Leasing

Il leasing è un'operazione in base alla quale un locatore (detto anche lessor) conferisce ad un locatario la possibilità di utilizzare un determinato bene, mobile o immobile, a fronte del pagamento di una determinata somma elargita periodicamente (canone).

Tecnicamente si distingue il leasing finanziario dal leasing operativo, di seguito se ne illustrano le caratteristiche.

Il contratto di leasing finanziario, ancorché da tempo largamente utilizzato, rientrava nel novero dei cosiddetti contratti atipici, in quanto non espressamente previsto dal sistema legislativo nazionale. Con l'approvazione del DDL concorrenza (Legge n. 124/2017), il contratto di leasing finanziario acquisisce finalmente una sua propria identità.

In breve, i commi da 136 a 140 del DDL concorrenza:

• forniscono una descrizione chiara del contratto di leasing finanziario;

• definiscono cosa si intende per grave inadempienza dell'utilizzatore;

• stabiliscono le conseguenze derivanti dalla risoluzione del contratto per inadempimento;

• prevedono nei casi di fallimento dell'utilizzatore, il rimandano alle norme di cui all'art. 72 della L.F.

Nel leasing finanziario, dunque, il locatore o concedente (banca o intermediario finanziario) acquista da un soggetto terzo, fornitore, beni strumentali mobili o immobili, che concede in locazione finanziaria ad un terzo soggetto, conduttore o locatario, contro il pagamento di una certa somma di denaro, canone periodico, per un periodo di tempo prefissato. Tutti i rischi relativi al perimento del bene acquisito in leasing sono trasferiti in capo all'utilizzatore ancorché non proprietario. Al termine del periodo di locazione finanziaria, il conduttore può acquistare la proprietà del bene ad un determinato prezzo, precedentemente fissato, esercitando "l'opzione di acquisto".

I beni e il fornitore, vengono solitamente scelti dal conduttore che, dopo averli individuati e aver trattato con il fornitore, si rivolge al locatore che stipulerà il contratto di compravendita con il fornitore stesso.

L'operazione ha una evidente natura finanziaria, infatti, il canone rappresenta, non tanto un corrispettivo per la locazione, ma assomiglia piuttosto alla rata di un mutuo di finanziamento.

Il canone periodico può essere infatti, scomposto in due parti: il costo del bene e delle spese accessorie – quota capitale - e l'interesse corrisposto al finanziatore per la sua attività - quota interesse -.

Il mantenimento della proprietà del bene in capo al locatore assume la funzione di mera garanzia.

Elemento di distinzione fondamentale tra leasing operativo e leasing finanziario nella prassi contrattuale italiana, è la mancata previsione nella leasing operativo dell'opzione di riscatto.

Il contratto di leasing operativo può essere stipulato in alternativa da:

• un intermediario finanziario: operazione trilaterale, i rischi legati al bene e all'esecuzione degli eventuali servizi sono trasferiti dalla società di leasing ad un soggetto terzo, normalmente il fornitore;
• un intermediario non finanziario: operazione trilaterale, il concedente può gestire in proprio, in tutto o in parte, i rischi sul bene e i servizi;
• direttamente dal produttore del bene: operazione bilaterale, il concedente/produttore risponde in prima persona degli eventuali vizi sul bene locato.

Il canone periodico rappresenta il compenso per il godimento del bene stesso e non è, pertanto legato alla sua durata economica.

L'utilizzo del bene è normalmente assistito da servizi accessori di manutenzione e assistenza e al termine del contratto il locatore, generalmente, rialloca il bene.

Definizione di leasing fornita della Corte di Cassazione con la sentenza n. 65 del 1993

Si forniscono di seguito le fattispecie di leasing individuate dalla Corte di cassazione con sentenza n. 65 del 7 gennaio 1993 che distingue il leasing finanziario o “traslativo” dal leasing tradizionale o di “godimento”.

Essa individua quali elementi distintivi tra le due forme contrattuali, il fatto che vi sia, tra le parti, l'intenzione o meno, sin dall'origine, di trasferire la proprietà del bene al termine del rapporto.

