Regime del margine IVA: grava sul cessionario l’onere di provare la regolarità sostanziale dell’operazione

Il “rischio fiscale” dell'operazione intracomunitaria realizzata con applicazione del regime del margine IVA, ma in difetto dei presupposti richiesti (nella specie per mancanza dei requisiti fiscali soggettivi degli operatori comunitari cedenti), ricade sul cessionario che nei limiti imposti dall'onere di diligenza richiesto in base alle concrete circostanze non abbia verificato preventivamente la regolarità sostanziale della operazione (e non soltanto la regolarità formale della fattura) anche con riferimento alla condizione soggettiva del cedente, risultando maggiore il grado di impegno esigibile nella predetta verifica, in dipendenza della qualità professionale del cessionario, ove trattasi di operatore commerciale del settore.

La vicenda sottoposta all'esame della S.C. riguarda una società, operante nel settore della rivendita di auto usate, destinataria di un avviso di accertamento con il quale l'Agenzia delle Entrate aveva recuperato la maggiore IVA dovuta in relazione all'indebita applicazione del regime del margine IVA sull'acquisto e la rivendita di auto usate, irrogando le relative sanzioni pecuniarie.

La società aveva impugnato il provvedimento impositivo assumendo, per un verso, che la normativa tributaria non sanciva alcun obbligo di controllo della dichiarazione resa in fattura dal cedente circa l'assoggettamento dell'operazione al regime del margine e che, per altro verso, una preventiva verifica dell'effettivo assolvimento dell'IVA ad opera del cedente non sarebbe stata possibile da parte del cessionario in ragione delle obiettive difficoltà anche di natura pratica, incombendo invece all'Ufficio finanziario fornire la prova dell'inesistenza delle condizioni per l'applicazione del regime speciale.

Sia il giudice di primo grado che quello di appello avevano respinto le istanze difensive della ricorrente, accogliendo la tesi dell'Ufficio circa l'inapplicabilità del regime del margine. In particolare, la Commissione tributaria regionale aveva ritenuto che nella fattispecie difettassero le condizioni per ritenere operante il regime speciale invocato, dal momento che tutte le società proprietarie dei veicoli acquistati dalla ricorrente risultavano essere operatori commerciali (società di noleggio senza conducente, società di leasing, ecc.), di tal ché doveva ragionevolmente presumersi che le stesse avessero detratto l'IVA relativa all'acquisto dei beni inerenti all'esercizio dell'impresa (autovetture). La Commissione Tributaria Regionale aveva tuttavia ritenuto di accogliere un motivo subordinato di impugnazione, dichiarando inapplicabili le sanzioni pecuniarie irrogate in presenza della causa di non punibilità prevista dall'art. 6, D.Lgs. n. 472/1997 (donde il ricorso incidentale dell'Agenzia in relazione a tale capo della sentenza).

La questione giuridica sottoposta all'esame del Supremo Collegio concerne la corretta interpretazione del regime fiscale “del margine” ed in particolare le sue implicazioni procedimentali e processuali in tema di riparto dell'onere della prova.

La sentenza di appello era stata infatti impugnata dalla ricorrente proprio in relazione alla statuizione del giudice di merito che aveva riconosciuto l'obbligo della società cessionaria di verificare la corretta applicazione del regime del margine da parte della società cedente avente sede all'estero.

Prima di addentrarci nell'analisi della motivazione della sentenza, sembra opportuna una breve ricognizione del quadro normativo generale.

