La tassazione consensuale e il rischio di violazione del principio di capacità contributiva

La tassazione consensuale: il nuovo concordato preventivo

Tra le novità introdotte dalla legge delega del 9 agosto 2023, n. 111 (art. 17, comma 1, lett. g) n. 2) e per l'effetto dal decreto n. 13 del 12 febbraio 2024, vi è di certo, l'introduzione dell'istituto del concordato preventivo biennale. Esso si presenta come un accordo tra amministrazione finanziaria e contribuente avente ad oggetto la tassazione da applicare per due anni. Per quanto riguarda l'ambito soggettivo, il concordato si rivolge ai contribuenti di minori dimensioni, titolari di reddito di impresa e di lavoro autonomo derivante dall'esercizio di arti e professioni residenti nel territorio dello Stato

La procedura di concordato

La procedura di concordato preventivo si può suddividere in due fasi: la prima riguarda l'attività svolta dall'amministrazione finanziaria finalizzata al recupero di informazioni utili relative alla situazione economica del contribuente; nella seconda fase, l'Ufficio propone un'ipotesi di reddito per i successivi due anni, accordo, tuttavia, che può essere rinnovato per altri due anni. Gli scenari che possono aprirsi sono due: il contribuente aderisce alla proposta di concordato formulata dall'Ufficio e procede al versamento sia delle imposte che dei contributi; rifiuta la proposta di concordato e procede al calcolo delle imposte autonomamente. Qualora il contribuente decida di accettare la proposta, deve procedere alla comunicazione dell'accettazione della procedura, ed è vincolato all'obbligo di dichiarare gli importi concordati, fatto salvo il ricorrere di circostanze straordinarie che dovrà ovviamente documentare. Ne deriva, pertanto, che l'adesione al concordato preventivo non esime il contribuente dall'adempimento di tutti gli obblighi posti per legge a suo carico (in caso di mancato adempimento il contribuente decadrà dal beneficio). L' 8 febbraio 2024, inoltre, con provvedimento del Direttore dell'Agenzia è stato approvato il modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini della elaborazione della proposta di concordato preventivo biennale per i periodi 2024 e 2025 e per la relativa accettazione. Non manca, tuttavia, la previsione di cause di esclusione per tutti quei contribuenti che non siano considerati fiscalmente affidabili. L'art. 11 del d.lgs. n. 13/2024 prevede che non possono accedere alla proposta di concordato, ad esempio, i contribuenti soggetti agli studi di settore che non abbiano presentato la dichiarazione dei redditi in relazione ad almeno tre periodi di imposta precedenti a quelli di applicazione del concordato, in presenza dell'obbligo di effettuare tale adempimento.

Il rischio di violazione dell'art. 53 Cost.

Il concordato preventivo biennale è espressione del passaggio da un fisco “repressivo” ad un fisco “dal volto amico” in cui la definizione degli obblighi tributari avviene in modo “collaborativo”. Il concordato preventivo, consegue due finalità: consentire una pianificazione fiscale da parte delle imprese e dei lavoratori autonomi e garantire il gettito erariale. Come previsto dagli artt. 12 e 25 del d.lgs. n. 13/2024 l'accettazione da parte del contribuente della proposta dell'Agenzia delle entrate per la definizione biennale del reddito obbliga il contribuente a dichiarare gli importi concordati nelle dichiarazioni dei redditi relative alle annualità oggetto di concordato. Qualora il contribuente accetti la proposta, gli eventuali maggiori o minori redditi effettivi percepiti rispetto a quelli concordati con il Fisco non rilevano ai fini fiscali. In concreto il concordato preventivo biennale, dunque, consente ai contribuenti di concordare con l'Agenzia delle Entrate la base imponibile valida per i successivi due anni di imposta, con conseguente determinazione delle imposte da versare. L'accordo verrebbe, dunque, effettuato sulla base di un reddito non ancora percepito, ma solo potenziale. Ciò, inevitabilmente, induce a riflettere sulle possibili ricadute in termini di compatibilità con i principi costituzionali. È, d'altronde, fatto notorio che la capacità contributiva debba essere diretta, concreta ed attuale. L'accordo preventivo sulla base imponibile e sulla relativa tassazione entra in contrasto con i caratteri predetti. Mancherebbe, ad esempio, il requisito della attualità in quanto l'accordo avrebbe luogo su di una base imponibile non ancora realizzatasi e, dunque, non “attuale”. Risulterebbe privo anche della effettività, da intendersi come una concreta, sussistente, forza economica non presunta, né virtuale. Se è vero, dunque, che la tassazione è consensuale, è allo stesso tempo indubbio, che la volontà delle parti non sarebbe idonea a modificare i precetti di legge, anche in considerazione della indisponibilità, per natura, della obbligazione tributaria. Potrebbe, inoltre, generarsi il rischio di discriminazione tra i contribuenti che percepiscono un determinato reddito a cui viene applicata una tassazione e coloro che aderiscono al concordato che saranno assoggettati ad una tassazione diversa.

