Parti processuali

Secondo le disposizioni citate, sono parti nel processo tributario da un lato il ricorrente e dall'altro, secondo una prima lettura, l'ufficio che ha emanato l'atto impugnato ovvero che non ha emanato l'atto richiesto (art. 10). Tranne che nelle ipotesi di lite dal valore minimo le parti diverse dalle Agenzie o dagli enti locali devono essere assistite in giudizio da un difensore abilitato (art. 12).

Anche al processo tributario si applicano gli istituti della continenza e della connessione, con la possibilità di provvedimenti di riunione dei procedimenti già instaurati anche tra parti diverse (art. 29); è possibile la presentazione di ricorso collettivo, con il quale più parti impugnano il medesimo atto, e, seppur sul tema sussistono alcuni dubbi, di ricorso cumulativo, ossia di un unico ricorso tramite il quale più parti impugnano atti diversi.
Sono anche regolate le ipotesi di intervento volontario o di litisconsorzio facoltativo, così come quelle di litisconsorzio necessario, nei procedimenti in cui l'oggetto del ricorso riguardi inscindibilmente più soggetti e la controversia non possa essere decisa limitatamente ad alcuni di essi (art. 14).

Nel caso di pluralità di soggetti destinatari degli effetti dell'atto tributario, infine, trovano spazio le regole dettate in materia civile (art. 1306 c.c.) per l'estensione del giudicato alle parti rimaste estranee allo svolgimento del giudizio, coordinate con i principi propri del processo di impugnazione, qual è quello regolato dal D.Lgs 546/92.

Secondo la disciplina generale del processo, possiamo intendere il termine “parte” o in senso puramente formale, individuando il soggetto che agisce nel processo, compiendo i relativi atti (primo tra tutti la proposizione della domanda), od in senso sostanziale, ossia il soggetto titolare (attivo o passivo) del diritto controverso.

Per acquisire la qualifica di parte in senso formale è sufficiente il fatto di proporre una domanda o di essere il destinatario della stessa, indipendentemente dalla titolarietà del rapporto concreto dedotto, che rileva invece al fine della qualifica di parte sostanziale.
Normalmente le due posizioni sono coincidenti, ma può verificarsi una scissione delle stesse, quando, ad esempio, risulta diverso il soggetto che introduce il procedimento rispetto a quello che nella domanda si afferma titolare del diritto, così come può non esserci coincidenza tra il soggetto contro il quale la domanda è proposta e quello che nella stessa viene considerato soggetto passivo.

La legitimatio ad causam, così intesa, costituisce un presupposto processuale, ossia una condizione che preliminarmente deve essere accertata dal giudice, a prescindere poi da quello che sarà l'esito effettivo – di merito – della domanda. Qualora la legittimazione attiva ad agire non sussista, il processo deve chiudersi con una decisione - in rito – di inammissibilità della domanda, così come qualora emerga che il convenuto, a differenza di quanto affermato dall'attore, non è il soggetto passivo del diritto azionato.

Il difetto di legitimatio ad causam, ancorchè non dedotto dalle parti, può essere rilevato d'ufficio in ogni grado e stato del procedimento (Cass. civ., sez. trib. 30 ottobre 2007, n. 22918).
L'art. 10 del D.Lgs 546/92, in relazione al processo tributario, definisce la parte attiva secondo l'accezione formale, richiamando genericamente la figura del ricorrente ossia la parte che propone la domanda, ma introduce invece la nozione di parte legittimata in senso sostanziale rispetto alla parte resistente, individuata nell'ufficio che ha emesso l'atto impugnato o non ha emesso l'atto richiesto e non, come invece vorrebbe la definizione formale, nel soggetto indicato nel ricorso come parte passiva.

Così (salve le precisazioni sviluppate al punto seguente per gli uffici interni all'Agenzia delle Entrate) se il contribuente impugna un atto emesso dall'ente X ma indica nel ricorso l'ente Y ed a questi notifica il ricorso, la domanda sarà considerata inammissibile per carenza di legittimazione ad causam dell'ente Y, pur indicato nel ricorso e considerato parte in base alla interpretazione formale.

