Rivista la disciplina dei contribuenti minori

L'attuale criterio di determinazione del reddito d'impresa, ancorché conseguito da contribuenti di modeste dimensioni, è basato sul principio di competenza economica per cui i ricavi realizzati vengono attratti a tassazione a prescindere dal relativo profilo finanziario, cioè del momento in cui le somme vengono materialmente incassate.

Detto principio, che costituisce una costante del nostro sistema impositivo, ha originato molteplici difficoltà agli operatori economici i quali si sono visti costretti a versare le imposte (in particolare l'IVA e l'IRPEF) in via anticipata rispetto alla data di effettiva riscossione dei ricavi.

Tale sistema, con l'aggravarsi della crisi economica e finanziaria, ha comportato che alcuni contribuenti hanno dichiarato il relativo debito d'imposta senza saldarlo proprio per carenze finanziarie, subendone le conseguenze sostanziali e sanzionatorie.

Di qui la necessità di rivedere i criteri di determianzione del reddito d'impresa. Con l'art. 5 del disegno di legge di Bilancio per il 2017 si è provveduto a ripensare la disciplina relativa ai contribuenti minori, che non optano per la contabilità ordinaria, sotto i profili sostanziale e contabile.

In merito, si premette che sono stati confermati i parametri vigenti per la qualifica di “contribuente minore” pur essendo cambiati i criteri di determinazione. In sostanza, fino al prossimo 31 dicembre, ai fini della determinazione dello specifico regime, occorre fare riferimento ai “ricavi conseguiti” (criterio di competenza economica); a decorrere dal prossimo primo gennaio - qualora il disegno di legge non subisca modifiche sullo specifico punto (ipotesi molto difficile) - sarà necessario contabilizzare i ricavi “percepiti” (c.d. criterio di cassa), fatta eccezione per l'ultimo anno di applicazione dei criteri generali vigenti (2016).

Restano ferme, invece, le regole di determinazione e imputazione temporale dei componenti positivi e negativi quali le plusvalenze, minusvalenze, sopravvenienze, ammortamenti e accantonamenti.

Per quanto concerne la soglia massima per sostare nel regime dei contribuenti minori l'ammontare resta fissato in 400.000 euro per le imprese (individuali e società di persone) aventi per oggetto prestazioni di servizi, e 700.000 euro per le imprese che hanno per oggetto altre attività.

Per i soggetti che esercitano, contemporaneamente, prestazioni di servizi e altre attività si fa riferimento all'ammontare dei ricavi relativi all'attività prevalente. In mancanza di una distinta annotazione dei ricavi, si considerano prevalenti le attività diverse dalle prestazioni di servizio.

Ai soli fini della disciplina dei contribuenti minori, poi, per ricavi conseguiti nel periodo d'imposta si intendono le somme incassate e annotate nell'apposito registro dei ricavi o delle operazioni non imponibili IVA.

Trattasi di una precisazione del tutto inutile una volta optato per l'adozione del principio di cassa. D'altra parte, se le somme saranno incassate ma non registrate l'inadempimento non incide certamente in sede di accertamento sulla determinazione della soglia massima di permanenza nel particolare regime.

Inoltre, riprendendo un criterio ormai consolidato, è stato ribadito che per i rivenditori, in base a contratti estimatori, di giornali, di libri e di periodici, anche su supporti audio videomagnetici, e per i distributori di carburante, ai fini del calcolo dei limiti di ammissione ai regimi semplificati di contabilità, i ricavi percepiti si assumono al netto del prezzo corrisposto al fornitore dei beni stessi.

Infine, per le cessioni di generi di monopolio, valori bollati e postali, marche assicurative e valori similari, i ricavi sono costituiti dagli aggi spettanti i rivenditori.

Fermo restando che la determinazione del reddito si basa sulla contrapposizione tra ricavi, altri proventi e costi, dal prossimo periodo d'imposta cambieranno alcuni criteri da adottare.

Con specifico riferimento alla quantificazione dei ricavi dovrà continuarsi a fare riferimento ai principi di carattere generale dettati dall'art. 85 T.U.I.R. con delle eccezioni cui vanno sommati eventuali dividendi ed interessi. Dal relativo importo, ovviamente, vanno dedotte le spese “sostenute” nel medesimo periodo prescindendo dal momento del loro effettivo pagamento.

