Bilanci infrannuali, ultrannuali ed intermedi
Pierpaolo Ceroli
Pierpaolo Ceroli
26 Novembre 2013
I bilanci infrannuali, cd. intermedi, od ultrannuali sono quei bilanci che differiscono dal classico bilancio d'esercizio (1° gennaio - 31 dicembre) per aver un differente orizzonte temporale.È infrannuale quando il bilancio deve essere redatto nel corso dell'esercizio per specifiche finalità che dipendono dalla situazione della società o dalla presenza di un evento straordinario (come ad esempio, fusione, scissione, trasformazione, aumento o riduzione del capitale sociale), ne sono un esempio i bilanci di fusione o i bilanci di liquidazione.Il bilancio ultrannuale è un bilancio che viene redatto considerando più di un esercizio, anche in questo caso la finalità per cui si redige questa tipologia di bilancio dipende dall'informazione che la società vuole dare all'esterno, anche se si tratta di una tipologia di bilancio poco comune.Il bilancio intermedio è un bilancio d'impresa redatto in relazione ad un periodo di durata inferiore ai dodici mesi, in genere sono periodi di tre, sei o nove mesi a seconda delle informazioni che la società vuole dare circa l'evoluzione della gestione aziendale, la situazione patrimoniale e la situazione reddituale.Resta inteso che trattandosi di documenti contabili pubblici, i postulati restano invariati, dovendo essere redatti con chiarezza e rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società nonché il risultato economico dell'esercizio.Il bilancio d'esercizio è quel documento, rappresentato dallo stato patrimoniale, conto economico,nota integrativa e rendiconto finanziario, che sintetizza i dati contabili conseguiti alla fine di un periodo amministrativo coincidente generalmente con l'anno solare 1° gennaio – 31 dicembre.
Inquadramento
L'ordinaria durata di dodici mesi può, in presenza di specifiche condizioni, mutare, potendo assumere l'esercizio amministrativo una arco temporale maggiore o inferiore di quello ordinario.
A tal riguardo va subito chiarito che lo stesso codice civile non prevede espressamente una specifica durata degli esercizi sociali ma è solo possibile desumerla dal disposto combinato degli artt. 2217, 2261 e 2464 c.c., pervenendo all'assunto che la normale durata dell'esercizio sociale sia quella annuale.
Alla stessa conclusione è possibile pervenire dalla lettura dell'art. 7 T.U.I.R., il quale afferma testualmente che per i soggetti non aventi personalità giuridica piena, in altri termini imprenditori individuali e società di persone, l'imposta è dovuta per anni solari.
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In evidenza: art. 76 T.U.I.R. – periodo d'imposta
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1. L'imposta è dovuta per periodi d'imposta, a ciascuno dei quali corrisponde un'obbligazione tributaria autonoma, salvo quanto stabilito dagli articoli 80 ed 84.
2. Il periodo d'imposta è costituito dall'esercizio o periodo di gestione della società o dell'ente, determinato dalla legge o dall'atto costitutivo. Se la durata dell'esercizio o periodo di gestione non è determinata dalla legge o dall'atto costitutivo, o è determinata in due o più anni, il periodo d'imposta è costituito dall'anno solare.
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In entrambe le ipotesi di esercizi superiori o inferiori all'anno, occorre ricordare che i componenti positivi e negativi di reddito debbono essere ragguagliati ad anno. Tale principio che trovava accoglimento nell'ex comma 3 dell'art. 76 T.U.I.R., abrogato dal Decreto correttivo IRES D.Lgs. n. 247/2005 con decorrenza 1° gennaio 2004, si ritrova negli artt. 56 e nel 110, co. 5 sempre del TUIR.
Alla luce di quanto esposto si possono avere pertanto le seguenti tipologie di bilancio:
- con esercizio non coincidente con l'anno solare (cd. esercizio a cavallo);
- con esercizio inferiore ai dodici mesi;
- con esercizio superiore ai dodici mesi (ultrannuale);
- intermedio.
Bilancio con esercizio non coincidente con l'anno solare (o Bilanci con esercizio a cavallo)
Generalmente le società di capitali possono avere il bilancio d'esercizio non coincidente con l'anno solare, pur rispettando il vincolo dei dodici mesi, in altri termini l'esercizio anziché essere quello normale 1/1-31/12 potrà essere, ad esempio, 1° luglio - 30 giugno.