Entrambi i leasing hanno carattere finanziario, ma il leasing finanziario o “traslativo” risulta essere uno strumento finalizzato a realizzare sia il godimento del bene che il suo successivo acquisto da parte dell'utilizzatore, mentre nel leasing di “godimento” l'acquisto della proprietà del bene risulta essere un elemento secondario e marginale, rispetto alla funzione principale che è quella di remunerare al concedente il valore economico consumato dal concessionario nel periodo di utilizzo del bene.

“Il leasing finanziario è caratterizzato per l'assenza di coincidenza temporale tra il periodo di consumazione tecnica ed economica del bene e quello di durata del contratto, per la volontà originaria delle parti diretta a realizzare, con lo strumento del leasing, il trasferimento della proprietà del bene al termine del rapporto, costituendo l'acquisto una situazione di fatto necessitata per l'utilizzatore, avuto riguardo alla sproporzione tra (l'ancora notevole) valore residuo del bene stesso ed il modesto prezzo di opzione, per la corrispondenza tra l'importo globale dei canoni ed il "valore del bene in quanto tale", per la circostanza che ciascun canone sconta anche una quota di prezzo, ponendosi la vendita come elemento caratteristico e coessenziale con la funzione finanziaria, per la funzione strumentale che la concessione in godimento assume in relazione alla vendita, per lo scopo di garanzia oggettiva realizzato mediante la conservazione della proprietà in capo al finanziatore fino alla scadenza del contratto.”

“Le caratteristiche essenziali di questa fattispecie negoziale, che la differenziano dal tradizionale leasing di godimento, sono state così individuate: coincidenza temporale tra il periodo di consumazione tecnica ed economica del bene e quello di durata del contratto; la volontà originaria delle parti è diretta a realizzare, con lo strumento del leasing, il trasferimento della proprietà del bene al termine del rapporto, costituendo l'acquisto una situazione di fatto necessitata per l'utilizzatore, avuto riguardo alla sproporzione tra (l'ancora notevole) valore residuo del bene stesso ed il modesto prezzo di opzione; l'importo globale dei canoni corrisponde al "valore del bene in quanto tale" e ciascun canone "sconta anche una quota di prezzo", ponendosi la vendita "come elemento caratteristico causale coessenziale con la funzione finanziaria"; la concessione in godimento assume quindi una funzione strumentale rispetto alla vendita; risulta ancora più evidente lo scopo di garanzia oggettiva realizzato mediante la conservazione della proprietà del bene in capo al finanziatore fino alla scadenza del contratto.”

"A queste osservazioni, che trovano eco in alcune delle censure dedotte dall'odierna ricorrente, le menzionate sentenze del 1989 hanno già dato puntuale e persuasiva risposta, affermando - tra l'altro - che il discrimen tra leasing "di godimento" e leasing "traslativo" risiede nella previsione originaria, ad opera delle parti, di quello che sarà, alla scadenza del contratto, il rapporto tra valore residuo del bene e prezzo di opzione; nel senso che mentre la previsione di un'apprezzabile eccedenza di valore può essere rivelatrice - sia pure solo in via sintomatica ed indiretta - della originaria volontà delle parti volta essenzialmente al trasferimento della proprietà del bene inizialmente concesso in godimento, l'opposta previsione può invece indurre alla individuazione di una volontà negoziale finalizzata alla sola concessione in godimento" (vedi Cass. n. 5573/1989).

Con riferimento alle imposte dirette diversi interventi legislativi, nel corso degli anni, hanno interessato le modalità di deducibilità dei canoni di leasing finanziario. Si vedano di seguito le recenti novità introdotte dal D.L. n. 16/2012 "Decreto semplificazioni”.

Art. 102 (ammortamento dei beni materiali) del T.U.I.R. comma 7

Con riferimento alla locazione finanziaria, per ciò che riguarda i soggetti IRES bisogna distinguere:

1. Impresa concedente

E' prevista la possibilità per i soggetti che imputano a conto economico i canoni di locazione, di dedurre, in ciascun esercizio, quote di ammortamentodeterminate in nella misura risultante dal relativo piano di ammortamento finanziario.

