Finanziamenti soci nella menzione di “passività” attribuite in sede di scissione societaria

Il regime della fiscalità indiretta sugli atti delle società ha risentito notevolmente dell'influenza del diritto europeo e, in particolare, delle direttive sulla circolazione e la raccolta di capitali (Direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, n. 69/335 CEE, modificata dalla Direttiva del Consiglio 10 luglio 1985, n. 85/303 CEE, ed infine sostituita dalla Direttiva del Consiglio 12 febbraio 2008, n. 2008/7/CE, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali).

Dal recepimento di tali direttive è scaturita, infatti, la sostanziale detassazione (salva l'applicazione dell'imposta in misura fissa, oggi pari ad € 200,00) di tutti gli atti e le operazioni societarie ad esclusione dei conferimenti di immobili e unità da diporto. In particolare, ai sensi dell'art. 4 della Tariffa, Parte Prima, allegata al d.P.R. 30 aprile 1986, n. 131 (t.u.r.), sono soggette a registrazione in termine fisso con applicazione dell'imposta nella predetta misura fissa gli atti di costituzione o aumento del capitale sociale con conferimento di denaro, di beni mobili e di azienda (art. 4, comma 1, lett. a), n. 3), 5) e 6), della Tariffa, Parte Prima, come modificati dall'art. 1, comma 1, lett. c), della L. 23 dicembre 1999, n. 488), gli atti di fusione, scissione e conferimento d'azienda in società già costituite (art. 4, comma 1, lett. b), della Tariffa, Parte Prima, come modificata dall'art. 10, comma 5, lett. c), D.L. 20 giugno 1996, n. 323, convertito con L. 8 agosto 1996, n. 425), le trasformazioni e le altre modifiche statutarie e le regolarizzazioni di società di fatto; ai sensi del successivo art. 11 della Tariffa, Parte Prima, sono ugualmente soggetti ad imposta in misura fissa le delibere sociali recepite in verbali redatti per atto pubblico (trattandosi di atti “non aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale”, secondo quanto previsto dalla disposizione citata) e gli atti aventi ad oggetto la negoziazione di quote sociali o azioni.

Il regime fiscale di cui si è appena detto sembrerebbe tale da scongiurare il rischio di rilevanti fenomeni di evasione o di significative controversie in fase applicativa; ciononostante, l'imposizione indiretta sugli atti delle società è oggetto di sempre maggiore attenzione da parte degli Uffici Finanziari e della giurisprudenza.

Tale inaspettato interesse è in gran parte riconducibile all'art. 22 T.U.R., che disciplina l'istituto della registrazione per “enunciazione”. Negli atti delle società (che, come visto, in linea di massima devono essere registrati in termine fisso) sono spesso “menzionate” (tralasciando per il momento la corretta definizione del concetto di “enunciazione”) altre disposizioni soggette a registrazione. Spesso accade, poi, che alla disposizione menzionata sia applicabile l'imposta di registro in misura proporzionale. In tali casi è chiaro che il meccanismo della registrazione per enunciazione ex art. 22 T.U.R. può portare alla conseguenza che l'operazione societaria posta in essere, teoricamente soggetta solo ad imposta fissa, sia invece assoggettata ad un assai più gravoso carico fiscale.

La fattispecie che più frequentemente si pone all'attenzione della prassi è quella della menzione in atti della società di finanziamenti precedentemente concessi dai rispettivi soci. Tale fattispecie è stata oggetto di una molto discussa (ed ormai non recentissima) pronuncia della Suprema Corte, che ha sancito l'assoggettabilità all'imposta di registro proporzionale del c.d. “finanziamento soci” enunciato in una delibera di aumento del capitale sociale realizzato mediante rinuncia dei soci alla restituzione del finanziamento medesimo (Cass. civ., sez. trib., 30 giugno 2010, n. 15585 con commento di A. Busani, Tassazione per enunciazione del finanziamento soci “passato” a capitale sociale; con commento di F. Laurini, Verbale assembleare e enunciazione dei finanziamenti dei soci; con commento di R. Tombolesi, L'imposta di registro proporzionale penalizza le operazioni societarie di ricapitalizzazione?; con commento di F. Staffieri, Imposta di registro, finanziamento soci e applicazione del principio di enunciazione; con commento di F. Sola, L'imposizione fiscale sui finanziamenti soci: osservazioni teoriche e pratiche sul principio di enunciazione; commenta la sentenza anche, A. Montesano, L'istituto dell'enunciazione nell'imposta di registro. Riguardava sempre l'enunciazione di un finanziamento soci, ma stavolta in un atto di trasformazione, la precedente Cass. civ., sez. trib., 12 maggio 2008, n. 11756).