Il regime fiscale detto «del margine» è un regime speciale opzionale, derogatorio della normale disciplina IVA, regolato nel nostro ordinamento dagli artt. 36 e 40 del D.L. n. 41/95 (convertito in L. 22 marzo 1995, n. 85), che ha recepito i principi stabiliti a livello comunitario dall'art. 26-bis della VI Direttiva n. 388/1977 (aggiunto dalla Direttiva n. 94/5/CE del 14 febbraio 1994). Esso è applicabile agli acquisti di autovetture usate (veicoli con più di 6.000 km ed immatricolati da più di sei mesi) di provenienza comunitaria e comporta l'applicazione dell'IVA solo sulla differenza tra il prezzo di acquisto e quello di vendita, anziché sull'intera base imponibile costituita dal corrispettivo. Affinché possa applicarsi il regime del margine non solo è necessario che il veicolo abbia percorso più di 6.000 km e sia immatricolato da più di sei mesi, ma è altresì necessario che l'acquisto sia effettuato (alternativamente):

• presso soggetti comunitari privati;
• presso commercianti di veicoli residenti in altro paese UE che in sede di vendita abbiano applicato il regime in questione;
• presso soggetti passivi IVA comunitari che non hanno detratto l'imposta afferente l'acquisto o l'importazione;
• presso soggetti passivi comunitari operanti in regime di esonero nel proprio Stato membro (piccole imprese).

In sintesi, nel caso di acquisto da parte di un imprenditore italiano di un mezzo di trasporto usato di provenienza intracomunitaria, è necessario verificare preliminarmente se il fornitore non residente, che ha emesso fattura senza addebito di IVA (sotto il profilo documentale giova rammentare che, secondo la normativa comunitaria, in simili casi la fattura relativa ad operazioni soggette al regime del margine deve esporre un corrispettivo unico), abbia utilizzato il regime del margine o, piuttosto, abbia realizzato una vera e propria cessione intracomunitaria. In quest'ultima ipotesi, infatti, dato che l'imposta deve essere assolta in Italia, il rivenditore nazionale deve adempiere gli obblighi previsti dagli artt. 46 e 47 del D.L. n. 331/1993, riguardanti l'integrazione della fattura di acquisto e la sua successiva registrazione.

Ed infatti, se è vero che la normativa tributaria (sia comunitaria che nazionale) impone la specificazione in fattura che l'operazione è stata effettuata applicando il regime speciale del margine, è parimenti vero che detta annotazione non esonera l'acquirente da responsabilità qualora, in base ad elementi oggettivi, possa desumersi che il fornitore comunitario non poteva utilizzare il regime del margine (in tal senso si è espressa anche l'A.F. con la Circolare n. 40/E del 18 luglio 2003, v. infra par. 3).

In relazione a tali presupposti si è posto perciò il problema di stabilire se il cessionario nazionale debba preoccuparsi di verificare l'esattezza del regime fiscale applicato dal cedente, anche previa identificazione dello status effettivo del soggetto venditore.

Arriviamo così al cuore del problema che attiene, come osservato in premessa, al corretto riparto degli oneri probatori tra Fisco e contribuente in ipotesi di controversia concernente l'applicabilità di tale regime fiscale ed alle conseguenti implicazioni sanzionatorie.

La sentenza annotata si inserisce nell'alveo di un orientamento pressoché univoco della giurisprudenza di legittimità, secondo il quale grava sul contribuente l'obbligo di verificare, nei limiti dell'ordinaria diligenza, la regolarità sostanziale dell'operazione e quindi la sussistenza dei requisiti, oggettivi e soggettivi, ai quali la legge subordina l'applicazione del regime del margine da parte del fornitore estero.

Si tratta di un indirizzo interpretativo che trova solidi agganci nella giurisprudenza tributaria formatasi in tema di «norme di beneficio»: siccome il regime del margine è un regime opzionale, derogatorio rispetto a quello ordinario e sostanzialmente agevolativo, incombe sul contribuente intenzionato ad avvalersene l'onere di provare la sussistenza dei presupposti fattuali e giuridici che possano giustificarne l'applicazione; in assenza di tale prova il regime in parola non può operare, dovendo viceversa ritenersi applicabile il regime IVA ordinario, con conseguente possibilità per il Fisco di recuperare l'imposta erroneamente non versata ed irrogare le relative sanzioni.

Nel caso di specie, proprio sulla scorta di tali principi, la S.C. rigetta il ricorso del contribuente, ritenendo che il giudice di appello abbia fatto un uso corretto della regola del riparto dell'onere della prova (art. 2697 c.c.).