Vista la natura del processo tributario quale processo di impugnazione, il soggetto legittimato all'azione è il destinatario dell'atto impugnato: questi, nella generalità dei casi, è colui che subisce gli effetti dell'atto medesimo e, dunque, la legittimatio ad causam corrisponde alla legittimazione formale. Ipotesi particolari si verificano quando un atto viene notificato ad un soggetto diverso da quello effettivamente destinatario dei suoi effetti.
In caso di differenza tra il destinatario degli effetti di un atto, ed il soggetto cui questo atto viene - per errore - notificato la legittimazione al ricorso spetta a quest'ultimo, che potrà impugnare l'atto e farne valere la nullità proprio dal punto di vista dell'individuazione del soggetto passivo della maggior imposta richiesta.
Possono verificarsi anche ipotesi di soggetti legittimati ad impugnare atti destinati od intestati a soggetti diversi: si pensi al caso dell'atto intestato al de cuius e notificato collettivamente agli eredi, o, nelle ipotesi di dichiarazioni dei redditi congiunte, al caso di accertamento notificato solo al dichiarante, ove il coniuge risulta legittimato all'autonoma contestazione di tutti gli elementi posti a presupposto della pretesa impositiva (Cass. civ., sez. trib., 15 dicembre 2010, n. 25338 che ha considerato legittimato il coniuge - a cui era stato notificato solo l'avviso di mora – a contestare nel merito l'atto di accertamento a lui non notificato).
Nello stesso senso, per l'imposta principale di registro, in caso di accertamento notificato solo al responsabile (notaio) la Cassazione ha considerata legittimata anche la parte privata interessata (Cass. civ., sez. trib., 10 agosto 2010, n. 18493).

Secondo il disposto dell'art. 40 del D.Lgs 546/92, se dopo la proposizione del ricorso si verifica il venir meno della capacità processuale della parte privata, il processo è interrotto ed andrà riassunto dalla parte che succede a quella originaria.
Si pensi all'ipotesi della morte della parte privata, della dichiarazione di interdizione o inabilitazione, oppure all'estinzione della persona giuridica.

Rinviando alla relativa scheda di approfondimento per quanto riguarda la complessa problematica della cancellazione delle società dal registro delle imprese, con conseguente estinzione, si segnalano di seguito le principali tematiche relative alla legittimazione processuale del soggetto posto in liquidazione od in fallimento.

Secondo la lettera dell'art. 10 in vigore fino al 31 dicembre 2015, la legittimazione dal punto di vista passivo andava riferita all'Ufficio del Ministero delle finanze, o all'ente locale o al concessionario del servizio di riscossione che "ha emanato l'atto impugnato o non ha emanato l'atto richiesto". Poiché, a seguito della riforma introdotta con D.lgs. 300 del 1999, a decorrere dal 1° gennaio 2001, tutte le funzioni concernenti le entrate tributarie erariali, comprese le attività relative al contenzioso, sono attribuite all'Agenzia delle Entrate il riferimento testuale dell'art. 10 all'ufficio del Ministero delle Finanze andava inteso come richiamo all'ufficio locale dell'Agenzia.

A decorrere dal 1° gennaio 2016, in virtù delle modifiche introdotte dall'art. 9 del D.Lgs. 24 settembre 2015 n. 156, il legislatore ha espressamente conciliato le precedenti disposizioni, eliminando il riferimento al Ministero delle Finanze, ed espressamente considerando parti del processo l'ufficio dell'Agenzia delle entrate e dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli, gli altri enti impositori, l'agente della riscossione ed i soggetti iscritti nell'albo per l'accertamento e la riscossione delle entrate degli enti locali.

Agenzia delle Entrate

Le Agenzie, dotate di personalità giuridica di diritto pubblico, sono soggetti distinti dall'amministrazione statale, ed a loro spetta in via esclusiva la legittimazione processuale, sia nei processi di merito avanti le CTP e le CTR, che nel processo di legittimità avanti la Suprema Corte.
Le funzioni operative delle Agenzie sono ripartite in diversi uffici periferici; in particolare, le varie Direzioni Provinciali sono strutturate in uno o più uffici territoriali (con funzioni di informazione ed assistenza, di gestione delle imposte dichiarate e dei controlli formali) ed in un ufficio controlli (titolare delle funzioni di controllo e di quelle afferenti il contenzioso).

