Ulteriori novità in materia penale tributaria: il d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87

Premessa

In data 28 giugno 2024 è stato pubblicato nella Gazzetta Ufficiale il d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87 di «Revisione del sistema sanzionatorio tributario», in attuazione dell'art. 20 l. 9 agosto 2023, n. 111 che – tra le altre cose – ha modificato i reati tributari previsti dal d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 prevedendo delle specifiche cause di non punibilità e coordinando le sanzioni amministrative con quelle tributarie.

Le modifiche normative in materia penale

Come evidenziato la nuova disposizione normativa ha disposto delle innovazioni anche con riferimento ai reati tributari.

In particolare, le principali modifiche (v. E. Penco, Delega fiscale e revisione del sistema sanzionatorio tributario: pubblicato in GU il decreto attuativo n. 87 del 14 giugno 2024, in Sist. Pen., 12 luglio 2024) possono essere così suddivise:

— l'introduzione, all'art. 1, lett. g-quater) e g-quinques), della definizione di crediti inesistenti e crediti non spettanti;

— la riformulazione delle fattispecie di omesso versamento di cui agli artt. 10-bis e 10-ter, la cui configurazione risulta ora subordinata alla circostanza per la quale il debito tributario non [sia] in corso di estinzione mediante rateazione, ai sensi dell'art. 3-bis d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 462;

— la previsione di un nuovo comma 2-bis all'interno dell'art. 10-quater, che introduce la non punibilità dell'agente laddove sussistano condizioni di obiettiva incertezza in ordine agli specifici elementi o alle particolari qualità che fondano la spettanza del credito;

— la modifica dell'art. 12-bis, con l'introduzione di un nuovo comma 2-bis ove sono previsti alcuni limiti al sequestro dei beni finalizzato alla confisca nel caso in cui sia in corso l'estinzione mediante rateizzazione del debito tributario;

— l'introduzione, all'art. 13 comma 3-bis, di una nuova causa di non punibilità per le fattispecie di cui agli artt. 10-bis e 10-ter laddove il fatto dipenda da cause non imputabili all'autore sopravvenute, rispettivamente, all'effettuazione delle ritenute o all'incasso dell'imposta sul valore aggiunto;

— l'esplicitazione, al successivo comma 3-ter del medesimo art. 13, di alcuni indici per il giudizio di particolare tenuità del fatto ex art. 131-bis c.p.;

— la riformulazione dell'art. 13-bis, ove viene previsto un ulteriore periodo di sospensione del processo per il caso in cui, prima della chiusura del dibattimento, il debito tributario sia in fase di estinzione mediante rateizzazione;

— l'introduzione di un nuovo comma 1-bis nell'art. 20, che riconosce la possibilità di acquisire nel processo penale a fini probatori le sentenze irrevocabili rese nel processo tributario e gli atti di definitivo accertamento delle imposte;

— la previsione di due nuovi articoli, l'art. 21-bis e l'art. 21-ter, volti, rispettivamente, a disciplinare l'efficacia delle sentenze penali nel processo tributario e nel processo di Cassazione, e a modulare un meccanismo di compensazione in fase di applicazione delle sanzioni penali e amministrative funzionale a garantire un carico sanzionatorio complessivamente proporzionato.

Si tratta di una riscrittura normativa di non poco conto che detta anche nuove cause di non punibilità.

L'art. 10-quater comma 2-bis, d.lgs. n. 74/2000 prevede infatti che: «La punibilità dell'agente per il reato di cui al comma 1 è esclusa quando, anche per la natura tecnica delle valutazioni, sussistono condizioni di obiettiva incertezza in ordine agli specifici elementi o alle particolari qualità che fondano la spettanza del credito»; è una causa speciale di non punibilità dell'indebita compensazione mediante crediti non spettanti, che opera al ricorrere di condizioni di obiettiva incertezza sugli specifici elementi o alle particolari qualità che fondano la spettanza del credito, anche per la natura tecnica delle valutazioni.

Si tratta di una causa di non punibilità differente da quella dettata dall'art. 15 d.lgs. n. 74/2000 in quanto, il nuovo comma 2-bis dell'art. 10-quater, può riguardare anche ipotesi di errore sul fatto.

Circa l'ambito oggettivo di applicabilità dell'esimente, essa si riferisce in modo chiaro alle sole indebite compensazioni mediante crediti non spettanti e non contempla quelle mediante crediti inesistenti.