Per giustificare tale conclusione la Cassazione richiama anche il criterio della “vicinanza della prova”, vale a dire il principio inizialmente sancito dalle Sezioni Unite in materia di responsabilità contrattuale (cfr. Cass. civ., ss.uu., 30 ottobre 2001, n. 13533), successivamente esteso ad altri settori dell'ordinamento, in base al quale l'onere probatorio deve in linea di massima gravare sul soggetto che è nella condizione di provare con maggiore facilità il fatto allegato (sui riflessi di tale principio nel rapporto tributario v. tra le tante Cass. civ., sez. trib., 13 febbraio 2015, n. 2935 in tema di deduzione dei costi; id. 5 agosto 2015, n. 16399 e n. 18392/2015 in tema di transfer pricing; n. 11993/2015 in tema di verifiche fiscali e n. 13263/2015 proprio in tema di regime del margine).

Nella fattispecie esaminata proprio lo status del contribuente cessionario (di regola un importatore professionista) fa presumere che egli sia già in possesso o comunque possa agevolmente procurarsi tutte le informazioni, anche documentali (fra cui i libretti di circolazione delle autovetture alienate), necessarie per stabilire l'effettivo regime fiscale applicabile dal soggetto non residente.

In estrema sintesi, dunque, la sentenza annotata ribadisce i seguenti principi di diritto (già sanciti da Cass. civ., sez. trib., 30 maggio 2012, n. 8635; id. n. 8828/2012; n. 15219/2012; sez. II, n. 15026/2013; sez. trib., n. 25127/2014; sez. VI-T n. 11877/2014; sez. trib., n. 13263/2015):

• il semplice richiamo operato in fattura al regime del margine di cui al D.L. n. 41/1995 non basta a rendere operativo il regime stesso, trattandosi di una condizione necessaria, ma non sufficiente ai fini dell'applicabilità della disciplina speciale. Sotto questo profilo la S.C. osserva che «la mera sussistenza dei requisiti formali della fattura emessa dal cedente in regime del margine, non può essere considerata elemento idoneo a comprovare la regolarità della operazione di cessione, poiché in tal modo si attribuirebbe a tale documento un'efficacia probatoria – non prevista dalla normativa comunitaria né dall'ordinamento interno - in relazione all'esistenza dei presupposti giustificativi di tale regime fiscale tra cui, in particolare, che il cedente abbia assolto l'imposta in modo definitivo e risponda ad uno dei requisiti soggettivi indicati dalla medesima disposizione, configurandosi o come privato consumatore, o come soggetto che non abbia potuto detrarre l'imposta per aver destinato i beni ad attività esente, ovvero che agisca in regime di franchigia nel proprio Stato membro, ovvero ancora che abbia a sua volta assoggettato il proprio acquisto al regime del margine di utile».

• sul Fisco grava il solo onere di contestare l'applicazione di tale regime in assenza dei presupposti, mentre grava sul contribuente cessionario che se ne sia avvalso dimostrare la sussistenza delle condizioni previste dalla legge ai fini dell'operatività del regime speciale.

• Il difetto di tale prova comporta l'inapplicabilità del regime indipendentemente dalla consapevolezza che abbia avuto il cessionario dell'esistenza dei presupposti (la quale al massimo potrà rilevare sul piano sanzionatorio come causa di esclusione della punibilità, v. Cass. civ., sez. trib., 31 gennaio 2011, n. 2227).
• dal punto di vista probatorio è rilevante anche lo status del soggetto cedente le auto usate: la circostanza che si tratti di un'impresa operante nel settore dell'autonoleggio, ad avviso della Corte, fa presumere – in base all'id quod plerumque accidit - che l'IVA a monte sia stata detratta.

Per vero, una parte significativa della motivazione della sentenza in rassegna è dedicata proprio a quest'ultimo profilo, concernente l'asserita inidoneità delle presunzioni utilizzate dalla difesa del contribuente a confutare quelle poste a base dell'accertamento in ragione della maggior valenza probatoria – secondo la Cassazione - di queste ultime.

