Il trattamento fiscale della rivalsa in capo all'agente subentrante

Persona fisica agente assicurativo si trasforma in una srl uni personale ricevendo l'indennità di fine mandato che, a sua volta, viene addebitata alla srl a titolo di rivalsa. Questo aspetto come deve essere gestito dalla srl: come avviamento commerciale, costo diretto con annessi interessi o deve essere gestito come sottoconto patrimoniale in presenza di circolare A.E.?

Il trattamento fiscale della rivalsa corrisposta dall'agente subentrante alla compagnia assicurativa è una questione non pacifica sulla quale la dottrina si è espressa in maniera discordante, considerato che la normativa e la giurisprudenza non contengono disposizioni specifiche sul punto.

I rapporti tra gli agenti, iscritti all'Albo nazionale e le società di assicurazione sono regolati dall'Accordo nazionale degli agenti (c.d. ANA) il quale prevede, in caso di risoluzione del contratto, la corresponsione, da parte dell'agente cessato, di un'indennità di fine mandato, disciplinata dall'art. 1751 del codice civile.

Tali indennità da corrispondere in caso di cessazione (per scadenza naturale) o risoluzione anticipata del mandato assicurativo, sono a loro volta disciplinate specificatamente dall'Accordo nazionale agenti, il quale all'art. 37, prevede l'istituto della rivalsa con il quale la compagnia di assicurazione può richiedere all'agente subentrante le indennità di fine mandato da corrispondere all'agente cessato.

Quindi, dal punto di vista civilistico, la rivalsa corrisponde ad un onere differito, accumulato nel tempo, finalizzato ad indennizzare l'agente uscente per l'attività di gestione del “portafoglio clienti“, in nome e per conto della società mandante. Detto portafoglio, generalmente, resta di proprietà della compagnia assicurativa che lo concede in gestione all'agente subentrante il quale, a sua volta, ne trae vantaggio economico nel corso del mandato.

In tal senso, con la nota n. 32-09-000107 del 23 luglio 2009, l'Istituto per la vigilanza sulle assicurazioni private e di interesse collettivo (Isvap) ha rilevato che “la modalità di contabilizzazione stabilita dalla normativa settoriale vigente prevede l'imputazione delle indennità soggette a rivalsa esclusivamente a conti di natura patrimoniale“. Tale interpretazione risulta, peraltro, essere confermata dall'Amministrazione finanziaria (cfr. circolare n. 35/E del 27 luglio 2011) secondo la quale, in capo alle compagnie di assicurazione, le indennità oggetto di rivalsa “hanno contabilmente natura patrimoniale“.

Appurata tale natura, sembra innanzitutto ragionevole escludere, il concorso diretto di tale indennità a Conto Economico, come costo spesato in un unico esercizio.

Considerato che, l'importo corrisposto a titolo di rivalsa, non esaurisce la sua utilità nell'esercizio in cui sorge l'obbligo di corresponsione, risulta opportuno, in capo all'agente subentrante, valutare se tale indennità possa essere inquadrabile come avviamento od onere pluriennale, al fine di determinarne il relativo trattamento fiscale.

Come indicato in precedenza, non vi sono indicazioni univoche da parte della dottrina; alcuni interpreti tendono ad assimilare il subentro di un agente assicurativo nel “portafogli clienti“ dell'agente cessato ad una cessione di azienda, qualificando la rivalsa come un corrispettivo pagato a titolo di avviamento, iscrivibile nell'attivo dello Stato Patrimoniale alla voce B.I.5) ed ammortizzabile fiscalmente per 1/18 del proprio valore (ai sensi dell'art. 103, comma 3, del Tuir).

In tal senso, si ricorda che il principio contabile OIC 24, specifica che l'avviamento, insito nel complesso aziendale, ha rilevanza se:

• acquisito a titolo oneroso (ossia derivante da un'operazione di acquisizione, conferimento o cessione di azienda o ramo di essa - le c.d. business combination);
• ha un valore quntificabile, in quanto inclso nel corrispettivo pagato;
• non sia suscettibile di vita autonoma e saparata dal complesso aziendale di riferimento.