Recentemente il tema dell'enunciazione del finanziamento soci in atti della società è stato affrontato da una interessante sentenza della CTP Roma, del 19 aprile 2016 n. 6412; l'atto asseritamente enunciante, in questo caso, era costituito da una delibera di assemblea straordinaria di s.p.a. con cui veniva approvato il progetto di scissione della società medesima. Prima di esaminare il contenuto della decisione della CTP di Roma sembra però opportuno approfondire, seppure sinteticamente, l'istituto della registrazione per enunciazione disciplinato dall'art. 22 T.U.R.

L'art. 22 T.U.R., al primo comma, prevede che “se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell'atto che contiene l'enunciazione, l'imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Se l'atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui all'art. 69”. In sostanza, la norma citata stabilisce che se in un atto presentato per la registrazione (l'atto c.d. “enunciante”) si faccia menzione di un altro atto (l'atto c.d. “enunciato”), l'imposta di registro debba essere applicata anche con riguardo a tale ultimo atto.

Com'è stato osservato dalla dottrina, la norma risponde a differenti rationes, dovendosi distinguere con riguardo alle diverse fattispecie disciplinate. Nell'ipotesi in cui l'atto enunciato (ovvero quello richiamato nell'atto presentato per la registrazione) si sarebbe dovuto registrare in termine fisso e non lo è stato, la registrazione per enunciazione prevista dall'art. 22 T.U.R. risponde ad una palese finalità antievasiva: si intende cioè sottoporre a registrazione atti indebitamente sottratti a tassazione, rimarcando altresì la necessità di irrogazione della relativa sanzione. Quanto appena detto vale sia per gli atti scritti che per i contratti verbali per i quali l'art. 3 T.U.R. prevede la registrazione obbligatoria.

Diversa sembra la ratio della norma nella parte in cui prevede la registrazione per enunciazione dei contratti verbali diversi da quelli indicati dall'art. 3 T.U.R.. In tale ipotesi l'enunciazione “consente all'atto verbale di “divenire” disposizione di un atto scritto”, integrando perciò un autonomo presupposto applicativo dell'imposta di registro. In sostanza, la legge esonera da registrazione i contratti verbali; allorquando tali atti vengano recepiti in atti scritti che ne contengano l'enunciazione, però, essi divengono soggetti ad imposta. Con riguardo all'enunciazione dei contratti verbali diversi da quelli di cui all'art. 3 T.U.R., dunque, la norma in commento non avrebbe carattere propriamente antievasivo, ma individuerebbe un autonomo presupposto d'imposta.

Ratio ed ambito di operatività della norma sono infine dibattuti con riguardo all'ipotesi in cui l'atto enunciato sia da registrare solo in caso d'uso. Nella genericità della disposizione (che si riferisce soltanto ad “atti scritti”, senza distinguere tra atti da registrare in termine fisso o in caso d'uso), parte della dottrina rimarca anche in questo caso le finalità antievasive dell'istituto e ritiene che qualora l'atto enunciato sia soggetto a registrazione soltanto in caso d'uso, la presentazione alla registrazione dell'atto enunciante comporterebbe l'obbligo di registrazione anche dell'atto enunciato soltanto se al momento della presentazione il caso d'uso si sia effettivamente verificato. Soltanto in tale occasione, infatti, la registrazione per enunciazione sarebbe giustificata, non avendo senso assoggettare a tassazione un atto che, in mancanza di enunciazione, non sarebbe ancora tassabile.

Tale impostazione è però respinta dalla giurisprudenza di legittimità la quale, se da un lato ha escluso che la mera enunciazione di un atto non registrato in un atto registrato costituisca caso d'uso ai sensi dell'art. 6 T.U.R., dall'altro ha affermato che il tenore letterale dell'art. 22 T.U.R. dovrebbe indurre a ritenere che gli atti soggetti a registrazione in caso d'uso enunciati in altri atti siano assoggettabili a tassazione a prescindere dall'“uso” e sulla base della sola enunciazione (così, Cass. civ., sez. trib., 14 marzo 2007, n. 5946, richiamata da Cass. civ., sez. trib., 12 maggio 2008, n. 11756).

Ne consegue che l'enunciazione di un atto da registrare in caso d'uso ne impone l'assoggettamento ad imposta a prescindere dal verificarsi del caso d'uso previsto dall'art. 6 T.U.R.

