Stato patrimoniale

Secondo le disposizioni del Codice Civile, il bilancio di esercizio si compone di tre documenti, lo Stato Patrimoniale, il Conto Economico e la Nota Integrativa, cui si affiancano allegati, come la relazione sulla gestione.

Lo Stato Patrimoniale riporta le poste relative all'entità delle attività e delle passività, rispecchiando l'entità delle fonti e degli impieghi ad una specifica data.

Il Conto Economico espone i componenti positivi e negativi di competenza dell'esercizio trascorso. Mentre lo Stato Patrimoniale accoglie grandezze stock, nel Conto Economico si riflette un flusso di valori che evidenzia il risultato finale cui si è pervenuti.

La Nota Integrativa può essere considerata una nota esplicativa destinata a rendere più facilmente comprensibili i valori dei due prospetti contabili. In altri termini, essa rappresenta “[…] la parte descrittiva del bilancio di esercizio e la sua funzione è quella di illustrare, integrare ed esplicare il contenuto delle appostazioni contabili”.

I tre documenti, pur distinti fra loro, costituiscono comunque, nel loro complesso, l'unitario bilancio di esercizio, il cui schema è tendenzialmente rigido. Ciò non di meno, imprese che svolgono attività in particolari settori, come quello bancario o assicurativo, sono sottratte alla disciplina generale contenuta nel codice civile relativa alla struttura del bilancio, e sottoposte ad una normativa speciale, che tenga conto delle peculiarità dell'attività esercitata.

La recente riforma sul bilancio (D.Lgs.139/2015) ha introdotto tra i documenti del Bilancio di esercizio il Rendiconto Finanziario come previsto dall'art. 2423 c.c.

Il D.Lgs. n. 127/1991 indica che il bilancio si compone di tre documenti: due di tipo contabile (Stato Patrimoniale e Conto Economico) e uno di tipo non contabile (la Nota Integrativa).

Al bilancio deve essere inoltre allegato un quarto documento non contabile (la Relazione sulla Gestione). La recente riforma sul bilancio (D.Lgs.139/2015) ha introdotto tra i documenti del Bilancio di esercizio il Rendiconto Finanziario come previsto dall'art. 2423 c.c.

In particolare, per quanto riguarda gli articoli del codice che disciplinano tali documenti si ricordano:

• l'art. 2423-ter introduce il concetto di obbligatorietà degli schemi;
• gli artt. 2424 e 2424-bis regolano la struttura e il contenuto dello Stato Patrimoniale;
• gli artt. 2425 e 2425-bis regolano la struttura e il contenuto del Conto Economico;
• l'art. 2427 regola il contenuto della Nota Integrativa;
• l'art. 2428 disciplina la Relazione sulla Gestione.

Il D.Lg. n. 127/1991 ha introdotto gli schemi di Stato Patrimoniale e di Conto Economico la cui adozione è obbligatoria, salvo per le aziende soggette a schemi speciali. Si tratta quindi di modelli "rigidi", a differenza della normativa previgente che indicava un modello "aperto verso l'alto", cioè un elenco di voci che costituiva il contenuto minimo di bilancio.

Il carattere della obbligatorietà è del tutto evidente laddove, al primo comma dell'art. 2423-ter, si afferma chiaramente che le voci contabili del patrimonio aziendale "... devono essere iscritte separatamente e nell'ordine indicato ...".

Tuttavia, si tratta di una rigidità non assoluta perché nei commi successivi sono stati introdotti alcuni elementi di elasticità, al fine di permettere una più adeguata rappresentazione dei tratti peculiari delle varie classi di aziende, con particolare considerazione alla configurazione dimensionale o dell'esercizio di attività diverse da quelle industriali e mercantili.

Il legislatore consente infatti la possibilità di effettuare ulteriori suddivisioni o raggruppamenti e prevede l'obbligo di aggiungere voci non presenti negli schemi o di adattare la denominazione delle stesse.

Più precisamente, dalla lettura dell'art. 2423-ter si evince che gli elementi di "elasticità" sono di quattro tipi:

a) ulteriore suddivisione;
b) eventuale raggruppamento;
c) eventuale aggiunta;
d) possibile adattamento.

Per quanto riguarda la suddivisione, "Le voci precedute dai numeri arabi possono essere ulteriormente suddivise ...". Tale facoltà è concessa soltanto per le voci codificate con i numeri arabi (singole voci) e mantenendo la voce complessiva ed il relativo importo. Un esempio abbastanza diffuso può riguardare la sottovoce "terreni e fabbricati" appartenente alle immobilizzazioni materiali; in questo caso molte aziende hanno preferito distinguere tra: "terreni", "fabbricati industriali" e "fabbricati civili".