Nulla cambia, invece, per quanto attiene alla nozione di “ricavi“ che restano costituiti dai corrispettivi percepiti dalla cessione di beni e dalle prestazioni di servizio alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa, ovvero dalla cessione delle materia prime, sussidiarie, dei semilavorati, e di altri beni mobili acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione, dalla cessione di azioni o quote di partecipazioni, di strumenti finanziari, di obbligazioni ed altri titoli, da indennità di risarcimento e da taluni contributi.

L'importo in tal modo determinato va aumentato del valore normale dei beni destinati al consumo personale o familiare, dei proventi degli immobili che non costituiscono beni strumentali per l'esercizio dell'impresa, delle plusvalenze patrimoniali, cioè derivanti dalla cessione di beni che non originano ricavi, e delle sopravvenienze attive. Dal relativo importo, ovviamente, vanno dedotte le minusvalenze e le sopravvenienze passive.

Come ulteriore modifica si segnala che, relativamente ai costi concernenti contratti a corrispettivi periodici relativi a spese di competenza di due periodi d'imposta, è stata soppressa la possibilità di deduzione nell'esercizio in cui è registrato il relativo documento probatorio. Trattasi in verità, di una modifica quale mera conseguenza dei nuovi criteri dettati dal riformulato tenore letterale dell'art. 66 T.U.I.R.

Ovviamente, nella fase di passaggio dai precedenti ai nuovi criteri si sono resi necessari alcuni correttivi per evitare di duplicare l'imputazione di componenti positivi e negativi di reddito.

In questa ottica si giustifica la previsione volta a legittimare la deduzione del reddito, determinato secondo i nuovi criteri dell'importo, delle rimanenze finali che, in applicazione del precedente criterio di competenza economica, hanno concorso a formare il reddito d'impresa del 2016.

Inoltre, sempre per evitare salti o duplicazioni d'imposta, si pone la necessità di neutralizzare tali effetti derivanti dal passaggio da un periodo d'imposta per il quale il reddito è stato quantificato secondo i richiamati criteri dettati per le imprese minori ad uno per il quale va adottato il regime ordinario (per opzione o per superamento della soglia massima di ricavi) o viceversa.

In tal caso, i componenti positivi e negativi di reddito che hanno già concorso alla formazione del reddito, in base alle regole del regime di determianzione del reddito adottato, non assumono rilevanza ai fini della determianzione del reddito degli anni successivi.

Un'ultima importante novità riguarda la unificazione dei criteri di determinazione del reddito ai fini IRAP. In sostanza, la determianzione della base imponibile per tale imposta è effettuata adottando i criteri vigenti per la quantificazione del reddito d'impresa per i contribuenti minori ove, ovviamente, si rivesta tale status.

Importanti novità si registrano anche con riferimento alla contabilità semplificata, fermo restando il principio di carattere generale che rende applicabili le disposizioni fiscali in materia contabile anche ai soggetti che, secondo le norme dettate dal codice civile, non sono tenuti ad approntare le scritture contabili.

Come considerazione di carattere generale, la futura disciplina contabile non sembra che semplifichi eccessivamente i compiti dei contribuenti.

Infatti, attualmente, i soggetti ammessi a fruire del regime di contabilità semplificata e che non hanno optato per il regime ordinario, devono tenere i seguenti registri: acquisti, fatture emesse, corrispettivi. Inoltre, i contribuenti che effettuano soltanto operazioni non soggette aa registrazioni ai fini IVA devono approntare un autonomo registro in cui riportare i relativi dati.

In futuro, per contro, dovrà essere approntare la seguente contabilità:

• Registro dei ricavi percepiti nel quale vanno riportati, per ciascun incasso, l'importo relativo, le generalità, l'indirizzo e il comune di residenza anagrafica, gli estremi della fattura o di altro documento emesso. Non viene più prevista l'annotazione dell'ammontare globale delle entrate e delle uscite relative a tutte le operazioni effettuate nella prima e nella seconda metà di ogni mese, di cui al comma 3 del testo in vigore.
• Registro delle spese, nel quale devono essere annotate, cronologicamente, con riferimento alla data di pagamento, le spese sostenute nell'esercizio. Per ciascuna spesa, poi, saranno specificati le generalità, l'indirizzo e il comune di residenza anagrafica, gli estremi della fattura o di altro documento emesso.

