Quel controverso diritto obbligatorio al contraddittorio, finalmente ci siamo?

Natura non facit saltus, e sicuramente anche l'evoluzione del contenzioso tributario in tema di contraddittorio non l'ha fatto ma si è preso il tempo necessario. Sebbene il principio del contraddittorio sia stato ritenuto immanente nel nostro contesto, solo da poco i giudici comunitari prima e poi quelli della Corte di Cassazione hanno avuto l'attenzione giusta sul tema.

La dottrina in non poche occasioni aveva avvertito gli addetti ai lavori sulla necessità impellente per l'amministrazione di adire a vie pregiudiziali o endoprocedimentali di ascolto del contribuente prima di adottare un atto definitivo, per poterlo sfornare magari pressoché perfetto o inattaccabile, e che potesse esso incarnare, nel contempo, le norme costituzionali in tema di buon andamento ed imparzialità della nostra Pubblica Amministrazione nonché del giusto processo.

Ma fino ad oggi, prima del settembre 2014, giorno fausto per il contenzioso tributario (vedi ultimo paragrafo), il nostro ordinamento, non si era accorto della rivoluzione in corso.

Ed ecco che gli Ermellini scoprirono come immanente il principio del contraddittorio preventivo ad ogni decisione della nostra Pubblica Amministrazione anche di fronte a atti presupponenti decisioni di esecuzione come un'ipoteca legale. Eppure, prima di questo passaggio fondamentale, si erano pronunciati i giudici della Corte di Giustizia Europea che richiamavano, con la famosissima sentenza Sopropé la necessità di dare al contribuente il diritto di parola, in modo completo e irrinunciabile, al fine di poter esprime compiutamente tutte le proprie difese, che, subito dopo, potevano e dovevano essere valutate a sua volta dall'amministrazione finanziaria.

Ma, la strada era lunga ed è opportuno, seppur in poche righe, dare un parvenza di ordine a tutto quello che è stato detto e fatto in questi anni, con le discutibili interpretazioni di questi giorni (vedi Cass. civ., sez. V, 4 Marzo 2015, n. 4314) ma che tuttavia non sembrano scalfire minimamente il tono trionfale di coloro che in qualche modo tutti i giorni si affacciano al contenzioso tributario, trovando in questo principio un forte alleato per la difesa.

La sentenza Sopropè, causa C-349/07, introduceva la nuova tesi che oggi è vista come rivoluzione, ma che, a ben vedere, è sempre vicina al buon senso costituzionale, qualche volta dimenticato.

Era il 2007 e già il giudice comunitario era giunto ad una conclusione rilevante: “Il giudice nazionale deve inoltre verificare se, in considerazione del periodo intercorso tra il momento in cui l'amministrazione interessata ha ricevuto le osservazioni dell'importatore e la data in cui ha adottato la sua decisione, sia possibile o meno ritenere che essa abbia tenuto adeguatamente conto delle osservazioni che le sono state trasmesse”.

Infatti, quando il difensore tributario si reca(va) in ufficio a voler esplicare le proprie ragioni, qualche volta accadeva (accade ancora oggi?) che nel processo verbale giornaliero o di constatazione non veniva neppure accennata alcuna doglianza, e se magari essa veniva detta e poi riportata nei documenti ufficiali del contraddittorio, l'ufficio non usava considerare tali lamentazioni in seno all'atto amministrativo definitivo, il c.d. avviso d'accertamento.

L'esatto contrario di quello che viene riportato nella sentenza che, a questo punto, cominciava ad essere apripista per un'inversione di rotta. Arriviamo così alla sentenza della nostra Corte di Cassazione n. 14105/2010 che cominciava ad prospettare i primi non pensabili scenari, sostenendo che addirittura una ingiunzione di pagamento doveva considerarsi illegittima se il contribuente non aveva avuto la possibilità di essere pienamente ascoltato.

Quindi di fronte a questa presa di posizione da parte anche degli Ermellini che, a dire la verità non hanno tenuto sempre una linea ferma in termini di effettività del contraddittorio, la posizione del contribuente risultava già ampiamente tutelata. Così anche, nello stesso filone intertemporale e difensivo si facevano strada anche le impostazioni che ritenevano illegittimi tutti quegli avvisi di accertamento che erano emessi prima dello spirare del termine voluto dalla normativa in tema di Statuto dei diritti del contribuente, Art. 12 co. 7 della Legge 212/2000 : “ Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente puo' comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non puo' essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza”.

Cosa succedeva?

