Il coacervo successorio e donativo: dal contrasto interpretativo alla circolare 29/2023

Premesse

Come noto, l'attuale sistema della tassazione di successioni e donazioni prevede in Italia significative franchigie a favore dei parenti più stretti, e comunque aliquote estremamente basse se comparate con quelle dei paesi culturalmente a noi affini.

Per tali ragioni, al fine di massimizzare il risparmio fiscale aumentando la portata delle franchigie e comunque per evitare il rischio di un mutamento della normativa in senso sfavorevole ai contribuenti, non è infrequente la scelta dei contribuenti stessi di anticipare i trasferimenti successori o donativi, al fine di pianificare il passaggio generazionale del proprio patrimonio personale sfruttando la vantaggiosa normativa attuale.

Rispetto a tale situazione il Legislatore reagisce in funzione antielusiva con l'istituto cosiddetto del «coacervo» sostantivo in realtà utilizzato dalla prassi e non già a livello normativo, che più correttamente dovrebbe essere indicato nei termini giuridici di «cumulo».

Si tratta di uno strumento volto a sterilizzare l'ammontare complessivo della franchigia, sia in caso di successione sia in caso di donazione, tramite la sommatoria delle donazioni in precedenza effettuate con gli importi oggetto di successione (coacervo successorio) o di successiva donazione (coacervo donativo): ai fini della tassazione deve quindi tenersi conto, con valore attualizzato al momento del decesso o della nuova donazione, delle donazioni precedentemente fatte, così come rispettivamente previsto dagli articoli 8 comma 4 e 57 d.lgs. n. 346/1990, cd. Testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni (TUS).

Il coacervo successorio

L'istituto del coacervo successorio, cioè del cumulo del donatum con il relictum, e quindi delle liberalità pregresse e della massa ereditaria, è tuttora previsto dall'articolo 8 comma 4 TUS, e come detto comporta la riunione fittizia del valore attualizzato delle donazioni effettuate in vita dal de cuius ad eredi e legatari con il valore dell'asse ereditario, «ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili» in modo progressivo e rispetto al valore eccedente la franchigia.

In tutta evidenza, ogni questione interpretativa relativa alla materia di cui trattasi risultava del tutto superata nel periodo in cui, a seguito dell'entrata in vigore dell'articolo 13 della legge n. 383/2001, era stata soppressa l'imposta sulle successioni; ma una seria problematica si è invece posta a seguito del ripristino dell'imposta ad opera dell'articolo 2 commi 47 e ss. d.l. n. 262/2006 convertito dalla l. n. 286/2006.

In particolare, essendo la nuova tassazione effettuata con aliquote fisse e proporzionali e non già progressive per scaglioni come in passato, ci si è posti il dubbio sulla persistente vigenza dell'istituto (non modificato pur a seguito del nuovo sistema, ma pensato in funzione antielusiva delle aliquote progressive) con riferimento al calcolo della franchigia.

L'Agenzia delle Entrate, con Circolare 22 gennaio 2008 n. 3/E, paragrafo 3.2.3, nell'immediatezza della proposizione della questione ha fornito risposta positiva al quesito, ritenendo che comunque, ai fini dell'applicazione della franchigia, si debba tenere conto del valore delle donazioni in vita fatte dal de cuius a favore dello stesso erede o legatario.

