Evoluzioni della giurisprudenza di legittimità in tema di IRAP dopo le sezioni unite

Lo status quo dell'elaborazione della giurisprudenza di legittimità in materia di IRAP è declinato dalle tre sentenze delle Sezioni Unite, tutte con medesimi presidente ed estensore, depositate nella primavera di quest'anno.

Quella schematicamente prioritaria, in quanto destinata ad indicare lo spartiacque concettuale dell'assoggettamento o meno ad imposta sul piano formale, è la n. 7371 del 14 aprile 2016, che proclama il principio per cui “l'esercizio di professioni in forma societaria costituisce ex lege presupposto dell'imposta regionale sulle attività produttive, senza che occorra accertare in concreto la sussistenza di un'autonoma organizzazione, questa essendo implicita nella forma di esercizio dell'attività”.

È noto come la S.C., investita di una fattispecie concernente l'attività di amministrazione condominiale eretta in società semplice, abbia acceduto ad una lezione rigorosamente testuale, che ricava una presunzione assoluta di assoggettamento ad imposta dall'art. 2 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, a termini del quale“l'attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le Amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta”. La schematica priorità della decisione in parola discende da ciò che l'emergenza dell'esercizio di un'attività, non solo imprenditoriale, ma anche professionale, sotto lo schermo societario preclude la necessità di ulteriori scandagli in punto di fatto, giacché è siffatta forma di esercizio dell'attività a far scattare di per sé il presupposto impositivo.

La catena presuntiva si allarga alla stregua della sentenza n. 7291 del 13 aprile 2016, comunemente ricordata perché esclude l'assoggettamento ad imposta della medicina di gruppo nei limiti della c.d. ordinarietà convenzionale.

Quantunque certamente tale ne sia la conclusione, non se ne deve però trascurare la premessa, lapidaria nello statuire che le forme associative di cui all'art. 3, comma 1, lettera c), del D.Lgs. n. 446 del 1997, comprese le associazioni professionali in forza dell'equiparazione alle società semplici ex art. 5, comma 3, lettera c), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, soggiacciono sempre all'IRAP, prescindendosi dal requisito dell'autonoma organizzazione. Per vero in dottrina già da tempo si osservava che tra le forme associative vanno compresi anche gli studi professionali associati, giacché “la possibilità di utilizzare come forma giuridica anche quella dell'associazione è data dall'art. 5, comma 3, lettera c), del TUIR, che la equipara proprio alle società semplici. L'associazione fra professionisti costituisce, ai fini fiscali, un autonomo soggetto passivo d'imposta, dotato di una propria partita IVA, che distribuisce per trasparenza i redditi prodotti agli associati”.

Tornando alla sentenza, la riprova che la premessa entra a pieno titolo nel principio di diritto si trae dall'analisi della massima ufficiale, secondo cui “la ‘medicina di gruppo', ai sensi dell'art. 40 del d.P.R. n. 270/2000, non è un'associazione tra professionisti, ma un organismo promosso dal servizio sanitario nazionale, sicché la relativa attività integra il presupposto impositivo non per la forma associativa del suo esercizio, ma solo per l'eventuale sussistenza di un'autonoma organizzazione; per quest'ultima, è insufficiente l'erogazione della quota di spesa del personale di segreteria o infermieristico comune, giacché essa costituisce il ‘minimo indispensabile' per l'esercizio dell'attività professionale”.

Focalizzata l'attenzione sulla prima parte della massima, preme di sottolineare che la regola in ossequio alla quale nella medicina di gruppo rileva – rectius, torna a rilevare – l'autonoma organizzazione discende da un'esegesi non più letterale ma sistematica. Il cambio di registro, che determina l'inquinamento della prospettiva di purezza adottata dalla sentenza n. 7371 del 2016, muove dalla considerazione – per certi versi valoriale – che la medicina di gruppo, ancorché naturaliter costituente un'aggregazione a base associativa, deve essere ricondotta ad un momento di svolgimento del Servizio Sanitario Nazionale, per modo che, essendo diretta a realizzare forme quanto più possibile avanzate di presidio della salute pubblica, se ne giustifica la sottrazione all'IRAP entro il perimetro, però, delle dotazioni strutturali (im)poste dalla convenzioni.