Dal tenore della sentenza, infatti, si intuisce come uno dei principali argomenti difensivi utilizzati dalla ricorrente per superare l'ostacolo dell'inversione dell'onere della prova, dimostrando cioè che le presunzioni impiegate dall'Agenzia non rispettavano il canone di cui all'art. 2729 c.c., facesse leva proprio sulla considerazione che anche le imprese di autonoleggio sono solite acquistare veicoli usati per rivenderli a terzi senza utilizzarli nel ciclo della propria attività economica e quindi senza detrarre l'IVA assolta a monte in sede di acquisto. Invero, la sentenza annotata si incarica di confutare anche questo argomento difensivo, negando che tra il fatto noto ed i plurimi fatti ignorati incompatibili fosse ravvisabile una qualche omogeneità sotto il profilo della normalità probabilistica, atteso che «normalmente» le società di autonoleggio detraggono l'IVA (laddove l'ipotesi opposta - e cioè quella del mancato esercizio della detrazione - risulta statisticamente meno probabile).

In proposito deve osservarsi che anche l'Amministrazione finanziaria, dopo alcune incertezze iniziali (v. la nota del 7 luglio 2000 n. 136168 in cui l'Agenzia delle Entrate sembrava interpretare in modo estensivo la normativa speciale, ritenendo che il regime in questione dovesse applicarsi a tutte le cessioni di beni usati di provenienza comunitaria effettuate in ambito nazionale), ha progressivamente aggiustato il tiro, sottolineando l'opportunità che per le cessioni effettuate con il regime del margine la fattura emessa dal cedente comunitario, oltre ad indicare le caratteristiche delle autovetture ed il loro stato di auto usate, riporti anche la specifica annotazione che si tratta di beni commercializzati con il regime del margine e con l'ulteriore precisazione che «in ogni caso tale indicazione non esime il cessionario da responsabilità qualora in base ad elementi oggettivi possa desumersi che il cedente comunitario non poteva utilizzare il regime speciale in argomento» (cfr. Circolare del 18 luglio 2003, n. 40/E in Corr. trib. n. 34/2003, p. 2840 con commento di G. CATTELAN Gli acquisti intracomunitari di auto usate in regime del margine).

Più di recente l'Agenzia è tornata in argomento con la Circolare 26 febbraio 2008 n. 14/E al fine di chiarire la portata di una serie di obblighi formali imposti dal D.L. 3 ottobre 2006, n. 262 (conv. in L. 24 novembre 2006 n. 282), in tema di immatricolazione di auto straniere, per contrastare il fenomeno delle frodi comunitarie ed anche nell'ottica di agevolare l'adempimento del dovere di diligenza richiesto al cessionario attraverso il rispetto di varie formalità.

Per completezza deve aggiungersi che l'orientamento della giurisprudenza di merito non è altrettanto univoco. Anzi, dall'esame dei repertori traspare una certa tendenza a valorizzare i profili cartolari dell'operazione controversa, anche in ossequio al principio secondo il quale è compito del cessionario supplire ad eventuali mancanze del soggetto emittente la fattura solo quando queste attengano ad elementi formali/descrittivi, non essendo invece tenuto a sindacare la scelta dell'emittente circa il regime impositivo applicabile (cfr. CTP Udine, 15 febbraio 2005, n. 246; CTP Treviso, 16 dicembre 2004, n. 51; CTP Pordenone 11 luglio 2005, n. 32; CTR Fiuli, n. 99/2010; CTR Liguria 2 luglio 2008 n. 78; CTR Molise, 26 febbraio 2007 n. 35; CTR Toscana, 30 aprile 2013, n. 37)

Per quanto concerne il secondo profilo controverso, vale a dire quello relativo alla non applicabilità delle sanzioni pecuniarie, la decisione in commento ha accolto il ricorso incidentale dell'Agenzia, cassando con rinvio la sentenza di appello per l'assenza di una valida motivazione sul punto. La Commissione Tributaria Regionale si era infatti limitata a dare atto dell'applicabilità dell'art. 6 del D. Lgs. n. 472/1997, senza specificare la causa di esclusione della punibilità applicata con riferimento alla fattispecie concreta e senza neppure enunciare le ragioni che ne avrebbero legittimato l'applicazione.

