione di eventi di rilevante importanza per le sorti delle società e di cui i sindaci, in virtù del loro controllo sulla gestione della stessa, sono a conoscenza (es., mancata indicazione in bilancio degli importi dovuti a titolo di sanzioni per violazioni tributarie) o di presenza, in contabilità, di voci chiaramente inattendibili (è il caso di iscrizione di un importo negativo relativamente alla voce “cassa”) o sospette (come quando in bilancio è presente un importo assai rilevante con riferimento alla voce “fatture da emettere”); di contro, è molto più difficile chiamare tali soggetti a rispondere del delitto di falso in bilancio quando la mendacità di tale comunicazione dipende dalla formulazione di stime o valutazioni o dall'analisi di singoli elementi che vanno a comporre le diverse voci di bilancio – si pensi, ad esempio, alle considerazioni inerenti l'esigibilità di un singolo credito o alla definizione dei valori inerenti le merci presenti in magazzino o i lavori in corso ecc. [Torre, La responsabilità penale dell'organo di controllo sulla amministrazione e dell'organo di controllo contabile, in Giur. Comm., 2012, I, 564; Ingrassia, La responsabilità penale dei controllori in ambito societario: la garantenstellung fondata sull'organisationspflicht?, in Riv. It. Dir. Proc. Pen., 2011, 1183; Formisani, L'ampiezza dei doveri del revisore: quid iuris in caso di voci di bilancio fondate su stime?, in  Giur. It., 2019, 11, 2436; Dezzani, Il “revisore legale” è responsabile delle “falsità del bilancio”, non invece il collegio sindacale, in Fisco, 2018, 35, 3365. In senso (parzialmente) più severo rispetto a quanto previsto nel testo, Cass., sez. V, 26 febbraio 2020, n. 19091, secondo cui “nel reato di false comunicazioni sociali delle società quotate di cui all'art. 2622 c.c. la configurabilità del concorso omissivo da parte dei componenti del collegio sindacale non è esclusa dal fatto che, in esse, il controllo contabile sia attribuito a revisori esterni, residuando a carico dei sindaci l'obbligo di vigilare sulla rispondenza del bilancio ai fatti e alle informazioni di cui il collegio sindacale sia a conoscenza a seguito della partecipazione alle riunioni degli organi sociali o dell'esercizio dei suoi doveri di vigilanza e dei suoi poteri di ispezione e controllo”].

È in quest'ottica, riteniamo, che va letta – quanto meno con riferimento ai profili di rilievo penale - la lettera del citato art. 14 CCII, il quale, nel porre in capo al collegio sindacale, al revisore contabile ed alla società di revisione l'obbligo “di verificare che l'organo amministrativo valuti costantemente, assumendo le conseguenti idonee iniziative, se l'assetto organizzativo dell'impresa è adeguato, se sussiste l'equilibrio economico finanziario e qual è il prevedibile andamento della gestione, nonché di segnalare immediatamente allo stesso organo amministrativo l'esistenza di fondati indizi della crisi”, precisa che a tale adempimento ciascuno dei predetti soggetti provvede “nell'ambito delle proprie funzioni”.

La precisazione è ritenuta di difficile comprensione dalla dottrina civilistica, che parla in proposito di ovvietà, essendo scontato “che i titolari degli uffici di controllo eccetera sono obbligati in quanto svolgono le corrispondenti funzioni” [Spolidoro, Procedure d'allerta, poteri individuali degli amministratori non delegati e altre considerazioni sulla composizione anticipata della crisi, in Riv. soc., 2018, 172, nt. 3, che rileva la non chiara precisazione per cui ciascuno dei soggetti menzionati nella disposizione interviene «nell'ambito delle proprie funzioni»; né sarebbe utile - scrive - «per es. invitare il revisore a non invadere i compiti dei sindaci, visto che oggetto dell'obbligo è lo stesso per l'uno o per gli altri. Potrebbe essere, per quanto non paia verosimile, che il legislatore intendesse escludere la solidarietà nella responsabilità in applicazione del principio (ormai ritenuto generale) dettato in materia di responsabilità aquiliana dall'art. 2055!»], ovvero suggerisce di intenderla nel senso che i revisori, diversamente dai sindaci, non sono tenuti a ricercare sistematicamente i gravi indizi di crisi o elementi che facciano dubitare dell'adeguatezza dell'assetto organizzativo, potendo invece limitarsi ad evidenziarli quando emergano incidentalmente nell'espletamento dei propri doveri (Russo, Collegio sindacale e prevenzione della crisi d'impresa, in Giur. comm., 2018, I, 129). La soluzione da noi proposta, invece, consente (ed impone) all'interprete di differenziare fra le posizioni del collegio sindacale ed il revisore esterno con riferimento all'impedimento di attività delinquenziali da parte degli amministratori dell'impresa, attribuendo, come detto, solo ai secondi il compito di un controllo analitico su ogni singola voce del bilancio.

Da queste considerazioni, a nostro parere, derivano alcune conclusioni che si pongono in parziale contrasto con le affermazioni presenti nella pronuncia in commento, la quale, tuttavia, come detto, fa riferimento ad un quadro normativo oggi modificato. Infatti, se ci sembra da condividere la tesi secondo cui il concorso dei revisori contabili nel delitto di falso in bilancio o di bancarotta societaria è configurabile solo richiamando il disposto di cui all'art. 110 c.p. non essendo configurabile in capo a tali soggetti un obbligo di garanzia e di impedimento di altrui delitti – nemmeno con riferimento al reato di falso in bilancio, nell'ambito del quale gli stessi non compaiono nel novero dei soggetti attivi –, è indiscutibile che le modalità di una loro compartecipazione nel delitto di cui all'art. 2621 c.c. (e, conseguentemente, di bancarotta da false comunicazioni sociali) sono oggi decisamente più vaste rispetto all'esemplificazione che ne fornisce la Cassazione nella parte finale della decisione, in cui si fa riferimento alla sola ipotesi di concorso morale: i molteplici e significativi compiti attribuiti ai revisori nella procedura di redazione del bilancio, infatti, consentono di individuare anche forme di concorso materiale nel delitto di falsificazione dello stesso.