La codificazione delle regole di comportamento delle parti in caso di adempimento collaborativo

 Il 7 giugno è stato pubblicato in Gazzetta Ufficiale (Serie Generale n. 132) il decreto 29 aprile 2024, relativo al regime di “adempimento collaborativo” e contenente la previsione di specifiche regole di condotta per i contribuenti aderenti al suddetto regime (il quale è disciplinato dal decreto legislativo 5 agosto 2015, 128 recante «Disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente, in attuazione degli articoli 5,6 e 8, comma 2, della legge 11 marzo 2014, n. 23»).

Come noto, l'adempimento collaborativo consta di una interlocuzione preventiva tra amministrazione finanziaria e contribuente con il fine di addivenire ad una comune valutazione delle situazioni suscettibili di generare rischi fiscali, prima della presentazione di dichiarazioni fiscali o dell'assolvimento di altri obblighi tributari.

Il decreto 29 aprile 2024 si colloca nel solco del miglioramento dei rapporti tra Amministrazione Finanziaria e contribuente con la conseguente esigenza di “codificare” le regole di condotta nell'ambito dell'obbligazione tributaria.

L'art. 1 del decreto 29 aprile 2024, è rubricato «Approvazione del codice di condotta» e testualmente prevede «è approvato il codice di condotta finalizzato a definire gli impegni che reciprocamente assumono l'Agenzia delle Entrate e i contribuenti che aderiscono al regime di adempimento collaborativo». Il suddetto codice, come sottolineato in premessa, prevede una serie di doveri in capo alle parti del rapporto obbligatorio, laddove il contribuente aderisca al regime di adempimento collaborativo.

Dal lato attivo sono previsti i doveri di collaborazione, correttezza e trasparenza nell'ipotesi in cui il contribuente aderisca al regime di adempimento collaborativo. Tale dovere si sostanzia nel compito dell'amministrazione di mantenere il segreto d'ufficio rispetto a tutte le informazioni acquisite nel corso di accessi, ispezioni e verifiche fiscali. Corollario del suddetto principio è quello di proporzionalità che obbliga l'ufficio a ponderare le proprie attività in base al rischio effettivo che il contribuente adotti una condotta fiscalmente rilevante. Come si legge nel testo pubblicato in Gazzetta Ufficiale, l'Ufficio deve considerare il rischio che il contribuente «operi in violazione di norme di natura tributaria ovvero in contrasto con i principi o con le finalità dell'ordinamento tributario». Assume rilevanza anche il principio di certezza, per la cui piena attuazione, l'Ufficio deve impegnarsi a rispondere tempestivamente agli interpelli presentati dal contribuente. Ancora, l'Ufficio ha l'obbligo di comunicare in modo continuativo al contribuente i risultati derivanti dall'attività di monitoraggio e controllo. Dal lato passivo, invece, il contribuente è tenuto a comportarsi secondo onestà, correttezza e buona fede. Ha il dovere di integrità nello svolgimento degli adempimenti e correttezza nella determinazione delle imposte, nel rispetto delle tempistiche ed evitando controversie con l'Autorità fiscale. Deve impegnarsi a mantenere un efficace sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale; nonché di avvalersi degli strumenti di interlocuzione preventiva a disposizione astenendosi, ad esempio, dal reiterare istanze di interpello inammissibili; infine, ha il dovere di comunicare tempestivamente all'Ufficio tutte le informazioni utili. Assume rilevanza, ai fini di un rapporto improntato alla leale collaborazione, anche il decreto 20 maggio 2024, pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 7 giugno, contenente «Modifiche al decreto 15 giugno 2016 in materia di interpello per i contribuenti che aderiscono al regime dell'adempimento collaborativo». Tra i diversi interventi rileva l'inserimento dell'art. 9-bis all'interno del decreto 15 giugno 2016 (che disciplina l'interpello per i contribuenti che aderiscono al regime di adempimento collaborativo) il quale prescrive l'obbligo dell'Ufficio di notificare uno “schema di risposta all'interpello” prima di comunicare una risposta sfavorevole all'istante (che ricalca il neointrodotto art. 6 bis dello statuto in tema di contraddittorio endoprocedimentale).

Riferimenti

F. Brandi, Termini di adesione per la procedura di accertamento con adesione, in questo Portale, 15 novembre 2018.

G. De Maio, Gli accordi tra privati e amministrazione: un istituto “virtuale” degli accenti virtuosi, in Giornale di diritto amministrativo, 2016, 6, 755 ss.

D. Mendola, Il diritto alla giusta pretesa fiscale: l'adempimento collaborativo come presupposto per il pactum fiduciae, in questo Portale, 1 aprile 2021.

S. Tufano. Riforma dell'accertamento e concordato preventivo biennale, Giuffrè Francis Lefebvre, Milano, 2024.

A Fantozzi, La teoria dell'indisponibilità dell'obbligazione tributaria in AA. VV. in Atti del convegno Adesione, Conciliazione ed autotutela; disponibilità o indisponibilità dell'obbligazione tributaria, Mestre, 2006, 54.

M. Versiglioni, Accordo e disposizione del diritto tributario, Giuffrè, Milano, 2001, 135.