1. Impresa utilizzatrice

Per i soggetti che, secondo il metodo patrimoniale, imputano a conto economico i canoni di locazione finanziaria, la deduzione degli stessi canoni è ammessa ai fini IRES, indipendnetemente dalla durata del contratto di leasing, per un periodo non inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilitocon decreto del Ministro dell'economia e delle finanze (D.M. 31 dicembre 1988), in relazione all'attività esercitata dall'impresa stessa, indipendentemente dalla durata del contratto di leasing.

Per i beni immobili, qualora l'applicazione della regola di cui sopra (2/3 del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito con decreto ) determini un risultato inferiore a undici anni ovvero superiore a diciotto anni, la deduzione è ammessa per un periodo, rispettivamente, non inferiore a undici anni ovvero pari almeno a diciotto anni.

Per gli autoveicoli (beni di cui all'articolo 164, comma 1, lettera b)), la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è ammessa per un periodo non inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2.

La novità introdotta dall'art. 4-bis, comma 1, lett. b), D.L. 16/2012, convertito, con modificazioni, dalla L. 44/2012, riguarda l'eliminazione, per i contratti stipulati a far data dall'entrata in vigore della norma (29 aprile 2012), della previsione di una durata minima del contratto ai fini della deducibilità o meno dei canoni.

La circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 17/E del 29 maggio 2013 chiarisce con l'aiuto di alcuni esempi, quale sia l'atteggiamento da tenere, in considerazione della modifica introdotta dall'art. 4-bis, comma 1, lett. b), D.L. 16/2012, nel caso in cui la durata del contratto di leasing sia inferiore a quella minima individuata dall'art. 107, comma 2 del T.U.I.R. Nella fattispecie, nel caso in cui il contratto di leasing abbia una durata inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze (D.M. 31 dicembre 1988), si verrà a creare una situazione in base alla quale, i canoni di leasing sono deducibili in un arco temporale maggiore rispetto a quello di imputazione degli stessi a conto economico. Ci si chiede dunque cosa succede negli esercizi fiscale successivi a quello di scadenza del contratto, nelle seguenti ipotesi:
1. riscatto del bene;
2. mancato riscatto del bene;
3. cessione a terzi del contratto di leasing.

Come chiarisce la circolare in argomento, nel caso 1 le quote di canoni non dedotte durante la vita contrattuale, saranno dedotte negli esercizi successivi in via extracontabile, per l'importo annuale del canone fiscalmente deducibile fino al completo riassorbimento dei valori sospesi.

Anche nel caso 2, la Circolare n. 17 chiarisce che valgono le stesse regole di cui al caso 1. Pertanto, nonostante il mancato esercizio del diritto di riscatto del bene, che ritorna nella disponibilità dell'impresa concedente, l'impresa utilizzatrice continuerà a dedurre in via extracontabile i canoni non dedotti durante la vita del contratto, fino a completo riassorbimento delle differenze.

Infine, nel caso 3, ossia in caso di cessione a terzi del contratto di leasing prima della scadenza, la plusvalenza da tassare ai sensi dell'art. 88 comma 5 del T.U.I.R., sarà pari alla differenza tra:

il valore normale del bene

meno

)

meno

)

il valore di riscatto attualizzato alla data della cessione

meno

)

Novità introdotte dalla Legge di stabilità 2014
Per i contratti stipulati dal 1° gennaio 2014, come stabilito dalla Legge di stabilità per il 2014 (art. 1 commi 162-163 Legge 147/2013) che ha modificato l'art. 102 comma 7 del T.U.I.R.; ai fini Ires per l'impresa utilizzatrice che imputa a conto economico i canoni di locazione finanziaria, a prescindere dalla durata contrattuale prevista, la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2, in relazione all'attività esercitata dall'impresa stessa. Per i beni immobili, la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore a dodici anni.
Pertanto a differenza di prima si accorcia il periodo di deducibilità dei canoni per i beni strumentali e, per quanto riguarda gli immobili, lo stesso viene fissato in un periodo standard (12 anni), indipendentemente dall'attività svolta.