In merito al raggruppamento, "... possono essere raggruppate soltanto quando il raggruppamento, a causa del loro importo, è irrilevante (...) o quando esso favorisca la chiarezza del bilancio". Il riferimento è sempre alle singole voci, inoltre le voci oggetto del raggruppamento devono essere distintamente indicate nella nota integrativa. Molti autori si sono chiesti perché, se il raggruppamento favorisce la chiarezza del bilancio, si sia ammessa soltanto una facoltà e non un obbligo secondo i principi generali dell'art. 2423.

Per quanto concerne l'aggiunta, "Devono essere aggiunte altre voci qualora il loro contenuto non sia compreso in alcuna di quelle previste dagli articoli 2424 e 2425". In questo caso siamo in presenza di un obbligo, giustificato dal timore che l'iscrizione di voci dal contenuto eterogeneo contrasti la chiarezza del bilancio.

Infine, per quanto riguarda l'adattamento, le voci "... devono essere adattate quando lo esige la natura dell'attività esercitata". Il riferimento è sempre alle sole voci ed anche in questo caso si tratta di un obbligo. Questo elemento di elasticità riguarda però soltanto le voci contrassegnate da numeri arabi (singole voci di bilancio). Invece le macroclassi (indicate da lettere maiuscole) e le singole classi (contrassegnate da numeri romani) rimangono, a norma del 1° comma dell'art. 2423-ter, entità assolutamente rigide, quindi non modificabili dagli amministratori.

Tale impostazione tende a favorire la comparabilità dei bilanci nel tempo o nello spazio: in effetti il mantenimento dello schema rigido, rende possibile effettuare utili confronti fra i bilanci di più esercizi nell'ambito di una stessa unità aziendale (analisi temporale) o fra bilanci di aziende concorrenti (analisi spaziale).

Il legislatore ha inoltre previsto, sempre in virtù della comparazione temporale, che per ogni voce dello Stato Patrimoniale e del Conto Economico siano indicati gli importi corrispondenti all'anno precedente.

La struttura dei prospetti contabili del bilancio di esercizio è definita dall'articolo 2423-ter del codice civile, in cui si prevedono diversi livelli di aggregazione dei valori, caratterizzati da un certo livello di rigidità, con l'eccezione delle voci precedute da numeri arabi, per le quali sono consentite ulteriori ripartizioni o raggruppamenti.

Lo schema dello Stato Patrimoniale è definito nell'art. 2424 del codice civile in base al quale le attività sono esposte almeno tendenzialmente in base ad un criterio di liquidità crescente, criterio in parte applicato anche per le passività, nella cui presentazione però il legislatore ha anche fatto riferimento all'appartenenza a gruppi omogenei di voci.

Quanto al modello dello Stato Patrimoniale, questo, come precedentemente annunciato, presenta uno schema a sezioni contrapposte, in cui troviamo:

Attività: sono risorse d'azienda scaturite da operazioni svolte in passato e delle quali si attendono dei benefici futuri di tipo economico. All'interno di questa macroarea si trovano diverse classi:

• classe A) - Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti: si parla di sottoscrizione di nuove quote di capitale per le quali non è stato ancora effettuato il conferimento;
• classe B-C) - Immobilizzazioni e attivo circolante: vi è una distinzione fra elementi destinati ad essere utilizzati durevolmente, iscritti nella voce delle immobilizzazioni, distinte a loro volta in immateriali, materiali e finanziarie ed elementi dall'utilizzo non durevole, iscritte nell'attivo circolante.

Il criterio di classificazione per l'attivo è la destinazione degli elementi in azienda decisa dagli amministratori cioè la funzione che assumono in relazione dei processi produttivi e non la natura tecnica.

Passività: sono obbligazioni aziendali, ossia impegni ad adottare un certo tipo di comportamento nel futuro, nel particolare si tratta di fuoriuscite di risorse che daranno, se mantenute in azienda, futuri benefici economici. La macro-area analizzata è così composta:

• classe A) - Patrimonio netto: Composto dal capitale sociale dell'impresa e le riserve;
• classe B) – Fondi rischi e oneri: I primi riferiti a delle passività potenziali dell'impresa e i secondi riferiti a spese future;
• classe C) – Fondo TFR: debito dell'azienda verso i suoi dipendenti;
• classe D) – Debiti: si tratta di obbligazioni o debiti che l'impresa ha verso terzi.

Una voce comune all'attivo e al passivo è quella dei ratei e dei risconti (macro-classe D nell'attivo e macro-classe E nel passivo), questi rappresentano dei conti transitori che sorgono a fine esercizio con le scritture di assestamento, costi o ricavi che sono in parte di competenza dell'esercizio di chiusura e che maturano in base al decorso del tempo. È però necessario precisare che i ratei sono valori simili ai crediti/debiti mentre i risconti sono costi/ricavi sospesi al futuro ma la manifestazione finanziaria è già avvenuta in passato.

A differenza dell'attivo, nel passivo il criterio di classificazione non è la destinazione degli elementi in azienda ma bensì la natura delle fonti di finanziamento.

La struttura e il contenuto dello stato patrimoniale sono regolati dagli artt. 2424 e 2424-bis del c.c..