Secondo l'ultima parte dell'art. 10, modificato dal D.Lgs. 156/2015, se l'ufficio che ha emesso l'atto è un'articolazione dell'Agenzia delle entrate, è parte l'ufficio al quale spettano le attribuzioni sul rapporto controverso.

Secondo un'interpretazione letterale, parte passivamente legittimata dovrebbe essere quindi solo la Direzione Provinciale che ha emesso l'atto; la Cassazione, in verità, ha “ammorbidito” il sistema, ed ha più volte chiarito (Cass. civ., SSUU, 14 febbraio 2006, n. 3116, Cass. civ., sez. trib., 9 aprile 2009, n.9703 e, di recente, Cass. civ., sez. VI, 21 gennaio 2015, n. 1113) che tutti gli uffici periferici sono dotati di legittimità passiva in via concorrente ed alternativa al direttore della Direzione provinciale, ciò in quanto tutti gli uffici vanno qualificati come organi dell'Agenzia.
Da tale assunto discende che la mancanza di legittimazione di un ufficio dell'Agenzia cui venga erroneamente notificato il ricorso non comporta l'inammissibilità del ricorso stesso, trattandosi comunque della medesima parte processuale (Cass. civ. 21 gennaio 2015, n. 1113).

Anche in caso di rimborso la Corte ha stabilito che l'ufficio incompetente, destinatario di un'istanza di rimborso, è tenuto a trasmettere l'istanza all'ufficio competente, dandone notizia al contribuente (Cass. civ., sez. trib., 27 febbraio 2009, n. 4773). Il contribuente, decorsi inutilmente 90 giorni dalla trasmissione della domanda, dovrà proporre ricorso nei confronti dell'ufficio titolare effettivo del potere di provvedere al rimborso, e non nei confronti di quello cui erroneamente era stata indirizzata la domanda. Nel caso in cui l'ufficio che riceve l'istanza non la trasmetta all'ufficio competente, resta configurabile l'istituto del silenzio-rifiuto impugnabile in capo all'ufficio rimasto inattivo.

Secondo l'art. 11 – novellato dal D.Lgs. 156/2015 – l'Agenzia delle Entrate, così come l'Agenzia delle Dogane ed il Concessionario della riscossione, stanno in giudizio direttamente o per il tramite della strutture territoriali sovraordinate.

Ente locale

La novella del 2015 non ha modificato il tema della rappresentanza nel processo tributario degli enti locali, restando in vigore il regime già previsto dal 2005.

L'art. 11, nella versione originaria, disponeva che “l'ente locale nei cui confronti è proposto il ricorso sta in giudizio mediante l'organo previsto dal proprio ordinamento” mentre attualmente la norma, come novellata dall'art. 3 bis della L. 88 del 31 maggio 2005, prevede che l'ente, oltre che direttamente, “può stare in giudizio anche mediante il dirigente dell'ufficio tributi ovvero, per gli enti territoriali privi di figura dirigenziale, mediante il titolare della posizione organizzativa in cui è collocato detto ufficio”: oggi quindi alle figure che istituzionalmente rappresentano l'ente (sindaco per il comune e presidente per provincia e regione) si affianca, cumulativamente, anche la figura del dirigente dell'ufficio tributi, sempre che in tal senso sussista una specifica previsione statutaria. La previsione può essere anche contenuta in apposito regolamento, ma, in tal caso, è necessario un espresso rinvio statutario alla normativa regolamentare.

Trattando delle parti del processo tributario non si può, da ultimo, non accennare alla problematica relativa alla corretta individuazione del soggetto passivamente legittimato nei casi in cui l'atto impugnato sia un atto di riscossione, materialmente imputabile al concessionario ma espressione di una pretesa sostanzialmente riferibile all'ufficio impositore, come in tutti i casi di iscrizione a ruolo e della conseguente notifica della cartella esattoriale (atto dell'agente della riscossione) che realizza la pretesa dell'ente impositore (agenzia delle entrate, del territorio o delle dogane, od enti locali) fatta valere con l'atto di accertamento.