Lo schema di comprensione delle sembianze attuali dell'IRAP prosegue con l'intendimento dell'ultima sentenza, la n. 9451 del 10 maggio 2016, che riveste una portata residuale, siccome riferentesi a soggetti non eretti in forme societaria o associativa e quindi a contribuenti persone fisiche dedite ad attività libero-professionali. Tolta di mezzo la presunzione assoluta che dall'adozione dell'una o dell'altra di dette forme discende, rivive il classico presupposto dell'autonoma organizzazione di cui al primo periodo dell'art. 2 del D.Lgs. n. 446/1997, dalla S.C. configurato nondimeno in modo da affermarne l'esistenza solo quando viene superato il limite della minimalità organizzativa, nella duplice dimensione reale ed ora anche personale. Invero, confermando la sentenza di merito che aveva escluso l'autonoma organizzazione rispetto ad uno studio legale avvalentesi soltanto di un dipendente addetto alla segreteria e di beni strumentali ordinari, la S.C. ha statuito che “il presupposto dell'‘autonoma organizzazione'… non ricorre quando il contribuente responsabile dell'organizzazione impieghi beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile all'esercizio dell'attività e si avvalga di lavoro altrui non eccedente l'impiego di un dipendente con mansioni esecutive”.

La chiave di volta per concettualizzare l'irrilevanza dell'impiego di un dipendente con mansioni (meramente) esecutive deriva dall'equiparazione di detto impiego a quello di beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile all'esercizio dell'attività. In altri termini, ai fini dell'IRAP, così come non rileva la minimalità strumentale, parimenti, con la sentenza di cui si tratta, neppure rileva la minimalità personale; tuttavia ricorre una differenza di non poco momento: mentre nell'una non v'è la previa fissazione di un limite massimo, la cui individuazione per l'effetto si scarica caso per caso sul giudice di merito, chiamato ad una decisione che, se congruamente motivata, è insindacabile in cassazione giacché la S.C. non è un giudice di terza istanza nel merito, nell'altra il limite massimo coincide con il minimo di un'organizzazione (anche) personale, ossia un solo dipendente addetto a funzioni (esclusivamente) esecutive.

Nella motivazione della sentenza n. 9451/2016 resta in ombra in qual modo si coniughi la fissità del valore numerico, peraltro tout court stabilito come unitario, con la fluidità della natura (esclusivamente) esecutiva delle mansioni (natura che a rigore non si attaglia ad esempio ad ausiliari più qualificati ma non, o non ancora, professionisti a loro volta, quali stagisti o tirocinanti); del pari resta in ombra in qual modo debbano risolversi casi in cui dette fissità e fluidità si combinano in moduli di integrazione reciproca (come banalmente accade quando un professionista si avvale, anziché di una segreteria full time, di due segretarie part time). Va tuttavia dato atto alla S.C. – nell'incapacità del legislatore di attuare la delega contenuta nell'art. 11 della Legge 11 marzo 2014, n. 23 (stante il cui comma 2 il Governo avrebbe dovuto “chiarire”, sul presupposto di un'incertezza attuale, “la definizione di autonoma organizzazione, anche mediante la definizione di criteri oggettivi, adeguandola ai più consolidati principi desumibili dalla fonte giurisprudenziale, ai fini della non assoggettabilità dei professionisti, degli artisti e dei piccoli imprenditori all'imposta regionale sulle attività produttive (IRAP)” – di aver additato una soluzione fors'anche empirica, sì, ma di indiscutibile buon senso, avente oltretutto il pregio di favorire l'emersione dell'assunzione di lavoratori altrimenti destinati comunque – alla stregua di quel che un'immagine disincantata della realtà attesta – a trovare un impiego, epperò irregolare.