L'art. 2424 definisce il seguente schema di Stato Patrimoniale:

Il nostro legislatore ha optato per uno schema a sezioni contrapposte, in linea con la consolidata tradizione contabile italiana.

Mentre lo Stato Patrimoniale precedente era costituito da un semplice elenco di voci, asistemico, privo di un qualche ordine logico, il modello attuale è stato sviluppato attraverso la formazione di categorie di voci tendenzialmente omogenee (4 per l'attivo e 5 per il passivo), articolate in sottocategorie, contraddistinte progressivamente da numeri romani, arabi e lettere minuscole dell'alfabeto.

Circa il criterio di classificazione delle voci, si è passati da una distinzione di tipo naturale (dove ogni voce aveva il compito di rappresentare i vari tipi di impieghi e di fonti) ad una distinzione in un certo senso "mista": ad intonazione naturale-finanziaria, con lo scopo di porre in risalto il differente tempo di realizzazione degli impieghi e di estinzione dei debiti (ovvero delle fonti).

L'attivo è stato suddiviso in due comparti: quello delle "immobilizzazioni" e quello dell'"attivo circolante". Si comprende quindi che, sia pure con alcune non lievi contraddizioni, il criterio impiegato è - secondo il linguaggio mutuato dall'analisi di bilancio - quello finanziario della liquidità crescente. Le attività dislocate nella parte alta dello schema, infatti, presentano una attitudine ad essere convertite in denaro in un arco di tempo medio-lungo. Certo, non si tratta di un requisito sviluppato in modo omogeneo in tutta l'area degli impieghi.

Il criterio ha piuttosto un carattere "tendenziale" in quanto:

• oltre a queste due macroclassi, troviamo quella contraddistinta dalla lettera "A" dell'attivo che normalmente appartiene all'attivo circolante. Inoltre, la macroclasse "D" comprende al suo interno sia valori a breve che a medio lungo termine (si veda l'art. 2424-bis ultimo comma);
• le immobilizzazioni finanziarie, comprendono crediti finanziari esigibili entro l'esercizio successivo, che dovrebbero far parte dell'attivo circolante;
• i crediti dell'attivo circolante comprendono anche le partite esigibili oltre l'esercizio successivo, le quali dovrebbero invece far parte delle immobilizzazioni.

Per quanto riguarda il passivo, il criterio finanziario (che richiederebbe la distinzione tra le passività di rischio, a medio-lungo termine e a breve termine, o correnti) è completamente abbandonato, anche se per talune voci (i debiti) è richiesta la separata indicazione delle partite esigibili oltre l'esercizio successivo.

Il legislatore ha comunque seguito il criterio di classificazione basato sulla natura degli elementi. Partendo dall'aggregato del patrimonio netto, ha via via inserito le poste che più vi si avvicinano.

Anzitutto i fondi rischi (che sono passività potenziali) e i fondi oneri (che sono fondi spese future).

Questi non sono veri e propri debiti: rappresentano passività potenziali o, come si dice, "riserve di ricavi", in quanto grandezze accantonate prima della determinazione dell'utile e non in sede di attribuzione dello stesso. In quanto tali sono molto simili alla classe precedente.

Si trova poi la voce contabile che evidenzia il debito dell'azienda nei confronti dei propri dipendenti in rapporto alla speciale indennità denominata "trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato" (T.F.R.).

Il fondo T.F.R. è stato evidenziato in una macroclasse autonoma perché si tratta di un debito che - tranne per alcuni casi - non ha una scadenza certa. Infine, il legislatore ha inserito i debiti e la categoria dei ratei e dei risconti.

Un aspetto che innova lo schema dello stato patrimoniale riguarda il trattamento contabile delle rettifiche di valore, cioè delle correzioni destinate ad evidenziare la presunta perdita di valore degli elementi attivi del patrimonio: tali poste correttive sono iscritte a diretta riduzione delle voci cui si riferiscono (le immobilizzazioni per i fondi di ammortamento, i crediti per i relativi fondi di svalutazione). La legge si è così adeguata ad un criterio contabile già da tempo acquisito dalla dottrina e dalla prassi.

Dal 2016, a seguito della pubblicazione in G.U. del D.Lgs. 139/2015, in attuazione della Direttiva 2013/34/UE, la redazione del Bilancio di esercizio dovrà seguire nuove regole.

Lo schema dello stato patrimoniale viene quindi modificato secondo i termini seguenti:

Di seguito si riportano gli schemi di stato patrimoniale attivo e passivo con il raffronto tra la vecchia e la nuova versione.

Normativi

• D.Lgs. 18 agosto 2015, n. 139
• Art. 2423 c.c.
• Art. 2423-bis c.c.
• Art. 2423-ter
• Art. 2424 c.c.
• Art. 2424-bis c.c.

Prassi

• Principio contabile 11 – Bilancio di esercizio, finalità e postulati
• Principio contabile 12 – Composizione e schemi del bilancio di esercizio