Lo schema di provvedimento introdotto dalla riforma fiscale: il contraddittorio funzionale ed effettivo

Premessa

Lo Statuto, dunque, è apparso, sin da subito, come un complesso di “principi” da attuare mediante norme di settore. L'esigenza di rafforzare le garanzie del contribuente ha indotto il legislatore tributario ad introdurre l'art. 6 bis (in attuazione dell'art. 17 c 1 lett. B l. n. 111/2023) che disciplina il contraddittorio endoprocedimentale.

Per anni, infatti, il contribuente non si è potuto avvalere di una prescrizione normativa statutaria che prevedesse l'obbligo per l'Ufficio di attivare il contraddittorio endoprocedimentale. 

Una lacuna normativa non rinvenibile, ad esempio, nella legge n. 241/90 che ha costruito l'intero impianto sul diritto del cittadino di partecipare al procedimento amministrativo. 

L'esigenza di introdurre una norma di settore, la sentenza della Corte Costituzionale n. 47/2023 che invitava il contribuente ad intervenire celermente per introdurre la partecipazione procedimentale (per un commento si rinvia allo scritto di V. Mastroiacovo, La Corte riconosce il diritto al contraddittorio preventivo del contribuente, ma per l'attuazione cede il passo al legislatore, Giurisprudenza Costituzionale, 2023, 2,  0604C, nota a Corte Costituzionale, 21 marzo 2023, n.47), nonché il rafforzamento a livello eurounitario della posizione del contribuente hanno condotto alla previsione di un contraddittorio endoprocedimentale. 

Al punto che la Corte di Cassazione lo ha definito un trend seguito dal legislatore, finalizzato ad ampliare le fattispecie in cui ha luogo un confronto preventivo tra Amministrazione Finanziaria e contribuente (ordinanza del 7 gennaio 2025, n. 287). 

Lo schema di provvedimento: il neointrodotto art. 6-bis, l. n. 212/2000

In concreto, l'Amministrazione Finanziaria è tenuta a notificare al contribuente uno schema di provvedimento, rispetto al quale l'interessato può presentare osservazioni, deduzioni e controdeduzioni.

Come espressamente previsto dalla norma, tale schema è applicabile prima dell'emanazione di un atto autonomamente impugnabile.

Fatta eccezione, tuttavia, per alcuni atti, ad esempio, l'accertamento parziale espressamente escluso dal decreto con cui il Mef ha specificato gli atti da assoggettare a contraddittorio endoprocedimentale.

La regola, dunque, è il contraddittorio endoprocedimentale, pur con la previsione di atti “esclusi”.

Restano, infatti, esclusi dal contraddittorio obbligatorio, così come previsto dal Decreto del Ministero della Finanza,

- gli atti automatizzati e sostanzialmente automatizzati ossia, relativi a violazioni emerse esclusivamente dall'incrocio di informazioni presenti nelle banche dati dell'Amministrazione, i ruoli e le cartelle di pagamento e ogni altro atto emesso dall'Agenzia delle entrate-Riscossione ai fini del recupero delle somme ad essa affidate;

- gli accertamenti parziali di cui agli articoli 41 bis d.P.R. n. 600/1973 e 54, quinto comma, d.P.R. n. 633/1973 predisposti esclusivamente sulla base dell'incrocio di dati;

- gli atti di intimazione autonomi, nonché gli atti di intimazione emessi per decadenza dalla rateazione;

- gli atti di accertamento per omesso, insufficiente o tardivo versamento dei tributi e irrogazione delle relative sanzioni per tasse automobilistiche erariali e addizionale erariale della tassa automobilistica;

- gli accertamenti catastali per l'iscrizione e la cancellazione delle annotazioni di riserva alle intestazioni catastali, di cui all'art. 55 del regio decreto 8 ottobre 1931, n. 1572 e all'art. 12 della legge 1 ottobre 1969, n. 679;