In ogni caso, la regola che prevede la registrazione degli atti enunciati in altri atti presentati per la registrazione opera, secondo il disposto dell'art. 22 T.U.R., nella concorrente sussistenza di due presupposti. Il primo, implicito ma ovvio, è che vi sia effettiva enunciazione, e richiede di definire con precisione la nozione di “enunciazione”; il secondo, espressamente sancito dalla norma, è che l'atto enunciato e l'atto enunciante siano “posti in essere tra le stesse parti”.

Quanto alla nozione di “enunciazione”, alla cui ricorrenza la norma condiziona la tassazione dell'atto enunciato, è pacifico in dottrina che per aversi enunciazione non sia sufficiente la mera “menzione” dell'atto; è invece necessario che sulla base del solo atto enunciante siano individuabili tutti gli elementi essenziali oggettivi e soggettivi dell'atto enunciato, in modo che l'Amministrazione Finanziaria sia in grado di accertare la propria pretesa creditoria mediante il solo esame dell'atto enunciante, senza possibilità di potere integrare aliunde la conoscenza del contenuto dell'atto enunciato.

Accertata la sussistenza di una “enunciazione”, nel senso anzidetto, l'applicabilità dell'art. 22 T.U.R. richiede poi che atto enunciato ed enunciante siano stati posti in essere tra le stesse parti, e cioè che nell'atto enunciante intervengano tutte le parti intervenute nell'atto enunciato (salva la possibilità che nell'atto enunciante siano intervenuti soggetti estranei all'atto enunciato).

Alla luce della sintetica trattazione sin qui condotta è possibile esaminare la sentenza della CTP di Roma richiamata in apertura.

Il caso sottoposto all'attenzione della Commissione contemplava una delibera di assemblea straordinaria di S.p.A. con cui veniva approvato, ai sensi del combinato disposto degli artt. 2506-ter, comma 5 e 2502 c.c., un progetto di scissione ex art. 2506-bis c.c. [l'atto portato alla registrazione nel caso di specie, dunque, non era l'atto di scissione (da registrare in termine fisso con imposta in misura fissa ex art. 4, comma 1, lett. b), della Tariffa, Parte Prima, allegata al T.U.R.), bensì il verbale redatto per atto pubblico (e quindi assoggettato a registro in termine fisso ed in misura fissa ai sensi dell'art. 11 della Tariffa, Parte Prima, allegata al T.U.R.) avente ad oggetto la presupposta delibera di assemblea straordinaria con cui veniva approvato il progetto di scissione].

Nella delibera presentata per la registrazione veniva illustrato il contenuto del progetto di scissione (che era anche allegato al verbale), secondo cui si prevedeva la scissione parziale della s.p.a. in favore di una società di nuova costituzione alla quale sarebbero state attribuite, tra l'altro, passività costituite da “debiti verso soci per finanziamenti infruttiferi, per il complessivo importo di € …”.

In tale passo della delibera l'Ufficio riteneva di poter ravvisare l'enunciazione ex art. 22 T.U.R. del contratto di finanziamento intercorso tra i soci e la società; per l'effetto, con avviso di liquidazione emesso nei confronti della società medesima (ma, a quanto consta, non dei soci), liquidava l'imposta di registro nella misura proporzionale del 3%, dell'importo del presunto finanziamento enunciato (l'imposta liquidata veniva determinata ai sensi dell'art. 9 della Tariffa, Parte Prima, allegata al T.U.R., secondo cui sono soggetti a tassazione proporzionale, con la ricordata aliquota del 3%, gli “atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale”).

Nel contenzioso che ne scaturiva l'Amministrazione Finanziaria resistente invocava il precedente pronunciamento della Cassazione, relativo all'enunciazione del finanziamento soci nella delibera di aumento del capitale sociale realizzato mediante rinuncia dei soci creditori al rimborso dello stesso.