Altre cause di non punibilità si rinvengono all'art. 13 commi 3-bis e 3-ter, d.lgs. n. 74/2000.

In particolare, il comma 3-bis prevede che: «I reati di cui agli articoli 10-bis e 10-ter non sono punibili se il fatto dipende da cause non imputabili all'autore sopravvenute, rispettivamente, all'effettuazione delle ritenute o all'incasso dell'imposta sul valore aggiunto. Ai fini di cui al primo periodo, il giudice tiene conto della crisi non transitoria di liquidità dell'autore dovuta alla inesigibilità dei crediti per accertata insolvenza o sovraindebitamento di terzi o al mancato pagamento di crediti certi ed esigibili da parte di amministrazioni pubbliche e della non esperibilità di azioni idonee al superamento della crisi».

Viene in definitiva codificata la c.d. esimente da crisi di liquidità dovuta per tutte quelle situazioni in cui vi sia un credito che non sia stato corrisposto da un terzo debitore, ovvero dalla Pubblica amministrazione.

Le cause della crisi devono essere sopravvenute all'effettuazione delle ritenute (nel caso dell'art. 10-bis), ovvero all'incasso dell'IVA (nel caso dell'art.10-ter).

La seconda specificazione, che sembra porsi in contrasto con la fattispecie tipica dell'art. 10-ter che, invece, come noto, individua il presupposto della condotta di omesso versamento nell'avere semplicemente dichiarato l'IVA fatturata, e non anche nell'averla incassata mediante il pagamento delle fatture: pertanto, guardando alla struttura del reato di omesso versamento di IVA, risulta penalmente rilevante anche l'omesso versamento di un'imposta che il contribuente non ha neppure mai percepito a sua volta dal proprio cliente.

L'esimente pare muoversi sul piano dell'inesigibilità della condotta, quale ipotesi speciale riconducibile al genus delle cause di forza maggiore (R. Lucev, Nuove prospettive di non punibilità dei reati tributari nello schema di decreto legislativo n. 144, in Giur. Pen., 24 aprile 2024).

Il comma 3-ter prevede poi che: «Ai fini della non punibilità per particolare tenuità del fatto, di cui all'articolo 131-bis del codice penale, il giudice valuta, in modo prevalente, uno o più dei seguenti indici: a) l'entità dello scostamento dell'imposta evasa rispetto al valore soglia stabilito ai fini della punibilità; b) salvo quanto previsto al comma 1, l'avvenuto adempimento integrale dell'obbligo di pagamento secondo il piano di rateizzazione concordato con l'amministrazione finanziaria; c) l'entità del debito tributario residuo, quando sia in fase di estinzione mediante rateizzazione; d) la situazione di crisi ai sensi dell'articolo 2, comma 1, lettera a), del codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza, di cui al decreto legislativo 12 gennaio 2019, n. 14».

Da una prima lettura della norma parrebbe che gli indici siano tra loro con la conseguenza che la sopravvenuta estinzione del debito tributario mediante integrale adempimento dell'obbligo di pagamento oggetto di un piano di rateazione potrà comportare una nuova ed universale causa di non punibilità per i reati tributari che rispettino, nel resto, i requisiti di operatività posti dall'art. 131-bis c.p.

Esaminando le ulteriori modifiche si evince come agli artt. 10-bis e 10-ter d.lgs. n. 74/2000 prevedano la non punibilità «se il debito tributario non è in corso di estinzione mediante rateazione, ai sensi dell'articolo 3-bis del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462. In caso di decadenza dal beneficio della rateazione ai sensi dell'articolo 15- ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, il colpevole è punito se l'ammontare del debito residuo è superiore a cinquantamila euro».

In tal senso quindi se il contribuente si è attivato per rateizzare il proprio debito tributario non sarà chiamato a rispondere del reato di cui agli artt. 10-bis e 10-ter e nemmeno se, in caso di decadenza dal beneficio della rateizzazione, la somma residua si inferiore a cinquantamila euro.

In tal senso si potrebbe quindi ritenere che vi sia una doppia causa di non punibilità, la prima data dalla rateizzazione del debito e la seconda dal residuo della somma inferiore alla soglia prevista dal legislatore.