Pur non esprimendosi a riguardo esplicitamente il codice civile, l'impostazione restrittiva previgente sembra aver lasciato il campo ad una ampia applicazione dovuta anche alla specificità di alcuni settori specifici di attività.
Va, tuttavia, evidenziato che gli adempimenti fiscali delle società che adottano l'esercizio a cavallo variano solo limitatamente alle imposte dirette e modelli dichiarativi (IRES ed IRAP) e relativamente agli adempimenti afferenti alla redazione e deposito del bilancio.
Nulla muta, invece, in riferimento all'IVA e agli adempimenti dei sostituti d'imposta che restano sempre coincidenti con l'anno solare.
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In evidenza: la riforma dei bilanci con il D. Lgs 139/2015
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Con la pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale n. 205 del 4 settembre del D.Lgs. 139 del 18 agosto 2015, è stata data attuazione alla Direttiva europea 2013/34/UE e conseguentemente riscritti i principi contabili da parte dell'OIC per recepire le modifiche.
Di conseguenza, per i soggetti con esercizio coincidente con l'anno solare, le nuove regole trovano applicazione a decorrere dal bilancio relativo all'esercizio 2016, ma ai fini comparativi, anche il bilancio 2015 deve essere adeguato alle nuove prescrizioni.
Tra le novità più importanti, elencate agli artt. 6 e 7 del D.Lgs. 139/2015, vi sono le modifiche a:
i principi di redazione del bilancio:
con il ritocco agli artt. 2423 e 2423-bis c.c. viene introdotta da un lato la possibilità di non rispettare gli obblighi previsti in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa di bilancio, laddove gli effetti della loro inosservanza siano irrilevanti ai fini della rappresentazione veritiera e corretta (sempre in presenza di una tenuta regolare delle scritture contabili) e dall'altro viene eliminato il riferimento alla funzione economica dell'elemento dell'attivo e del passivo a favore della sostanza dell'operazione e del contratto;
gli schemi di bilancio:
con la modifica agli artt. 2424 e 2425 c.c. sono apportate una serie di novità allo stato patrimoniale e al conto economico, tra le altre si segnala l'eliminazione della macroclasse E) relativa all'area straordinaria: i proventi e gli oneri straordinari vanno ora indicati, se di ammontare apprezzabile, nella Nota integrativa. Inoltre la previsione dell'art. 6 co. 2 del decreto 139 introduce l'obbligo di predisposizione del rendiconto finanziario per le imprese che redigono il bilancio in forma ordinaria.
Altra novità da segnalare è che la redazione del rendiconto finanziario e della nota integrativa non è obbligatoria per le nuove c.d. micro-imprese, ossia quelle società che non hanno emesso titoli negoziati in mercati regolamentati e che non superano determinati limiti dimensionali.
In particolare, nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non devono essere superati due dei seguenti limiti:
- totale dell'attivo dello Stato patrimoniale: 175.000 euro;
- ricavi delle vendite e delle prestazioni: 350.000 euro;
- dipendenti occupati in media durante l'esercizio: 5 unità.
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Bilancio con esercizio inferiore ai dodici mesi
Vi sono alcuni casi in cui la durata dell'esercizio può essere inferiore all'anno. Tipico caso è rappresentato dal primo esercizio sociale in cui la società si è costituita.
Altri casi si possono avere in concomitanza di operazioni straordinarie, quali la trasformazione o fusione oppure a seguito di un assemblea straordinaria che anticipi la chiusura dell'esercizio in corso prevedendo un nuovo termine per quelli futuri.
La Massima n. 25/2016 del Comitato notarile regionale della Campania ha ritenuto che la redazione di questo bilancio non valga sempre per ogni delibera relativa ad un'operazione straordinaria, salvo che non venga espressamente richiesto per legge, in quanto, ritiene il Comitato, in situazioni di aumento del capitale sociale a pagamento o gratuito, revoca dello stato di liquidazione, trasformazione societaria e di emissione di obbligazioni basti una semplice attestazione da parte dell'organo amministrativo per dare atto dell'esistenza delle poste risultanti dall'ultimo bilancio approvato.