Secondo un'interpretazione letterale dell'art. 10 legittimato passivo dovrebbe essere l'Agente della riscossione, soggetto che “ha emesso l'atto” – la cartella – notificato al contribuente. Tuttavia, come anticipato, la pretesa impositiva contenuta nell'atto va ricondotta ad un altro soggetto, il titolare del potere impositivo.
La presenza di due distinti soggetti diviene rilevante anche dal punto di vista della riconducibilità ad uno di essi dei vizi che il contribuente intende far valere con il ricorso.

I motivi di impugnazione, infatti, possono riguardare vizi propri dell'atto (es. vizio di notifica, diniego di rateizzazione ecc.) ed allora la parte legittimata a partecipare al processo è senza dubbio l'agente della riscossione, oppure, al contrario, i vizi possono riguardare solo il presupposto impositivo ed in tal caso legittimato a difendersi dovrebbe essere solo l'ente che ha esercitato detta pretesa impositiva: nel caso di ricorso proposto solo nei confronti dell'agente (che è comunque il soggetto che ha emesso l'atto, come previsto dall'art. 10) sul concessionario della riscossione graverebbe, ai sensi dell'art. 39 del D.Lgs. n. 112/1999, l'onere di chiamare in causa l'ufficio impositore.

Tale chiamata non è esercitabile d'ufficio dal giudice ma solo dalla parte, che quindi dovrebbe comunque costituirsi (per il tramite di un difensore abilitato) e chiedere al giudice di ordinare l'integrazione del procedimento con la chiamata dell'ente impositore.

Nel caso in cui contro l'atto della riscossione il contribuente voglia far valere vizi riconducibili ad entrambi i soggetti, possono sorgere ulteriori problematiche legate da un lato alla procedura da seguire e dall'altro all'individuazione della commissione tributaria da adire.
Ci si riferisce, rispettivamente, alla necessità di esperire, prima del ricorso, la procedura di mediazione / reclamo prevista dall'art. 17 bis D.Lgs. solo per gli atti di valore inferiore ai 20.000,00 € emessi dall'Agenzia delle Entrate, ed, in secondo luogo, alla possibile diversa competenza territoriale della commissione tributaria poiché l'ente che emette l'atto di accertamento è quello del luogo dove si realizza il presupposto impositivo, mentre l'agente della riscossione è quello del luogo di residenza o della sede legale del contribuente.

Sul tema del rapporto tra l'ufficio impositore e l'agente della riscossione, di recente la Corte di Cassazione, con l'ordinanza n. 25852/2015, ha espresso un principio molto chiaro: l'agente della riscossione agisce in giudizio in proprio, seppure in virtù del sottostante mandato che la lega con l'ente titolare del credito. Conseguenza pratica di tale assunto è quella per cui, se manca il presupposto od il titolo per la riscossione, spetta al concessionario la scelta se rinunciare o meno all'azione e, in caso di proseguimento ingiustificato nell'azione esecutiva, l'agente potrà essere condannato, oltre che alle spese processuali, anche al risarcimento del danno.

Secondo il dettato dell'art. 12 D.Lgs 546/92, in tutti i casi di liti con valore superiore a € 3.000,00 (fino al 2015, ad € 2.582,28) la parte privata deve essere assistita in giudizio da un difensore abilitato; mentre a tutti gli enti impositori, compreso l'Agente della riscossione, è estesa la possibilità di essere assistiti mediante i propri funzionari, senza la necessità di rivolgersi ad un difensore abilitato.
A differenza dell'ufficio del Ministero delle Finanze che, in quanto organo dello Stato, era sempre rappresentato ex lege dall'Avvocatura dello Stato, le Agenzie delle Entrate e delle Dogane hanno la facoltà ma non l'obbligo di farsi rappresentare in giudizio dall'Avvocatura, che assume rilevanza esterna solo a seguito della costituzione del singolo rapporto processuale.

È la stessa norma che offre un elenco dei difensori abilitati, distinguendoli tra quelli dotati di abilitazione generale, quelli dotati di abilitazione limitata a determiniate e specifiche materie ed, infine, quelli abilitati solo in relazione a determinate categorie di ricorrenti.