Tale ricostruzione è però stata recisamente disattesa dalla Suprema Corte, che si è consolidata nel ritenere che il coacervo successorio sia un istituto implicitamente abrogato per incompatibilità col nuovo sistema delle aliquote proporzionali introdotto sin dall'art. 69 l. n. 342/2000, che ha sostituito il sistema delle aliquote progressive per scaglioni e continua ad essere in vigore dopo la reintroduzione dell'imposta nel 2006: essendo l'istituto originariamente pensato per un sistema di aliquote («ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili») ora superato, esso è incompatibile con il nuovo regime impositivo, e quindi non può più essere applicato né per determinare le aliquote in quanto non più esistenti, né per il calcolo delle franchigie in assenza di una specifica indicazione legislativa in tal senso (Cass. 6 dicembre 2016, n. 24940, Cass. 16 dicembre 2016, n. 26050, Cass. 23 maggio 2018, n. 12779, Cass. 19 dicembre 2018, n. 32818, Cass. 6 febbraio 2018, n. 2819, Cass. 19 dicembre 2018, n. 32830, Cass. 15 gennaio 2019, n. 758, Cass. 29 maggio 2020, n. 10255, Cass. 20 ottobre 2020, n. 22738, Cass. 16 novembre 2020, n. 25909, Cass. 4 dicembre 2020, n. 27827, Cass. 19 gennaio 2021, n. 727, Cass. 16 febbraio 2021, n. 3989, Cass. 30 marzo 2022, n. 10171, Cass. 8 aprile 2022, n. 11422, Cass. 31 maggio 2022, n. 17623).

Ciò nonostante però, l'Agenzia ha continuato per anni a coltivare la propria tesi della persistente applicabilità del coacervo successorio riferito all'applicazione della franchigia, liquidando le imposte di successione portando in detrazione all'ammontare delle franchigie successorie di legge il valore attualizzato delle donazioni ricevute in vita dall'erede da parte del de cuius; e ciò ha comportato la persistenza di un cospicuo contenzioso tributario, promosso da quei contribuenti che hanno ritenuto di reagire ad una prassi dell'Ufficio in manifesto contrasto con l'insegnamento di Cassazione.

Il coacervo donativo

Una problematica interpretativa diversa, e forse ancora più complessa dal punto di vista teorico, si pone nel caso di coacervo donativo tra «donatum»e «donatum» ex articolo 57 comma 1 TUS, che comporta la riunione fittizia del valore attualizzato delle donazioni anteriormente effettuate dal donante a favore del donatario, con il valore globale netto dei beni e dei diritti oggetto della successiva donazione, ai fini del calcolo della franchigia.

Già prima del ripristino dell'imposta e sin dalla legge n. 342/2000 era infatti stato abrogato l'inciso «ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili», e quindi non è revocabile in dubbio la persistenza dell'istituto anche dopo il ripristino dell'imposta, posto che la norma non lega il coacervo alle aliquote e residua quindi la sua rilevanza per la franchigia.

Il dubbio che permane è allora quello relativamente al fatto che nella franchigia vadano o meno conteggiate le donazioni fatte in un periodo in cui erano fiscalmente irrilevanti, cioè nel periodo in cui l'imposta era stata abrogata tra il 25 ottobre 2001 ed il 28 novembre 2006 e prima della sua reintroduzione col già citato d.l. n. 262/2006.

L'Agenzia, con la già indicata Circolare 22 gennaio 2008 n. 3/E, paragrafo 4.2, ha ritenuto di offrire risposta positiva al quesito, opinando che nel coacervo vadano conteggiate anche le donazioni effettuate nel periodo in cui queste erano fiscalmente irrilevanti per essere l'imposta non prevista.

La Suprema Corte, dopo avere inizialmente aderito a tale conclusione con la pronuncia di Cass. 11 maggio 2017, n. 11677, ha però mutato orientamento e si è successivamente consolidata nel senso contrario, ritenendo che il coacervo donativo, pur sopravvivendo, non trova applicazione con riferimento alle donazioni poste in essere nel periodo in cui la disciplina relativa all'imposta sulle successioni e donazioni risultava abrogata, cioè 25 ottobre 2001-28 novembre 2006, a pena di vulnerare il principio di capacità contributiva che deve essere presente nel momento in cui sorge l'obbligazione tributaria e non prima (cfr. Cass. 19 gennaio 2021, n. 727, Cass. 13 aprile 2021, n. 9617, Cass. 20 dicembre 2021, n. 40865, Cass. 23 febbraio 2023, n. 5690).