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In evidenza: il divieto di impugnativa non si applica alle situazioni patrimoniali
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Il Tribunale di Milano, con Sentenza del 27 luglio 2017, n. 8408, afferma che il divieto di impugnativa a seguito dell'approvazione del bilancio dell'esercizio successivo, posto dall'art. 2434-bis, comma 1, c.c. non può essere applicato nel caso di successiva approvazione di situazioni patrimoniali predisposte per far fronte ai provvedimenti da adottare nel caso di riduzione del capitale sociale per perdite, ai sensi degli artt. 2446, 2447, 2482-bis e 2482-ter c.c. In particolare, la ratio della preclusione all'impugnazione del bilancio a seguito dell'approvazione di quello relativo all'esercizio successivo è di evitare azioni pretestuose e strumentali, destabilizzanti rispetto ai rapporti esterni e a quelli endosocietari. Tale ratio non è ravvisabile, secondo il Tribunale, in caso di successiva situazione patrimoniale predisposta in vista delle delibere di riduzione del capitale, in quanto tale situazione patrimoniale viene redatta per una finalità (la determinazione del patrimonio, strumentale alla valutazione di riduzione) diversa da quella del bilancio, il quale assolve a funzioni più ampie, che hanno come destinatari non solo i soci ma anche i terzi.
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Un'ulteriore deroga alla durata dei dodici mesi si ha quando a seguito di un nuovo obbligo legislativo o amministrativo, l'atto costitutivo della società viene modificato (in tal senso si veda Tribunale Torino 27 gennaio 1988).
Infine, lo IAS n. 1 paragrafo 37 prevede la possibilità che il periodo sia di 52 settimane anziché di un anno.
Bilancio ultrannuale
Contrariamente alla precedente ipotesi, il bilancio ultrannuale è ammesso quando la data di costituzione procede di pochi mesi il termine statutario fissato per la chiusura degli esercizi.
A tal fine, va ricordata la Risoluzione datata 17 maggio 1980, n. 11/314, dalla quale si evince che in ipotesi di bilancio con esercizio superiore a dodici mesi questo coincide per la stessa durata con il periodo d'imposta, salvo quanto espressamente previsto dall'art. 76, co. 2, T.U.I.R.
La norma prevede che, ai fini dell'individuazione del periodo di imposta, occorre far riferimento a quanto previsto dalla legge o dall'atto costitutivo; tuttavia, “se la durata dell'esercizio o periodo di gestione non è determinata dalla legge o dall'atto costitutivo, o è determinata in due o più anni, il periodo di imposta è costituito dall'anno solare”.
L'Agenzia, nella Risoluzione 17 marzo 2009 n. 66, richiamando l'art. 2 comma 2 del DPR 322/98, in base al quale i contribuenti presentano la dichiarazione “entro l'ultimo giorno del nono mese successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta”, ha chiarito che la dichiarazione dei redditi relativa all'intero periodo di 13 mesi doveva essere presentata entro il 30 settembre 2009 (modello UNICO 2009 SC).
Ciò non vale ai fini IVA, poichè l'art. 8 comma 1 dello stesso DPR 322/98 dispone che il contribuente è tenuto a presentare “la dichiarazione relativa all'imposta sul valore aggiunto dovuta per l'anno solare precedente. Pertanto, l'Agenzia ha prospettato la presentazione di due dichiarazioni separate per le relative annualità interessate.
Bilancio Intermedio
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In evidenza: resoconto intermedio di gestione - differenze
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Occorre sottolineare che il bilancio intermedio è cosa ben diversa dal resoconto intermedio di gestione contemplato dalla normativa delle società quotate nei mercati regolamentati. Infatti, la normativa ammette per questi ultimi alcune semplificazioni che non sono possibili nella redazione di un bilancio intermedio. L'OIC n. 30 sul punto non lascia adito ad un commistione tra i due, stabilendo che da un punto di vista giuridico sono due documenti distitnti.
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Anche i principi contabili internazionali, lo IAS n. 34, considera il bilancio intermedio come un vero e proprio bilancio redatto solo ad una data diversa rispetto a quella d'esercizio.
Da ultimo, merita di essere segnalato che i bilanci intermedi si differenziano anche da quelli con esercizio inferiore ai dodici mesi derivanti da operazioni straordinarie per il fatto che gli stessi si basano sul postulato del going concern, ossia quello della continuità nella gestione.
Riferimenti
Normativi
- Art. 92 c.1 del D.Lgs. 7 settembre 2005, n. 209
- Artt. 7 e 76 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917
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D. Lgs. 139/2015
Prassi
- Risoluzione 17 maggio 1980, n. 11/314
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Risoluzione 17 marzo 2009 n. 66/E
- IAS 1 - Presentazione del bilancio
- OIC 30 - I bilanci intermedi
Giurisprudenza:
- Tribunale di Milano, sentenza n. 8408, 27 luglio 2017
- Tribunale Torino, 27 gennaio 1988
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