Coordinamento con le regole di deducibilità degli interessi passivi ex art. 96 T.U.I.R.

L'ultimo capoverso del comma 7 dell'art. 102 del T.U.I.R. sottolinea che la componente finanziaria, ossia la quota di interessi impliciti desunta dal contratto di leasing, è soggetta alle regole dell'articolo 96.

Brevemente la disciplina di cui all'art. 96 del TUIR prevede che gli interessi passivi e gli oneri assimilati al netto degli interessi attivi, siano deducibili, in ciascun esercizio, nei limiti del 30% del risultato operativo lordo della gestione caratteristica (ROL). Il ROL è il risultato della differenza tra: il valore e il costo della produzione di cui alle lettere A) e B) dello schema di conto economico predisposto ai sensi dell'art. 2425 del c.c. con esclusione delle voci di cui al numero 10 lettere a) e b) (ammortamenti delle immobilizzazioni materiali e immateriali) e dei canoni di locazione finanziaria cosi come risultanti dal conto economico dell'esercizio.

Da quanto sopra è evidente che da un lato i canoni di leasing, al pari delle quote di ammortamento dei beni acquistati direttamente, vengono portati in aumento del valore della produzione netta (A-B), al fine di determinare il ROL fondamentale per definire la quota deducibile di interessi passivi e, dall'altro lato, la componente interessi del canone di leasing, viene sottoposta al pari di qualsiasi altra componente finanziaria passiva, ai limiti di deducibilità previsti dall'articolo 96.

Articolo 54 comma 2 T.U.I.R.
Specularmente per i lavoratori autonomi l'art. 54 comma 2 del T.U.I.R detta le regole di deducibilità dei canoni di locazione finanziaria. Così come per l'art. 102 comma 7, il “Decreto semplificazioni” ha eliminato, anche per questa categoria di soggetti, la previsione di una durata minima del contratto di leasing finanziaria ai fini della deducibilità dei canoni. Questi ultimi sono ad oggi deducibili nella seguente misura:

• per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito nel decreto del Ministro dell'economia e delle finanze (D.M. 31 dicembre 1988);
• per i beni immobili, con un minimo di otto anni e un massimo di quindici. Si rammenta che ai fini della deducibilità dei canoni di leasing sugli immobili strumentali è necessario fare riferimento ai commi 334 e 335 dell'art. 1 della Legge 244/2007 che prevede la deducibilità dei canoni di leasing per i contratti stipulati dal 1.1.2007 al 31.12.2009. La legge di stabilità per il 2014 ha modificato l'art. 54 e ha previsto, al pari di quanto consentito per le imprese, per i contratti di leasing immobiliare stipulati dal 1° gennaio 2014 la deducibilità dei canoni in un periodo non inferiore a dodici anni.
• per gli autoveicoli (beni di cui all'articolo 164, comma 1, lettera b)), la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è ammessa per un periodo non inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito dal D.M. 31 dicembre 1988

Ai fini dell'imposta regionale sulle attività produttive, non è deducibile la quota interessi implicita nei canoni di leasing finanziario. Secondo quanto chiarito dall'Agenzia delle Entrate, essa si determina facendo riferimento all'art. 1 del D.M. 24 aprile 1998, cioè: “sottraendo dall'ammontare del canone di competenza di ciascun periodo di imposta compreso nel periodo di durata del contratto di locazione finanziaria l'importo che si ottiene dividendo il costo sostenuto dalla società concedente per il numero dei giorni di durata del contratto di locazione finanziaria e moltiplicando il risultato per il numero dei giorni del periodo di imposta.”