Anche in questo caso, come già visto a proposito del coacervo successorio, l'Ufficio ha però continuato a seguire la propria tesi di cui alla Circolare del 2008, proseguendo nel liquidare le imposte di donazione tenendo conto nel coacervo anche delle donazioni effettuate nel periodo di non operatività della tassazione.

La «resa» dell'Agenzia con la circolare 29/2023

La situazione sopra descritta di disallineamento dell'Ufficio rispetto alla giurisprudenza della Cassazione, è recentemente cessata con l'emanazione della Circolare 19 ottobre 2023 n. 29/E.

Con tale provvedimento l'Agenzia delle Entrate, dopo avere illustrato i termini delle due questioni giuridiche controverse, ha preso atto della monolitica posizione giurisprudenziale di legittimità contraria alle proprie tesi.

Pertanto, con riferimento al coacervo successorio ha riconosciuto che l'articolo 8 comma 4 del TUS deve ritenersi implicitamente abrogato, con la conseguenza che esso non può essere utilizzato né per determinare le aliquote, né per il calcolo delle franchigie: all'apertura della successione i chiamati che abbiano ricevuto donazioni in vita dal de cuius mantengono quindi la totale fruibilità delle franchigie previste a loro favore.

Con riferimento al coacervo donativo ha riconosciuto che l'articolo 57 comma 1 del TUS, pur continuando a trovare applicazione, non riguarda le donazioni poste in essere tra il 25 ottobre 2001 e il 28 novembre 2006, periodo in cui la disciplina relativa all'imposta risultava abrogata.

Pertanto, si sono invitati gli uffici periferici a riesaminare le controversie pendenti sulle base delle nuove indicazioni, abbandonando la pretesa tributaria se incompatibile con le stesse, e definendo le cause in corso con la richiesta di cessazione della materia del contendere, instando per la compensazione delle spese di lite ove non già acquisita la relativa disponibilità del contribuente.

In conclusione

È del tutto evidente che il giudizio sulla Circolare n. 29/2023 non può che essere positivo, trattandosi di provvedimento che si conforma ad un (doppio) orientamento di legittimità del tutto consolidato e che consente la definizione concordata di molteplici procedimenti giurisdizionali il cui esito finale era scontato.

Resta però la perplessità, per usare un eufemismo, circa i tempi di reazione dell'Agenzia delle Entrate di fronte ad un insegnamento giurisprudenziale in tema di coacervo successorio pacifico ed incontroverso quantomeno dal 2016: sette anni per prendere atto di questa situazione paiono davvero troppi, considerato che in tale lungo lasso temporale i contribuenti sono stati costretti alla comunque spiacevole ed onerosa alternativa tra pagare una imposta risaputamente non dovuta, ovvero intentare un contenzioso giurisdizionale per chiede l'applicazione di princìpi più volte sanciti dalla Cassazione, senza riuscire ad ottenere un ripensamento dell'Ufficio in sede di accordo stragiudiziale.

Ora, peraltro, stante l'assenza di prescrizioni sul punto da parte della Circolare, è ipotizzabile un nuovo filone di contenzioso relativo alle istanze di rimborso azionabili dai contribuenti che hanno in passato già versato una imposta di successione o donazione maggiore del dovuto, sulla base di una franchigia erroneamente calcolata in eccesso computando illegittimamente le donazioni in precedenza ricevute tramite il meccanismo del coacervo.

Il tema è articolato e complesso, ma può in prima battuta osservarsi che da un lato pare di difficile applicazione l'istanza di rimborso con prescrizione triennale ex articolo 42 TUS, stante la non configurabilità di nessuna delle ipotesi ivi previste, che i più considerano tassative; ma dall'altro lato non può essere esclusa la ripetibilità sulla base della norma generale di cui all'articolo 2033 c.c. (in questi termini la datata ma mai disattesa Cass. 20 febbraio 2003, n. 2554), con conseguente prescrizione decennale.

Nei prossimi mesi si capirà come reagirà l'Ufficio al prevedibile nuovo contenzioso e quale sarà la posizione della giurisprudenza.