In proposito giova rammentare che l'art. 6 individua diverse cause di esclusione della punibilità. Nella fattispecie si sarebbe potuto trattare di quella prevista dal primo comma (errore non colposo sul fatto) o al limite del secondo (errore dovuto ad obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria). In relazione a quest'ultima ipotesi, peraltro, la giurisprudenza ha circoscritto la nozione di incertezza obiettiva sia sul piano sostanziale che in termini di possibile rilevanza processuale («in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme fiscali, sussiste il potere del giudice tributario di dichiarare l'inapplicabilità delle sanzioni per errore sulla norma tributaria in caso di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle norme alle quali la violazione si riferisce, quando la disciplina normativa, della cui applicazione si tratti, contenga una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per equivocità del loro contenuto, derivante da elementi positivi di confusione. L'onere di allegazione della ricorrenza di siffatti elementi di confusione, laddove esistenti, grava sul contribuente, sicché va escluso che il giudice tributario di merito debba decidere d'ufficio l'applicabilità dell'esimente, né che sia consentita censura per la mancata pronuncia d'ufficio, ovvero la declaratoria di inammissibilità della questione perché tardivamente introdotta solo in corso di causa». Cfr. Cass. civ., 14 gennaio 2015, n. 440; Cass. civ., 14 marzo 2012, n. 4031; Cass. civ., sez. trib., 30 settembre 2015, n. 19412), arrivando anche ad escludere che tale situazione di obiettiva incertezza possa configurarsi nell'ipotesi di controversie concernenti il regime del margine (Cass. civ., 26 ottobre 2012, n. 18434).

La sentenza in commento esprime un principio condivisibile laddove afferma che incombe al cessionario l'onere di provare la sussistenza delle condizioni per fruire del regime del margine. Se sotto questo profilo l'orientamento della S.C. può oramai ritenersi diritto vivente, rimangono invece aperte le questioni concernenti il tipo di prova che il contribuente è tenuto a fornire per dimostrare la sussistenza dei presupposti del regime speciale IVA e del grado di diligenza richiestagli nella verifica di tali condizioni, trattandosi di aspetti che attengono al merito della controversia.

Anche in relazione a questi profili, peraltro, la sentenza contiene alcune indicazioni importanti che possono servire ad orientare i comportamenti dei contribuenti in casi analoghi.

La Cassazione, ad esempio, attribuisce rilievo dirimente alla qualità soggettiva degli operatori economici stranieri, argomentando che laddove questi ultimi siano delle imprese e non dei privati, dovrà ragionevolmente presumersi – secondo l'id quod plerumque accidit - che esse abbiano utilizzato l'autovettura nel ciclo economico, detraendo l'IVA assolta a monte ed aggiungendo altresì che tale inferenza probabilistica non verrà meno allorché si tratti di imprese di autonoleggio o di leasing, perché se è vero che anche una società di leasing o di autonoleggio può acquistare autoveicoli già pervenuti al consumo finale e successivamente rivenderli a terzi, applicando correttamente il regime del margine (cfr. CGUE, 8 dicembre 2005, C-280/04), quest'ultima ipotesi è da ritenersi statisticamente meno probabile rispetto a quella in cui detti beni siano destinati al normale esercizio dell'attività di impresa in ragione della loro strumentalità intrinseca.

È questo uno dei passaggi cruciali della sentenza, in quanto nel caso di specie la ricorrente aveva messo in discussione proprio la fondatezza del ragionamento presuntivo svolto dal giudice di appello, che poteva sembrare costruito su una doppia presunzione: dalla qualità soggettiva dell'operatore economico, il Fisco aveva desunto l'inerenza/strumentalità del bene (fatto ignoto), per poi ricavare da quest'ultima l'avvenuta detrazione dell'IVA (altro fatto ignoto). Sennonché la S.C. precisa che «la strumentalità del bene non è oggetto della prova presuntiva, ma costituisce solo uno degli elementi ricostruttivi del fatti ignorato (detrazione della imposta) che è da ritenersi l'unico fatto oggetto di prova in quanto impeditivo del diritto alla fruizione del regime fiscale del margine».