Ebbene, nella sentenza in commento la Commissione ritiene non persuasiva la difesa dell'Ufficio, rilevando profonde differenze tra il caso esaminato dalla Suprema Corte e quello portato alla sua attenzione. Nella sentenza in commento si legge, infatti, che nella fattispecie esaminata dalla Cassazione, “i soci intervenuti in assemblea societaria al fine di rinunciare alla restituzione del finanziamento da loro precedentemente effettuato alla società consentivano una individuazione univoca delle persone che costituivano parte del pregresso finanziamento alla società e, dunque, parte del c.d. atto enunciato in seno all'atto enunciante”; inoltre, sempre secondo la Commissione, “la dichiarata volontà di rinuncia, poi, permetteva - sempre in quel caso, di identificare appropriatamente natura ed oggetto dell'atto enunciato. Di conseguenza, sempre in quella fattispecie, potevano dirsi sussistenti i requisiti soggettivi ed oggettivi presupposti della norma di cui all'art. 22 citato”; diversamente dal caso esaminato dalla Suprema Corte, in quello oggetto del giudizio dinanzi la Commissione, “se anche può considerarsi individuata - solo però da un punto di vista generale ed astratto - la natura dell'atto enunciato, non altrettanto può dirsi del numero e dell'identità delle persone effettivamente coinvolte nell'atto enunciato né dell'ammontare a ciascuna di esse riferibile dell'importo oggetto dello stesso atto enunciato. Così come pure non può dirsi con certezza de l'importo che l'Ufficio assume come oggetto dell'atto enunciato o meno, e per intero, l'oggetto stesso di tale atto”.

La decisione annotata può dirsi, nel merito, corretta. Stando a quanto riportato nella sentenza, sembra infatti di poter escludere che nel caso in esame sussistessero gli elementi per ritenere integrata una “enunciazione” rilevante agli effetti dell'art. 22 T.U.R..

Come riferisce la CTP, nella delibera in questione l'assemblea approvava l'attribuzione in favore della beneficiaria della scissione di “passività per complessivi Euro […] costituite da debiti verso soci per finanziamenti infruttiferi”, senza che dalla stessa fosse ritraibile alcuna indicazione circa l'importo complessivo del precedente finanziamento soci, né circa l'identità dei soci che avevano effettivamente erogato il finanziamento da cui scaturivano le passività menzionate.

Tale conclusione, nelle motivazioni della sentenza, è avvalorata dal fatto che la società aveva documentato in giudizio che l'importo indicato nella delibera non costituiva l'ammontare complessivo dei debiti da finanziamenti soci ricevuti ed ancora da rimborsare, ma solo l'ammontare delle passività complessivamente trasferite alla beneficiaria in seguito alla progettata scissione; ed infatti, nel progetto di scissione approvato dall'assemblea (ed allegato alla delibera) si precisava che le passività trasferende costituivano solo parte dei debiti verso i soci derivanti dai precedenti finanziamenti ricevuti.

Insomma, nel caso esaminato dalla CTP di Roma, l'atto presentato per la registrazione (la delibera assembleare) sembra enunciare non già un contratto o una disposizione di esso, ma una mera posta contabile passiva che la società scindenda prevedeva di attribuire alla beneficiaria (cioè un debito, di cui non risulta fossero nemmeno indicate le parti creditrici; non sembra una casualità, dunque, che la liquidazione dell'imposta sia stata effettuata soltanto a carico della società finanziata e non anche dei soci finanziatori, la cui identità non poteva essere determinata sulla base della delibera).

Era vero che tale posta passiva scaturiva da precedenti finanziamenti soci ricevuti dalla società; ma era altrettanto vero (sempre secondo la CTP), che sulla base della delibera non era possibile individuare gli elementi essenziali oggettivi (l'importo complessivo) e soggettivi (i soci che avevano effettivamente concesso il finanziamento) del contratto di finanziamento che l'Ufficio pretendeva di registrare per enunciazione. Per tale motivo, nel caso in esame non si poteva propriamente parlare di “enunciazione” rilevante agli effetti dell'art. 22 T.U.R..

Come anticipato, la sentenza in commento appare sostanzialmente condivisibile nella misura in cui riconosce che il mero riferimento ad una posta contabile passiva scaturente da un precedente finanziamento non equivale all'enunciazione ex art. 22 T.U.R. del finanziamento stesso.

Ciò detto, è interessante notare che l'annullamento dell'avviso di liquidazione oggetto del giudizio deciso dalla CTP è fondato, almeno formalmente, non sulla inconfigurabilità dell'enunciazione ex art. 22 T.U.R., bensì sul difetto di motivazione dell'atto impositivo. Nella sentenza annotata si legge infatti che “appare persuasivo invece l'eccepito vizio di difetto di motivazione del provvedimento impugnato. Se, invero, per un verso detta motivazione può essere stata idonea a far percepire a par ricorrente quanto ad essa bastava per impostare una sua appropriata difesa in questa sede contenziosa, la stessa motivazione risulta invece condivisibilmente carente quanto ai profili degli esatti ed inequivoci requisiti soggettivi ed oggettivi che, soli, avrebbero giustificato la pretesa creditoria in questa sede contestata”.