L'elenco dei soggetti abilitati è eterogeneo e differenziato: si contano più di sedici categorie professionali, di cui cinque (avvocati, dottori commercialisti, ragionieri, periti commerciali e consulenti del lavoro) competenti per la difesa per tutte le questioni relative alle materie che rientrano nella giurisdizione tributaria. Le altre figure annoverate, invece, possono difendere la parte solo in casi specifici, così, ad esempio, gli architetti ed i periti agrari sono abilitati per le controversie relative all'attribuzione delle rendite catastali, gli spedizionieri doganali per la contestazione degli atti emessi dall'Agenzia delle Dogane, i dipendenti delle associazioni di categoria rappresentate nel Consiglio nazionale dell'economia e del lavoro (se in possesso di laurea in giurisprudenza o economia od in possesso del diploma di ragioneria) possono prestare assistenza tecnica nelle controversie nelle quali sono parti gli associati o le imprese da questi controllate.

Un elenco così variegato di difensori abilitati, la maggior parte priva di competenze e conoscenze giuridiche, associato all'altrettanto variegato elenco di soggetti che possono svolgere attività di componente i collegi giudicanti, non può non evidenziare – a parere di chi scrive - tutti i limiti e le contraddizioni proprie del processo tributario.

A seguito della novella del 2015 si segnala l'inclusione dei dipendenti dei CAF tra i soggetti abilitati alla difesa: intervento, questo, non esente da una possibile critica e censura per eccesso di delega, in quanto in contrasto con l'esigenza espressa dalla legge delega di imporre al contenzioso tributario un'evoluzione che accentui la qualificazione tecnica dei giudici e della parti in causa.

A differenza di quanto previsto dall'art 82 c.p.c. per il procedimento civile, nei giudizi di merito avanti le CTP e le CTR non sussistono limiti territoriali, ed il difensore abilitato può agire su tutto il territorio nazionale, non essendo obbligatoria nemmeno l'elezione di domicilio della parte nel distretto in cui si svolge il giudizio.

L'incarico al difensore può essere conferito, oltre che con atto pubblico o scrittura privata autenticata, in calce od a margine di un atto del processo, anche oralmente con dichiarazione verbalizzata in udienza; la mancanza di autenticazione, da parte del difensore, della firma apposta dal contribuente per procura in calce od a margine del ricorso introduttivo non determina l'inammissibilità dello stesso, salvo che la controparte non contesti espressamente l'autografia della sottoscrizione non autenticata (Cass. civ. 2 dicembre 2014, n. 25469).

Come anticipato, per le cause di modico valore (euro 3.00,00 riferito solo al valore dell'imposta contestata, non di interessi e sanzioni) la parte può stare in giudizio (ossia svolgere tutti gli atti processuali, compresa la presentazione del ricorso) personalmente, senza obbligo di assistenza tecnica.

Il comma 5 dell'art. 12 nella versione precedente la novella legislativa, prevedeva la possibilità, per il presidente della sezione od il collegio, di ordinare alla parte di conferire l'incarico ad un difensore abilitato: tale disposizione è stata interpretata dalla Corte Costituzionale quale garanzia della tutela del diritto alla difesa previsto dall'art. 24 della Costituzione, ritenendo (in caso di presentazione di ricorso redatto dalla parte personalmente ma per controversia di valore eccedente il limite previsto) doverosa per la CTP la fissazione di un termine per la nomina del difensore. Solo in caso di inottemperanza e di mancata nomina la CTP dovrà considerare inammissibile il ricorso (Corte Costituzionale 9 maggio 2003, n. 158 e Corte Costituzionale 13 giugno 2000, n. 189).

Il principio è ormai consolidato anche nella giurisprudenza della Cassazione; l'obbligo per il giudice di merito di fissare un termine per la nomina di un difensore sussiste solo nell'ipotesi in cui la parte sia ab initio sfornita di assistenza, non applicandosi nell'ipotesi di mancanza di difensore in sede d'appello (Cass. civ., sez. trib., 18 dicembre 2014, n. 26851).