- gli avvisi di liquidazione per decadenza delle agevolazioni fiscali, ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali; gli avvisi di liquidazione per recupero delle imposte di registro, ipotecarie e catastali a seguito di rettifica ai sensi dell'art. 12 del decreto-legge del 14 marzo 1988, n. 70, convertito, con modificazioni, dalla legge 13 maggio 1988, n. 154;

- gli avvisi di pagamento per omesso, insufficiente o tardivo versamento dell'accisa o dell'imposta di consumo dovuta sulla base delle dichiarazioni, dei dati relativi alle contabilità, nonché dei documenti di accompagnamento della circolazione, presentati dai soggetti obbligati ai sensi del testo unico delle disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative, di cui al d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 e delle relative norme di applicazione; gli avvisi di pagamento per indebita compensazione di crediti di accisa ovvero per omesso, insufficiente o tardivo versamento di somme e di diritti dovuti alle prescritte scadenze ai sensi del d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 e delle relative norme di applicazione.

Tale circoscrizione degli atti da assoggettare al contraddittorio, di certo, genera criticità. Quanto detto, in particolare, se si tien conto che molti atti (ad es. accertamento parziale o integrativo) effettuano il prelievo fiscale, non limitandosi a mere correzioni di calcolo o formali (come nel caso dei controlli automatico e formale), di talchè sarebbe necessaria l'introduzione di una fase partecipativa.

D'altronde, il contraddittorio è rubricato come principio e, pertanto, sarebbe stato opportuno applicarlo in via generalizzata.

Il punto di vista della giurisprudenza di legittimità

Tale schema di provvedimento è evocativo degli accordi integrativi disciplinati all'art. 11 l. n. 241/90 e, per la sua natura endoprocedimentale, non è autonomamente impugnabile dal contribuente.

Di certo, si è ancora lontani dalla partecipazione di cui alla legge generale sul procedimento amministrativo, sebbene il contraddittorio endoprocedimentale rappresenti un importante passo avanti rispetto alle garanzie da riconoscere ai contribuenti.

Di recente la Corte di Cassazione con ordinanza del 7 gennaio 2025, n. 287 ha enunciato un interessante principio di diritto ovvero: “il termine di sessanta giorni per l'emissione dell'avviso di accertamento decorre dal momento in cui l'Ufficio notizia il contribuente delle nuove contestazioni formulate nel corso del contraddittorio, e non dalla precedente data di consegna o notificazione del PVC (Processo Verbale di Constatazione), anche se i fatti materiali conosciuti dall'Amministrazione finanziaria e posti a base della nuova contestazione erano già stati rilevati in occasione della redazione del PVC stesso”.

Il predetto principio riferibile al pvc, ma applicabile anche allo schema di atto di cui all'art. 6 bis, della legge n. 212/2000, sta a significare che, qualunque variazione dell'atto derivante dell'espletamento del contraddittorio deve essere comunicata al contribuente, sicché il termine di sessanta giorni ricomincerà a decorrere per consentire all'interessato di presentare le deduzioni e difese. 

In conclusione

Lo schema di provvedimento, dunque, non rappresenta una mera condizione di procedibilità, essendo, invece, necessario che sia utile a consentire al cittadino contribuente di far valere le proprie deduzioni e difese e, in caso di ulteriori contestazioni nascenti dalla fase partecipativa, il termine dei sessanta giorni decorrerà dal momento in cui queste ultime sono state rese note al contribuente.

Deve, pertanto, farsi riferimento ad un contraddittorio “funzionale” ed effettivo che conduca l’Ufficio a valutare utilmente il punto di vista del contribuente.

Si finirebbe, altrimenti, per avere un avviso di accertamento quale mera riproduzione dello schema di provvedimento, il quale assumerebbe la funzione di mera condizione di procedibilità. Qualora venisse rinnovato lo schema di provvedimento con contestazioni ulteriori senza, tuttavia, aver informato il contribuente, ciò determinerebbe l’invalidità dell’avviso di accertamento per violazione della regola che prescrive il contraddittorio endoprocedimentale.