L'altro punto delicato della sentenza attiene all'onere di diligenza che il contribuente è tenuto ad assolvere per potersi sottrarre legittimamente al “rischio fiscale” dell'operazione e quindi fruire del regime agevolativo. In relazione a tale profilo la S.C. chiarisce che il cessionario del bene deve spingersi a controllare la regolarità sostanziale dell'operazione e non solo quella formale (della fattura) e tanto anche in ossequio al principio di “vicinanza della prova”. E se è vero che tale onere di diligenza non può tradursi nell'imporre al cessionario dei controlli impossibili o estremamente onerosi, tale situazione, ad avviso della S.C., non ricorre ogni qual volta la natura giuridica dei precedenti proprietari dei veicoli acquistati sia agevolmente ricavabile dall'esame dei libretti di circolazione (cfr. Cass. civ., 12 febbraio 2010 n. 3427).

Suscita invece qualche perplessità il riferimento della sentenza alla giurisprudenza comunitaria in tema di frodi IVA (c.d. “frodi carosello”). In quel caso, infatti, la perdita del diritto alla detrazione dell'IVA è conseguenza della partecipazione del soggetto passivo all'operazione fraudolenta (o della sua negligenza nel verificarla), laddove nel caso in esame il carattere colposo (o doloso) della condotta del contribuente è del tutto irrilevante ai fini dell'applicabilità del regime fiscale agevolativo (sul punto v. le lucide osservazioni di A. MARCHESELLI, Iva del margine: la buona fede del contribuente e i doveri istruttori degli uffici accertatori in nota a Cass. n. 58635/2012 in GT, 2012). Quest'ultimo è subordinato a precisi presupposti giuridici e fattuali, in assenza dei quali non può trovare applicazione, mentre l'elemento psicologico e quindi il carattere eventualmente colposo della condotta del contribuente-cessionario rileverà solo in funzione del grado di diligenza richiestagli ai fini probatori, nel senso che solo in presenza di una condotta diligente ed accurata potrà ritenersi assolto l'onere probatorio imposto al contribuente ai fini dell'applicabilità del regime del margine.

Dove invece il profilo della diligenza rileva intrinsecamente, generando effetti anche sostanziali, è sul piano sanzionatorio, in ragione della possibile applicabilità - nei limiti già evidenziati al punto precedente - delle esimenti di cui ai commi 1 e 2 dell'art. 6 D.Lgs. n. 472/1997.

Qui può solo osservarsi che, mentre nel primo caso l'errore sul fatto (ad esempio sulla qualità del soggetto cedente e/o sulla natura del bene alienato) per avere efficacia esimente dovrà essere incolpevole (incombendo al contribuente fornire la prova liberatoria), nel secondo i margini di applicazione dell'esimente delle obiettive condizioni di incertezza saranno di qui in avanti estremamente ridotti alla luce della giurisprudenza sopra richiamata (potendo, al limite, rilevare solo in relazione a condotte antecedenti al 2003 e cioè risalenti ad un'epoca in cui l'Amministrazione Finanziaria aveva lasciato intendere che l'unico controllo dovesse riguardare le caratteristiche oggettive del veicolo).

GIOVANARDI A., Le frodi Iva: profili ricostruttivi, Torino, 2013.

CENTORE P., Il regime del margine, Milano, 2007.

MARCHESELLI A., Iva del margine: la buona fede del contribuente e i doveri istruttori degli uffici accertatori, in GT, 2012, pp. 579 ss.

CATTELAN G., Gli acquisti intracomunitari di auto usate in regime del margine in Corr. Trib., 2003, n. 34, pp. 2840 ss.