Insomma, la CTP sembrerebbe aver annullato l'atto impositivo non tanto perché nella delibera presentata per la registrazione non sussistevano i requisiti per ritenere enunciato il precedente finanziamento soci, ma perché la sussistenza di tali requisiti non emergeva dalla motivazione dell'avviso di liquidazione.

In realtà, sulla base di quanto affermato nelle stessa sentenza, sembra che la Commissione abbia in un certo senso invertito l'ordine logico delle questioni. Se è vero, come si riferisce nella sentenza, che dall'esame della delibera non era possibile individuare gli elementi oggettivi e soggettivi essenziali dell'atto asseritamente enunciato (il finanziamento soci), la pretesa dell'Ufficio di registrare tale atto per enunciazione avrebbe dovuto ritenersi comunque illegittima anche se, per mera ipotesi, l'Ufficio avesse preso conoscenza aliunde di tali elementi e li avesse compiutamente indicati nell'avviso di liquidazione.

Semmai, in tale ultima ipotesi, il finanziamento (i.e., il contratto di mutuo) avrebbe dovuto essere registrato senza poter ricorrere all'art. 22 T.U.R., e cioè soltanto nell'ipotesi di contratto stipulato per iscritto e non soggetto ad IVA oppure, ma soltanto al verificarsi del caso d'uso, nelle ipotesi di contratto scritto soggetto ad IVA o di contratto stipulato mediante scambio di corrispondenza.

Il vizio motivazionale dell'avviso di liquidazione, dunque, sembra più la conseguenza che la causa dell'illegittimità dello stesso: se vi fosse stata enunciazione, l'Ufficio sarebbe stato in grado di individuare l'importo effettivo del finanziamento e le parti dello stesso (i requisiti di cui la CTP lamenta la mancata indicazione), e di indicarli nelle motivazioni dell'avviso di liquidazione; tuttavia, proprio perché dalla lettura della delibera detti requisiti non emergevano (proprio perché, in altre parole, non vi era enunciazione), l'Ufficio non è stato in grado di indicarli nell'atto impositivo emesso.

Sembra che l'avviso di liquidazione oggetto del giudizio deciso dalla CTP di Roma avrebbe dovuto essere annullato perché avente ad oggetto una pretesa priva di fondamento nel merito (quella di assoggettare a registro un atto che non poteva dirsi “enunciato” agli effetti dell'art. 22 T.U.R.), prima ancora che per difetto di motivazione dell'atto impositivo. È indubbio, peraltro, che nella concreta fattispecie esaminata dalla Commissione i profili di infondatezza nel merito della pretesa e di carenza motivazionale dell'atto impositivo fossero in stretta e reciproca connessione (tanto che, come risulta sempre dalla sentenza, la società ricorrente li aveva sollevati entrambi); d'altro canto, la Commissione avrebbe certamente potuto affrontare tale aspetto con maggiore attenzione.

Resta in ogni caso apprezzabile l'aver riconosciuto che la “menzione” di una mera posta contabile non equivale alla “enunciazione” ex art. 22 T.U.R. dell'atto dal quale scaturisce il debito rappresentato da tale posta contabile. Pur con le criticità evidenziate, dunque, la decisione in commento fornisce alcune chiare indicazioni su cosa debba intendersi per “enunciazione” agli effetti dell'art. 22 T.U.R., soprattutto con riguardo ad una fattispecie assai rilevante nella prassi, quale quella dei finanziamenti soci menzionati negli atti delle società.

G. Arnao, Manuale dell'imposta di registro, Milano, 2005;

A. Busani, Presupposti per la imponibilità della <<enunciazione>> di atti non registrati, Milano, 2010;

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id. La “enunciazione” di contratti verbali e di atti scritti, Milano, 2009;

S. Cannizzaro, La registrazione d'ufficio e l'enunciazione nell'imposta di registro, studio del Consiglio Nazionale del Notariato n. 208-2010/T, approvato il 14 dicembre 2011;

O. Di Paola, commento all'art. 22 T.U.R., in N. D'Amati, La nuova disciplina dell'imposta di registro, Torino, 1989;

M. Nussi, commento all'art. 22 T.U.R., in G. Falsitta, A. Fantozzi, G. Marongiu, F. Moschetti, Commentario breve alle leggi tributarie, t. IV, Iva e imposte sui trasferimenti, a cura di G. Marongiu, Padova, 2011.