Nel caso di omissione dell'ordine di munirsi di difensore sarà possibile lamentare in sede di gravame della sentenza di merito la nullità della stessa, ma solo da parte del soggetto di cui sia stato leso il diritto alla difesa (Cass. civ., sez. trib., 10 gennaio 2014, n. 839), non da controparte e nemmeno d'ufficio nel giudizio di secondo grado, in quanto la disposizione va interpretata in linea con l'esigenza di assicurare l'effettività del diritto di difesa e dunque vanno evitate irragionevoli sanzioni di inammissibilità che si risolvano in un danno per il soggetto che si intende tutelare (Cass. civ., sez. trib. 8 maggio 2013, n. 10735).

Se il contribuente, in adempimento all'ordine del giudice, nomina il difensore, è dal primo atto di questi – ossia la memoria – che vanno ascritte le preclusioni processuali che caratterizzano il contenzioso tributario, in quanto se l'assistenza tecnica è ritenuta necessaria deve essere consentita al difensore abilitato la più ampia difesa del contribuente, senza che la stessa sia limitata (pena, appunto, la violazione dell'art. 24 Cost.) da precedenti impostazioni del contribuente, difesosi personalmente. Alla luce di ciò, il difensore, nella memoria, può eccepire motivi di impugnazione anche ulteriori rispetto a quelli sollevati dal contribuente nel ricorso, non sussistendo la limitazione della memoria puramente illustrativa (Cass. civ., sez. trib., 15 ottobre 2013, n. 23315).

A far data dal 2016 il legislatore ha eliminato il comma sopra esaminato, introducendo - in sua vece - un espresso richiamo al dettato di cui all'art.182 del c.p.c., che regola le ipotesi di difetto di rappresentanza o di autorizzazione.

Secondo tale norma, Il giudice istruttore verifica d'ufficio la regolarità della costituzione delle parti e, quando occorre, le invita a completare o a mettere in regola gli atti e i documenti che riconosce difettosi.

Quando rileva un difetto di rappresentanza, di assistenza o di autorizzazione ovvero un vizio che determina la nullità della procura al difensore, il giudice assegna alle parti un termine perentorio per la costituzione della persona alla quale spetta la rappresentanza o l'assistenza, per il rilascio delle necessarie autorizzazioni, ovvero per il rilascio della procura alle liti o per la rinnovazione della stessa. L'osservanza del termine sana i vizi, e gli effetti sostanziali e processuali della domanda si producono fin dal momento della prima notificazione.

Per le controversie di valore non determinabile, come ad esempio le controversie catastali concernenti la consistenza, il classamento o l'attribuzione di rendita catastale, risulta sempre obbligatoria l'assistenza tecnica.

Come anticipato, si possono verificare frequentemente ipotesi di più soggetti destinatari di identici atti che scaturiscono da un'unica pretesa impositiva: si pensi, ad esempio, alle ipotesi di pluralità di eredi per l'imposta sulle successioni, alle figure dell'importatore e dello spedizioniere per le imposte doganali, ad acquirente e venditore di un immobile per l'imposta di registro ed alle altre diverse ipotesi di responsabilità solidale.

Conseguenza della pluralità di parti legittimate a contestare l'atto impositivo ed a proporre ricorso contro lo stesso è il realizzarsi, in sede processuale, di un'ipotesi di litisconsorzio facoltativo, come disciplinata dall'art. 14 del D.Lgs. n. 546/1992.
In caso di ricorso presentato da un soggetto (ad esempio dall'importatore o dal rappresentante indiretto, da uno degli eredi ecc.), l'altro coobbligato ha la facoltà di intervenire nel procedimento instaurato, senza essere tuttavia rimesso nei termini in caso siano decorsi inutilmente i 60 giorni dalla notifica dell'atto.

I diversi soggetti obbligati e destinatari del medesimo atto potranno accordarsi e presentare un unico ricorso impugnando “collettivamente” l'atto, oppure, versandosi in un'ipotesi di pluralità di rapporti di identico contenuto e basati su di un'unica causa ma tra loro scindibili, potranno proporre ognuno il proprio ricorso.