Che finalmente ogni avviso di accertamento che ledeva il principio costituzionale insito nella norma citata, doveva, se non emesso in particolari circostanze d'urgenza derogatorie, essere annullato. Non solo atti emessi a seguito di verifica fiscale ma ogni atto dell'amministrazione finanziaria, così la Corte di Cassazione nella sent. n. 18906/2011.

Pertanto l'Agenzia delle Dogane con Circolare n. 40/D del 28/12/2011 affermava: “Come noto, a seguito delle sentenze rese dalla Corte di Giustizia, gli Uffici debbono provvedere, ex artt. 217 e seguenti del codice doganale comunitario, alla contabilizzazione – nei registri doganali – dei diritti calcolati sulla base del documento con il quale, per la prima volta, viene comunicato al debitore l'importo che si presume dovuto (in linea generale, quindi, con il verbale di constatazione) riconoscendo sempre al contribuente il “diritto ad essere ascoltati” prima di emettere il successivo invito a pagamento.”, prendeva atto della situazione dilagante, tenendo conto che la sentenza Sopropè riguardava, ad onor del vero, la materia doganale.

E sempre in tema doganale arriva la sentenza a cause riunite C-129/13 e C-130/13, Kamino/Datema della Corte di Giustizia Europea, la quale mette un'importante tassello in merito al diritto di difesa del contribuente, dove l'equazione violazione del contraddittorio endoprocedimentale è uguale alla violazione del diritto di difesa dunque annullamento dell'atto veniva definitivamente sancita.

In quel caso il ricorrente chiedeva se la possibilità di essere ascoltati dopo il provvedimento e non prima dell'emanazione di esso potesse sanare la falla della violazione della difesa. La Corte Europea è categorica: il diritto è violato quand'anche il contribuente abbia la possibilità di fare valere la sua posizione nel corso di una fase di reclamo amministrativo postuma, sempre che nella normativa nazionale tali atti non siano sospesi fino alla loro possibile riforma.

Prima di tirare le conclusioni, e facendo un balzo in avanti per necessità di esposizione, è da tenere in considerazione la sentenza dei giudici di piazza Cavour n. 4314, la quale dopo aver esplorato puntualmente il tema del contraddittorio con ampi riferimenti giurisprudenziali, conclude in modo discutibile sull'applicazione delle tutele enunciate. Criticando la difesa del contribuente e la linea tenuta sin dal primo grado di giudizio, la Suprema Corte ritiene non applicabile tale principio di diritto in quanto il contribuente aveva ab origine negato il collegamento, in sede di indagini finanziarie, di un conto corrente alle proprie vicissitudini, ma nonostante questo il motivo di legittimità, presentato innanzi ai massimi giudici, risultava inammissibile e quindi, paradossalmente, il contribuente diventava soccombente.

Ritorniamo indietro per andare avanti.

Sembrava che la parole definitiva in tema di ineluttibilità del contraddittorio potesse già essere stata scritta proprio dalla nostra Corte di Cassazione. Essa addirittura in una sentenza in tema di ipoteca legale, enunciava il seguente principio di diritto nella sentenza a Sezioni Unite n.19667/2014 : “Sicchè può affermarsi il seguente principio di diritto: Anche nel regime antecedente l'entrata in vigore dell'art. 77, comma 2-bis, D.P.R., introdotto con D.L. n. 70 del 2011, l'amministrazione prima di iscrivere ipoteca ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 77 deve comunicare al contribuente che procedere alla predetta iscrizione sui suoi beni immobili, concedendo a quest'ultimo un termine - che, per coerenza con altre analoghe previsioni normative presenti nel sistema, può essere fissato in trenta giorni - perchè egli possa esercitare il proprio diritto di difesa, presentando opportune osservazioni, o provveda al pagamento del dovuto.”

A parere di chi scrive questa sentenza sarà difficilmente superabile. Ed in conclusione alla nostra disamina, si fa rilevare quanto lento è stato il percorso che ci ha portato a definire la necessità dell'applicazione del principio al contraddittorio preventivo ed effettivo, che deve essere esperito a pena di nullità previa emanazione dell'atto dell'amministrazione. Sebbene oggi esistano degli arresti giurisprudenziali preoccupanti, questo diritto oggi finalmente fa parte del bagaglio irrinunciabile della cultura tributaria italiana.

Normativi:

Art. 12, co. 7, Legge 27 luglio 2000, n. 212

Art. 77, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

Giurisprudenza:

Cass. civ., sez. V, 4 Marzo 2015, n. 4314

Cass. civ., S.U., 18 settembre 2014, n.19667

Cass. civ., sez. trib., 11 giugno 2010, n. 14105

Cass. civ., S.U., 18 settembre 2014, n.19667

Prassi:

Agenzia delle Dogane, Circolare 28 dicembre 2011, n. 40/D