Contestabile l'accertamento in assenza di riscontro tra contabilità e documentazione extracontabile

Sono legale rappresentante di una Sas sottoposta a verifica a seguito della quale è stato emesso un avviso di accertamento che ha recepito le risultanze della stessa contenute nel P.V.C.

In occasione del suddetto accesso sono stati rinvenuti documenti extracontabili costituiti, in particolare, da sei fogli riportanti appunti manoscritti (riferiti ad un limitato periodo temporale, nella specie un mese e mezzo del periodo di imposta verificato), in cui, in ciascun foglio, figuravano cinque colonne così intestate:

a) “giorno”;

b) “entrate B”;

c) “entrate N”;

d) “uscite B”;

e) “uscite N”.

Secondo l'Organo Verificatore le lettere "B" ed "N" trascritte accanto alle intestazioni "Entrate" e "Uscite", erano da intendersi come "B= bianche (entrate ed uscite) e "N= nere" (sempre con riferimento sia alle entrate che alle uscite). Ciò in quanto nella colonna "Entrate B" risultavano indicati, tra l'altro, gli importi incassati con accanto richiamata anche la relativa fattura, mentre nella colonna "Entrate N" risultavano indicati soltanto gli importi incassati, senza l'indicazione di alcun riferimento a fatture emesse, rectius "entrate non fatturate".

Sulla scorta di tali documenti, l'Organo Verificatore, il quale ha dato atto della regolarità della tenuta delle scritture contabili, ha recuperato a tassazione asseriti ricavi non dichiarati secondo la metodologia accertativa pura, ex art. 39, comma 2°, d.P.R. n. 600 del 1973.

Volevo sapere se tale modo di procedere dei Verificatori sia corretto o meno.

Nel modello normativo definito dal comma 2° dell'art. 39 del d.P.R. n. 600/1973, l'accertamento extracontabile trova spazio applicativo nel distinto e ben specificato ambito di casi direttamente collegati all'osservanza di determinati obblighi dichiarativi o contabili. Tutti accomunati dalla stessa caratteristica, anche se con forme e tipologie differenziate: quella di non consentire di utilizzare la contabilità o perché mancante, o perché inattendibile.

Nello specifico, la legge considera essere manifestazione di gravi inadempienze da parte del contribuente ai propri obblighi contabili e dichiarativi, le seguenti fattispecie:

• l'omessa indicazione del reddito di impresa nella dichiarazione (art. 32, comma secondo, lettera a], d.P.R. n. 600/1973);
• l'omessa tenuta, la sottrazione o, comunque, l'indisponibilità delle scritture contabili (art. 32, comma secondo, lettera c], d.P.R. n. 600/1973);
• l'inattendibilità della contabilità, per essere le omissioni e le false o inesatte indicazioni, ovvero le irregolarità formali delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione, gravi, numerose e ripetute (art. 32, comma secondo, lettera d], del d.P.R. n. 600/1973).

In definitiva, pertanto, la mancanza, totale o parziale, di informazioni essenziali relative all'attività del contribuente, ovvero la carenza di attendibilità dei dati ed elementi dallo stesso indicati nella propria contabilità, determinano la necessità, per l'Amministrazione Finanziaria, di abbandonare le ordinarie procedure di quantificazione del debito di imposta e di avvalersi di metodologie differenti, in grado di assicurare, comunque, il raggiungimento dell'obiettivo, vale a dire quello di fotografare l'effettiva capacità contributiva.

È in tale ottica, pertanto, che la medesima disposizione (comma secondo dell'art. 39 del d.P.R. n. 600/1973) consente, in deroga alle previsioni afferenti l'accertamento analitico, di pervenire alla determinazione del reddito del contribuente sulla base di dati e notizie comunque raccolti o venuti a conoscenza dell'Amministrazione Finanziaria, con facoltà, per la stessa, di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio o delle scritture contabili in quanto esistenti, avuta considerazione della loro riscontrata inattendibilità giuridica e di avvalersi anche delle presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

In sostanza, l'accertamento induttivo puro scatta solo quando, dal raffronto tra la contabilità regolare e quella “ricostruita” dai verificatori sulla base di elementi anche extracontabili, emerga uno scostamento, qualitativo e quantitativo rilevante, tale da rendere tale contabilità, nel suo complesso, inattendibile e da legittimare l'utilizzo anche di presunzioni non assistite dai requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Pertanto, avuta considerazione del fatto che causa legittimante per procedere ad accertamento extracontabile (id est, induttivo puro) è la mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica, ne discende come l'Amministrazione debba fornire la dimostrazione della complessiva inattendibilità e/o mancanza e/o incompletezza dell'apparato contabile e per giungere a tale dimostrazione la stessa deve, necessariamente, procedere ad esaminare le scritture contabili stesse.

L'iter logico codificato dal legislatore nel comma secondo dell'art. 39 del d.P.R. n. 600/1973 è, pertanto, il seguente:

a) esame delle scritture contabili e raffronto delle stesse con la documentazione extracontabile rinvenuta in sede di verifica;

b) prova, da fornire da parte dell'Amministrazione Finanziaria, della sussistenza e dell'avvenuto riscontro di elementi di fatto in grado di comprovare l'inattendibilità delle scritture contabili;

c) utilizzo, per la determinazione del reddito di impresa, di presunzioni anche prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, stante la riscontrata impossibilità di procedere, ai fini ricostruttivi della posizione fiscale del soggetto accertato, sulla base delle scritture contabili (in quanto inattendibili e/o omesse e/o incomplete).

Traslando quanto fin qui esposto nella fattispecie che ne occupa, emerge con tutta chiarezza come il modo di procedere dell'Organo Verificatore sia illegittimo, avuta considerazione del fatto che:

• “il documento” è riferito ad un limitatissimo periodo temporale, per l'esattezza un mese e mezzo dell'intero periodo di imposta;
• i Verificatori hanno omesso di operare qualsiasi confronto tra le risultanze delle scritture contabili e il documento extracontabile rinvenuto;
• i Verificatori non si sono poi limitati ad accertare quali maggiori ricavi le entrate indicate come “Entrate N” nel “documento” rinvenuto in sede di verifica, bensì hanno dapprima individuato presuntivamente una percentuale teorica ed ipotetica di evasione sui ricavi dichiarati e poi hanno applicato la stessa a tutti i ricavi dichiarati nell'intero esercizio, incorrendo nel divieto di doppia presunzione.