In tale ultimo caso è evidente il rischio di un possibile conflitto tra i giudicati, e comunque l'inutile proliferare di più giudizi basati sull'impugnazione del medesimo atto e sul medesimo presupposto; le fattispecie andranno regolate, per quanto compatibili con il processo tributario, secondo quanto previsto dal c.p.c.: ove i ricorsi siano pendenti presso commissioni diverse si dovranno seguire le regole fissate per gli istituti della litispendenza, della continenza o della connessione, mentre nel caso in cui i ricorsi siano pendenti presso diverse sezioni della medesima commissione, si dovrà ricorrere all'istituto della riunione dei procedimenti (disposta con provvedimento di tipo ordinatorio ai sensi degli artt. 273 e 274 del c.p.c.).

Oltre all'ipotesi sopra ricordata di litisconsorzio facoltativo, l'art. 14 regola anche l'istituto del litisconsorzio necessario, che prevede la necessità di una trattazione unitaria del procedimento con più soggetti, vincolati da un rapporto inscindibilmente comune.

Nei casi in cui la pronuncia nei confronti di un solo soggetto sarebbe inutiliter data, è fatto obbligo di integrare il contraddittorio per consentire a tutte le parti interessate di partecipare al processo, pena la nullità assoluta dello stesso.

L'istituto del litisconsorzio necessario ha impegnato per lungo tempo dottrina e giurisprudenza, e si rimanda alla scheda specifica di commento dell'art.14 per un'analisi dettagliata della problematica.

Ci si limita a segnale, in questa sede, l'importante presa di posizione della Corte di Cassazione che ha stabilito che l'unitarietà dell'accertamento di rettifica della dichiarazione dei redditi di una società di persone, con maggior imputazione di irap in capo alla società ed automaticamente di irpef in capo ai soci, comporta che tutti i soggetti - società e soci – debbano necessariamente partecipare al medesimo giudizio (Cass. SS.UU. n. 14815 del 4.6.2008, Cass. n. 11622 del 15.5.2013).

La controversia non può essere decisa se non nei confronti di tutti i debitori: nel caso di ricorso proposto solo da uno o più soggetti il giudice deve necessariamente ordinare l'integrazione del contraddittorio, mentre in caso di proposizione di più ricorsi gli stessi andranno necessariamente riuniti.

In base ai principi generali, il procedimento svolto in assenza di alcuni dei liticonsorti necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile anche d'ufficio in ogni stato e grado del procedimento.

Sul punto, di recente, si è nuovamente espressa la Cassazione stabilendo che, nel processo di cassazione, in presenza di cause decise separatamente nel merito, relative alla rettifica del reddito di una società di persone ed alla conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, non va dichiarata la nullità per essere stati celebrati i giudizi senza la partecipazione di tutti, ma va semplicemente disposta la riunione degli stessi quando sussistono a) la consapevolezza delle parti in merito al contenuto degli avvisi notificati alle altre parti, b) l'identità oggettiva dei diversi ricorsi, c) l'identità difensiva, d)l'identità sostanziale dei giudicati (Cass. n. 16830 del 24.7.2014).

Mentre, come accennato, è sicuramente ammesso il ricorso collettivo proprio, quando più parti impugnano unitamente l'atto di cui sono destinatarie (es. eredi o responsabili solidali), dubbi si sono posti in relazione all'ammissibilità del ricorso cumulativo o collettivo improprio. Secondo il richiamo generale del D.Lgs 546/92 alle norma del processo civile, la dottrina ritiene applicabile anche al contenzioso tributario il principio di cui all'art. 103 c.p.c. che prevede la possibilità di ricorso cumulativo, presentato da più parti destinatarie di diversi atti, legati tra loro per identità di presupposto.
Fino agli anni '90 la giurisprudenza non ammetteva il ricorso cumulativo (unica eccezione, accolta dalla Cassazione, per il ricorso proposto da più dipendenti pubblici contro il silenzio rifiuto per rimborso irpef su indennità di buonauscita, Cass. 171/1991).