La rateizzazione poi incide anche sulla confisca di cui all'art. 12-bis d.lgs. 74/2000 in quanto il comma 2 prevede che: «Salvo che sussista il concreto pericolo di dispersione della garanzia patrimoniale, desumibile dalle condizioni reddituali, patrimoniali o finanziarie del reo, tenuto altresì conto della gravità del reato, il sequestro dei beni finalizzato alla confisca di cui al comma 1 non è disposto se il debito tributario è in corso di estinzione mediante rateizzazione, anche a seguito di procedure conciliative o di accertamento con adesione, sempre che, in detti casi, il contribuente risulti in regola con i relativi pagamenti».

Inoltre, con riferimento all'art. 19 comma 2, d.lgs. n. 74/2000 viene previsto che: «permane, in ogni caso, la responsabilità per la sanzione amministrativa dei soggetti indicati nell'art. 11 comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, che non siano persone fisiche concorrenti nel reato e resta ferma la responsabilità degli enti e società prevista dall'articolo 21, comma 2-bis».

La norma riscrive anche i rapporti tra processo tributario e processo penale, prevedendo la possibilità di acquisizione nel secondo, ai fini della prova del fatto in essi accertato, delle sentenze rese nel processo tributario, divenute irrevocabili, nonché degli atti amministrativi che accertano in via definitiva le imposte, anche a seguito di adesione, se aventi a oggetto violazioni derivanti dai medesimi fatti sui quali l'azione penale è esercitata dal Pubblico Ministero.

Il nuovo art. 21-bis d.lgs. n. 74/2000 disciplina l'efficacia di giudicato della sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l'imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario”, mettendo fine — anche se in modo non completo — al sistema del doppio binario fino ad oggi applicato (A. Poli, Sanzioni tributarie penali e amministrative a due velocità, Milano, 28 giugno 2024).

Infine, l'art. 21-ter d.lgs. n. 74/2000, facendo applicazione del divieto di bis in idem, pone un obbligo di rideterminazione della sanzione applicabile ove per lo stesso fatto sia stata già irrogata, con provvedimento o con sentenza assunti in via definitiva a carico del medesimo soggetto, una sanzione penale ovvero una sanzione amministrativa o una sanzione amministrativa dipendente da reato, al fine di rendere maggiormente proporzionata la reazione dell'ordinamento alle fattispecie illecite.

Rapporti tra sanzioni amministrative e procedimento penale

All'interno del d.lgs. n. 87/2024, oltre alle norme di carattere penale, vengono innovate e modificate anche le sanzioni amministrative (A. De Stefano, Riforma del sistema sanzionatorio: quali sono le novità previste dal Decreto, in Quotidiano Più, 29 giugno 2024).

La sanzione edittale per i casi di omessa e di infedele dichiarazione viene ridotta, eliminando la forbice tra sanzione minima e massima.

Con riferimento al primo reato, se non sono dovute imposte le sanzioni ordinariamente previste possono essere aumentate fino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili; inoltre, quando la dichiarazione è presentata tardivamente, ma entro i termini di accertamento e comunque prima dell'avvio di attività di controllo, la sanzione applicabile sarà quella prevista per l'omesso versamento, aumentata al triplo.

Per quanto attiene all'ipotesi in cui emerga un'infedeltà in riferimento alla dichiarazione integrativa presentata dal contribuente, la sanzione applicabile sarà pari al 50%, ovvero il doppio della sanzione prevista dall'art. 13, comma 1, d.lgs. 74/2000.

L'aumento della sanzione previsto dal dell'art. 1, comma 3, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 potrà essere infatti dalla metà al doppio.

Accanto alla revisione degli importi delle sanzioni per le violazioni relative alla dichiarazione dei sostituti di imposta, si prevede che ove le ritenute relative ai compensi, agli interessi e ad altre somme benché non dichiarate siano state interamente versate, si applica la sanzione da 250 a 2.000 euro; inoltre, si applicherà una sanzione di 50 euro per ogni percipiente non indicato nella dichiarazione presentata o che avrebbe dovuto essere presentata.

Il decreto delegato interviene nell'ambito delle frodi IVA prevedendo l'aumento sanzionatorio nel caso di utilizzo di fatture per operazioni inesistenti o altra documentazione falsa operante esclusivamente a carico del cessionario o committente che ha utilizzato fatture per operazioni soggettivamente inesistenti nei cui confronti sia dimostrata la compartecipazione alla frode.

Sussistono anche delle novità con riferimento ai criteri di determinazione delle sanzioni.