Nei registri di cui sopra devono essere riportati, altresì, i componenti positivi e negativi di reddito, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi.

Al contribuente, tuttavia, è concessa la facoltà di utilizzare i registri previsti ai fini IVA a condizione, però, che vi siano annotate, in modo separato, le operazioni che non sono soggette a tale tributo.

Ovviamente, può verificarsi che non via corrispondenza tra momento di effettuazione dell'operazione e quello del flusso finanziario. In tal caso, in sostituzione degli incassi ovvero dei pagamenti, sempre che l'incasso ed il pagamento non sia avvenuto nel periodo d'imposta, nei registri deve essere riportato l'importo complessivo dei mancati incassi o pagamenti con l'indicazione delle fatture cui le operazioni si riferiscono.

La stessa procedura è richiesta nel periodo d'imposta in cui i ricavi e i costi vengono, rispettivamente, incassati o pagati con l'avvertenza di indicare gli estremi della fattura o di altro documento cui si riferiscono.

Pur considerando che, attualmente, la "telematica" semplifica il compito del personale addetto alla contabilità, la procedura introdotta, come accennato, non risulta particolarmente semplificata rispetto a quella vigente.

D'altra parte, se le fatture sono state emesse sembra davvero eccessivo che per ciascuna di esse debbano essere riportati gli estremi di tutti i documenti cui le operazioni si riferiscono. Bastava, al limite, richiedere, in quanto sufficiente, il solo importo complessivo.

Si comprende che gli specifici obblighi tendono a semplificare l'azione di controllo dell'Amministrazione finanziaria; ma si deve altrettanto considerare che trattasi di una categoria di contribuenti che non dispone di un'organizzazione contabile complessa. Certo, per tale adempimenti gli interessati possono sempre avvalersi di un consulente ma tale soluzione comporta l'incremento dei costi amministrativi, cioè un risultato esattamente opposto a quello auspicato.

Al riguardo, al contribuente è concessa comunque un'alternativa sempre che eserciti una specifica opzione vincolante per un triennio. In particolare, i contribuenti possono tenere i registri IVA senza operare annotazioni relative ad incassi o pagamenti, pur restando sempre fermo l'obbligo della separata annotazione delle operazioni non soggette a registrazione ai fini IVA.

Ma anche la citata alternativa presenta un “costo” costituito dalla introduzione di una presunzione - dichiaratamente finalizzata alla semplificazione - secondo cui la data di registrazione dei documenti si presume coincidente con quella in cui è avvenuto il relativo incasso o pagamento.

Siamo di fronte, in sostanza, ad un criterio che deroga al principio di cassa.

Va da sé che i contribuenti produttori agricoli che esercitano le cessioni di prodotti agricoli e ittici compresi nella prima parte della tabella A), esonerati dagli adempimenti relativi all'IVA, non sono tenuti neanche ad osservare quelli previsti per le imposte sui redditi (art. 18, commi 2, 3, e 4 D.P.R. n. 600/1973).

Il regime contabile semplificato, ricorrendone i presupposti, deve essere considerato quello normale e si estende di anno in anno qualora non vengano superati gli importi di 400.000 e 700.000 euro in precedenza ricordati.

Invero, per espressa previsione normativa, i soggetti che intraprendono un'attività commerciale, nel primo periodo d'imposta, qualora ritengano che i ricavi da percepire siano inferiori all'indicato tetto, per il primo anno possono tenere la contabilità semplificata. Una previsione che si poteva indubbiamente evitare atteso che, ove le previsioni non si rivelino esatte e vengano superate le soglie, si potrebbe originare un contenzioso con l'Amministrazione finanziaria.

Trattandosi di persone fisiche e di società di persone, sarebbe molto più semplice, dando un senso alla c.d. certezza del diritto, disporre che, per il primo anno, tali soggetti adottino la contabilità semplificata, fatta salva la facoltà di esercitare l'opzione per il regista ordinario.

In quest'ultimo caso, l'opzione decorre dall'inizio del periodo d'imposta nel corso del quale è stata esercitata fino a quando non viene revocata.

Permane un vincolo temporale minimo triennale costituito dal citato periodo e dai due successivi.