L'eliminazione della condizione della durata contrattuale dei leasing ai fini della deducibilità di cui all'art. 102 comma 7 e 54 comma 2 del T.U.I.R. (art. 4-bis del D.L. n. 16/2012), non determina effetti ai fini dell'IRAP, infatti, per il calcolo della produzione netta si fa riferimento all'importo del canone di leasing imputato a conto economico indipendentemente dalla durata contrattuale.
Con riferimento al calcolo forfettario degli interessi passivi impliciti indeducibili ai fini Irap (articolo 1 del Decreto Ministeriale 24 aprile 1998, valido per tutti i soggetti che non applicano i principi contabili internazionali) a differenza di quanto detto per le imposte dirette, occorre fare riferimento alla durata contrattuale e non alla eventuale diversa durata fiscale del leasing.
Del pari, per la determinazione della quota parte del canone riferito all'area sottostante il fabbricato nei leasing immobiliari, ai fini Irap è necessario fare riferimento alla durata contrattuale e non alla eventuale diversa durata fiscale del leasing.

La contabilizzazione delle operazioni di leasing può avvenire secondo due diverse impostazioni.

In particolare, secondo i principi contabili nazionali, l'utilizzatore, nel caso di leasing finanziario, adotta il “metodo patrimoniale”, ossia rileva i canoni di leasing a conto economico per competenza, poiché il bene, al pari di qualsiasi contratto di locazione, viene considerato non di proprietà.

I principi contabili internazionali (IAS 17) individuano, invece, nel “metodo finanziario”, la tecnica contabile più idonea a rappresentare l'operazione di leasing finanziario. I soggetti (utilizzatori) IAS adopter considerano il bene già di proprietà sin dal momento di decorrenza del contratto, conseguentemente il bene viene iscritto tra le attività immobilizzate di stato patrimoniale e, specularmente, tra le passività di stato patrimoniale viene iscritto il debito verso la società di leasing. Nei vari periodi d'imposta l'utilizzatore imputerà a conto economico la quota di ammortamento del bene e la quota di interessi passivi implicita nel canone periodico e considererà il pagamento del canone come progressiva riduzione del debito verso la società di leasing.

A livello contabile le scritture in partita doppia saranno le seguenti:

1. Leasing finanziario e operativo contabilizzati con “metodo patrimoniale”

Concedente

Al 31.12 il concedente procederà all'ammortamento del bene concesso in leasing che rappresenta un'attività di stato patrimoniale

Utilizzatore

Leasing finanziario

Al 31.12 l'utilizzatore provvederà ad indicare tra i conti d'ordine l'ammontare complessivo dei canoni ancora da corrispondere e, nella nota integrativa, ai sensi dell'art. 2427, n. 9), del codice civile, la natura e la composizione di tale posta "... la cui conoscenza sia utile per valutare la situazione patrimoniale e finanziaria della società ...".

Leasing operativo

1. Leasing finanziario contabilizzato con “metodo finanziario”

Utilizzatore

Leasing finanziario

Giurisprudenza pro contribuente

Sentenza Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia n. 231 del 2012

Normativi

• Art. 1 comma 162-163 Legge 27 dicembre 2013, n. 147 (Legge di stabilità 2014)
• Art. 4-bis, co. 1, D.L. 2 marzo 2012, n. 16 conv. Legge 26 aprile 2012, n. 44
• Art. 1, D.M. 24 aprile 1998
• Artt. 54 e 102 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917
• Art. 17, co. 2, Legge 2 maggio 1976, n. 183
• Art. 1322 c.c.

Giurisprudenza

• Comm. trib. prov. Reggio Emilia, 12 giugno 2012, n. 231
• Comm. trib. prov. Chieti, 29 dicembre 2008, n. 157
• Cass. civ., sez. III, 28 aprile 2004, n. 14786
• Cass. civ., sez. trib., 6 novembre 2002, n. 15524
• Cass. civ, sez. un., 7 gennaio 1993, n. 65

Prassi

• Agenzia delle Entrate, Circolare 29 maggio 2013, n. 17/E
• Agenzia delle Entrate, Circolare 27 giugno 2011, n. 29/E
• Agenzia delle Entrate, Circolare 22 luglio 2009, n. 37/E
• Agenzia delle Entrate, Circolare 10 luglio 2009, n. 33/E
• Agenzia delle Entrate, Risoluzione 23 febbraio 2004, n. 19/E
• Agenzia delle Entrate, Risoluzione 12 agosto 2003, n. 175/E