La sanzione pecuniaria relativa al rapporto tributario proprio di società o enti, con o senza personalità giuridica è posta esclusivamente a carico della società o ente; se è infatti accertato che la persona giuridica, la società o l'ente privo di personalità giuridica di cui al primo periodo sono fittiziamente costituiti o interposti, la sanzione è irrogata nei confronti del soggetto che ha agito per loro conto.

L'art. 6 comma 5-ter, d.lgs. n. 472/1997 prevede la punibilità per il contribuente che si adegua alle indicazioni rese dall'amministrazione competente con i documenti di prassi riconducibili alle tipologie di cui all'articolo 10-sexies comma 1, lett. a) e b), l. 27 luglio 2000, n. 212, provvedendo, entro i successivi sessanta giorni dalla data di pubblicazione delle stesse, alla presentazione della dichiarazione integrativa e al versamento dell'imposta dovuta, sempreché la violazione sia dipesa da obiettive condizioni d'incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria.

Ugualmente, nell'ottica di adeguamento ai nuovi principi fondanti la disciplina delle sanzioni, si prevede la possibilità di abbattimento fino a un quarto della misura edittale laddove vi sia manifesta sproporzione tra condotta contestata e la medesima sanzione; per converso, qualora concorrano circostanze di particolare gravità della violazione, la sanzione prevista in misura fissa, proporzionale o variabile potrà essere aumentata fino alla metà.

Restando nell'ambito dei criteri di determinazione della sanzione, all'art. 7 del d.lgs. n. 472/1997, il provvedimento attuativo porta un inasprimento punitivo per le ipotesi di recidiva, da valutarsi ora con riferimento al triennio successivo al passaggio in giudicato della sentenza che accerta la violazione ovvero alla inoppugnabilità dell'atto (A. POLI, Op. cit.).

Alcune considerazioni conclusive

Come evidenziato le novità in materia penal-tributaria apportate dal d.lgs. n. 87/2024 incidono in maniera profonda sulla disciplina in parola e, in particolare, sul d.lgs. n. 74/2000.

Da un lato la norma sembra voler portare maggiore chiarezza andando a definire, all'art. 1, le varie nozioni di crediti, dall'altro introduce delle e vere e proprie cause di non punibilità in presenza di determinate circostanze.

In particolare, per i reati riscossivi, si avrà non punibilità ex art. 13, comma 1, d.lgs. 74/2000 in caso di pagamento entro la dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado; si potrà avere invece particolare tenuità ex art. 131-bis c.p. in caso di pagamento eseguito dopo, ma prima della sentenza definitiva; per i reati dichiarativi, si avrà non punibilità ex art. 13, comma 2, d.lgs. 74/2000 in caso di pagamento entro la dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado ed a seguito di ravvedimento operoso spontaneo; si potrà avere invece particolare tenuità ex art. 131-bis c.p. in caso di ravvedimento eseguito dopo la formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o comunque di pagamento eseguito oltre il termine dell'apertura del dibattimento (R. Lucev, Op. cit.).

La rateizzazione inoltre fa venire meno, salvo le previste eccezioni, la confisca prevista dall'art. 12-bis d.lgs. 74/2000 andando quindi ad evitare che il cittadino contribuente si veda spogliato della somma oggetto del debito tributario.

Infine appare di particolare importanza il coordinamento tra le sanzioni amministrative e quelle penali che sono state modulate al fine di garantire il rispetto del principio di ne bis in idem che aveva più volte sollevato dubbi anche in dottrina (G. Reynaud, Ne bis in idem. Inquadramento del tema e cenni ai reati tributari, in Dir. Eco. Imp., n. 2, 2019, 187 ss.; F. Mucciarelli, Ne bis in idem, sanzioni tributarie e responsabilità dell'ente, in Sist. Pen., 25 novembre 2022; M. Dova, Ne bis in idem e reati tributari: a che punto siamo?, in Dir. pen. cont., 9 febbraio 2016).

Il d.lgs. n. 87/2024, che si applicherà alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024, prova a fornire chiarezza interpretativa nei rapporti tra i cittadini ed il Fisco onde prevenire la commissione dei reati tributari dovuti ad una errata interpretazione della norma e incentiva l'adesione e la rateizzazione del debito tributario che, da un lato, garantisce al contribuente di beneficiare della causa di non punibilità e, dall'altro, consente allo Stato di ottenere il pagamento della pretesa erariale.