Ragioni di economia processuale, correlate al principio del giusto processo, spingono oggi verso l'ammissibilità de ricorso cumulativo e della cosiddetta class action in materia tributaria, ed anche la giurisprudenza più recente in alcuni casi ha ritenuto ammissibile l'applicazione dell'istituto, ammettendo la possibilità di un unico ricorso avverso separati atti impositivi emessi da un Consorzio di bonifica a carico di distinti proprietari di immobili con differenti caratteristiche (Cass. civ., sez. trib., 22 febbraio 2013, n. 4490); in altre ipotesi, invece, la Corte ha negato l'ingresso nel processo tributario del ricorso cumulativo, in considerazione della mancanza del requisito dell'identità dei presupposti. In tal senso, ad esempio, è stata negata l'ammisibilità di ricorso cumulativo presentato da 17 avvocati che ritenevano tutti di non essere soggetti passivi dell'IRAP, poiché la Corte ha evidenziato la presenza di diverse situazioni di fatto che caratterizzavano i contribuenti, che svolgevano la loro attività con organizzazione e modalità differenti (Cass. civ., sez. trib. 27 ottobre 2010, n. 21955).
Sulla scorta di quest'ultima decisione, si ritiene ammissibile il ricorso cumulativo ove la contestazione dell'Ufficio rispetto alle istanze di rimborso proposte dai ricorrenti si fondi su questioni di diritto, e non di fatto, comuni ai contribuenti, cosicché il richiamo alla necessaria identità in fatto delle questioni appaia in concreto ultroneo e non contestabile.

Secondo l'art. 1306 cod. civ. la sentenza, pronunciata tra il creditore ed uno dei debitori in solido non ha effetto contro gli altri debitori, valendo solo tra le parti del processo, e non ultra partes.
In deroga a tale principio, il secondo comma dell'art. 1306 cod. civ. prevede che i debitori, che non hanno partecipato al processo, possono opporre al creditore la sentenza favorevole ottenuta da un altro condebitore (salvo che sia fondata su ragioni personali); nell'ambito del diritto processuale tributario, l'estensione degli effetti della sentenza favorevole ad un coobbligato è pacificamente ammessa per chi abbia impugnato l'accertamento, mentre, in passato, era discussa nell'ipotesi di coobbligato che non avesse impugnato l'atto ritenuto, nei suoi confronti, definitivo.

Dal richiamo all'art. 1306 cod.civ., consegue che il condebitore solidale dell'imposta può invocare il giudicato favorevole, formatosi fra un altro condebitore e l'Amministrazione finanziaria, solo in via di eccezione, per contrastare la pretesa di pagamento del maggior tributo, ma non anche in via di azione, per la ripetizione di quanto già pagato (per cui l'onere economico dell'imposta finisce per gravare in toto sul contribuente che ha adempiuto all'obbligazione, quando non può agire in regresso nei confronti degli altri coobbligati) mentre, se il tema dell'estensione del giudicato viene considerato non in virtù dell'art. 1306 cod. civ. ma invece in relazione al carattere impugnatorio del processo tributario, allora l'annullamento dell'atto deve valere erga omnes, e dello stesso potrà giovarsi anche il condebitore rimasto inerte, sia per opporsi a pretese di pagamento, sia per ottenere il rimborso di quanto pagato nelle more.

Normativi:

D. Lgs. 24 settembre 2015, n. 156

Legge delega 11 marzo 2014, n. 23

D.lgs. 30 luglio 1999, n. 300

D.Lgs 13 aprile 1999, n. 112

D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

Art. 1306 c.c.

Art. 82 c.p.c.

Art. 103 c.p.c.

Art. 273 c.p.c.

Art. 274 c.p.c

Giurisprudenza:

Cass. civ., sez. trib., 6 marzo 2015, n. 4551

Cass. civ., 8 gennaio 2015, n. 97

Cass. civ., sez. trib., 22 febbraio 2013, n. 4490

Cass. civ., sez. trib. 27 ottobre 2010, n. 21955

Cass. SSUU 25 luglio 2007, n. 16412

Cass. civ., SSUU, 16 giugno 2005, n. 12868

Corte Costituzionale 9 maggio 2003, n. 158

Corte Costituzionale 13 giugno 2000, n. 189