Nel caso di specie, considerata anche la medesima titolarità del portafoglio clienti in capo alla stessa persona fisica post trasformazione, la rivalsa:

• trae origine non dal rapporto tra cedente e cessionario (che in questo caso sono i medesimi soggetti), ma da quello tra agente e compagnia di assicurazione;
• non può essere incluso nel corrispettivo pagato tra le parti, in quanto non vi è alcuna libera transazione fra agente uscente ed agente subentrante;
• a differenza dell'avviamento, è suscettibile di vita propria indipendente, in quanto la clientela rimane nella titolarità della compagnia di assicurazione anche a seguito della cessione del portafoglio;
• è un importo determinato dalla compagnia di assicurazione per il subentro in un contratto di agenzia e non rappresenta una qualità interna all'azienda del singolo agente uscente.

A tal riguardo, giova precisare che, anche la giurisprudenza di leggittimità nel sottolineare la stretta correlazione tra la rivalsa con le indennità di fine rapporto (e non con l'avviamento), ha chiarito che: "del portafoglio dell'agenzia non può disporre l'agente alla fine del rapporto, avendo egli solo diritto nei confronti dell'impresa preponente al trattamento, previsto dalla contrattazione collettiva allo scioglimento del contratto, trattamento in parte commisurato all'incremento da lui apportato al portafoglio. E' stato altresì precisato che la parte di portafoglìo gestita dall'agenzia costituisce per l'agente subentrante una immediata e continua utilità per le provvigioni previste per le prestazioni integrative nei confronti della clientela procurata dall'agente uscente. Di questa utilità può disporre solo l'impresa preponente, che è la titolare del portafoglio, e ciò costituisce la causa giustificatrice del diritto di rivalsa nei confronti dell'agente subentrante, consistente nel recupero da parte dell'impresa del trattamento di fine rapporto corrisposto all'agente uscente. Questo diritto è stato contrattualmente configurato come strettamente connesso o in rapporto sinallagmatico con il godimento del portafoglio da parte dell'agente subentrante“.

Alla luce di tali elementi, a parere dello scrivente, non appare coerente l'assimilazione della rivalsa ad avviamento commerciale singolarmente inteso, quanto piuttosto ad un onere pluriennale iscritto alla voce B.I.7) “Altre immobilizzazioni immateriali” dello Stato patrimoniale.

Si fa riferimento ad un onere pluriennale “atipico“ di diversa natura rispetto ai costi di impianto ed ampliamento e di ricerca e sviluppo, ossia costi residuali che non esauriscono la propria utilità nell'esercizio in cui sono sostenuti ma per tutta la durata del rapporto di agenzia.

Dal punto di vista fiscale, ai sensi dell'art. 108 co. 1 del Tuir (così come modificato dal d.l. n. 244/2016 convertito), le spese relative a più esercizi possono essere deducibili nel limite della quota di ammortamento imputabile a ciascun esercizio, proprio sulla base del piano di ammortamento civilisticamente prescelto.

Nell'ipotesi in cui il contratto di agenzia avesse un periodo determinato, risulterebbe agevole ammortizzare la rivalsa in misura proporzionale alla durata del contratto.

Diversamente, in assenza di un criterio temporale prederminato (ad es. mandato di agenzia a tempo indeterminato), al fine di limitare problemi in ordine alla ripartizione e previa imputazione a Conto Economico delle quote di ammortamento, potrebbe essere agevole utilizzare come parametro il numero di rate previste all'interno del piano di ammortamento (ramo vita e/o ramo danni), predisposto dalla compagnia mandante ed inviato all'agente subentrante.

In tal caso, la quota di ammortamento dovrà fare riferimento alla sola linea capitale, mentre, la quota interessi (che sarà liquidata alla compagnia o decurtata dalle sovraprovvigioni annuali c.d. rappels) dovrà seguire, le regole di deducibilità previste dall'art. 96, del Tuir.