La linea proclamata da Cass. civ., ss.uu., n. 7291/2016, nella parte in cui estende la presunzione assoluta di assoggettamento ad imposta enunciata per le società da Cass. civ., ss.uu., n. 7371/2016 all'esercizio di attività libero-professionale in forma associativa, è pedissequamente ossequiata da Cass. civ., sez. trib., 19 ottobre 2016, n. 21164, inedita, che, a proposito del caso di uno studio associato tra professionisti eterogenei (nella specie avvocati e commercialisti), osserva come non vengano in linea di conto né “la diversità delle competenze e professioni esercitate dagli associati”, né “la diversità e autonomia della fonte dei rispettivi redditi degli associati, dal momento che l'unica prova contraria rilevante rimane non già l'assenza di un apparato organizzativo (in realtà sempre implicito nella struttura associativa dello studio) ma proprio l'assenza di una associazione. Prova che nella specie non risulta nemmeno ipotizzata, essendo anzi in radice contraddetta dalla stessa imputazione del ricorso e del debito d'imposta all'ente collettivo in cui si identifica per l'appunto lo studio associato”. L'accenno all'“unica prova contraria rilevante” estrinsecantesi nella prova dell'“assenza di una associazione” merita di essere sottolineato perché il contribuente, se riesce a dimostrare che non esiste un'associazione, in realtà fornisce la prova negativa del fondamento del regime presuntivo assoluto, il quale di conseguenza si rivela integrare un meccanismo del tipo aut-aut, “o tutto o nulla”: l'associazione o sussiste, e perciò si trascina appresso l'invincibilità della presunzione, o non sussiste, e perciò apre al regime ordinario, che collega l'IRAP al presupposto dell'autonoma organizzazione.

Nondimeno occorre precisare che la sussistenza dell'associazione concentra la dovutezza dell'IRAP anzitutto in capo ad essa medesima e solo per trasparenza in capo agli associati; se così non fosse, infatti, questi ultimi pagherebbero due volte. La giurisprudenza è ferma sul punto a maggior ragione dopo le Sezioni Unite, sostenendo (al tempo presente come già all'epoca di Cass. civ., sez. trib., 2 luglio 2010, n. 15746) che “l'esercizio di un'attività professionale (nella specie, di commercialista e revisore dei conti) nell'ambito dell'organizzazione costituita da una società di cui il professionista è socio (o dipendente) non realizza il presupposto impositivo costituito dall'autonoma organizzazione” (Cass. civ., sez. VI-T, 2 settembre 2016, n. 17566). A ben guardare, trattasi di un'affermazione ovvia, atteso che, in evenienze come quelle che ne occupano, un'organizzazione bensì ricorre, ma per certo non in capo al socio (o dipendente), bensì in capo alla società, di modo che, rispetto al socio (o dipendente), l'organizzazione stessa non è autonoma, ma eteronoma.

La matrice di un simile ragionamento impronta le decisioni relative ad una fattispecie riemersa prepotentemente nell'estate, dopo essersi affacciata alla ribalta delle cronache solo qualche anno fa. Essa riguarda l'impresa familiare, rispetto alla quale vale il principio generale per cui “l'IRAP è dovuta se il professionista si avvale di un collaboratore familiare con mansioni e retribuzione di rilevante importo” (Cass. civ., sez. VI-T, 30 agosto 2016, n. 17429). Cass. civ., sez. VI-T, 17 giugno 2016, n. 12616, dalla premessa per cui l'IRAP afferisce non al reddito o al patrimonio in sé, ma allo svolgimento di un'attività autonomamente organizzata per la produzione di beni e servizi, tant'è che la capienza impositiva si situa, come visto, nel valore letteralmente prodotto – ossia generato – da un'organizzazione comunque qualificata, perché predicata di autonomia, fa derivare la conclusione che “ne è soggetto passivo pure l'imprenditore familiare [,] ma non anche i familiari collaboratori [,] atteso che la collaborazione dei partecipanti integra quel quid pluris dotato di attitudine a produrre una ricchezza ulteriore (o valore aggiunto) rispetto a quella conseguibile con il solo apporto lavorativo personale del titolare ed è, quindi, sintomatica del relativo presupposto impositivo”.

Come anticipato, la massima ne riprende una precedente, più articolata nel ricordare, da un lato, che la sussunzione dell'imprenditore familiare nel novero dei soggetti passivi va correlata al “valore esemplificativo dell'elencazione delle figure nell'art. 3 del D.Lgs., n. 446/1997”, e, dall'altro, “viene imputato, a determinate condizioni e proporzionalmente alla rispettive quote di partecipazione, il reddito derivante dall'impresa familiare” (Cass. civ., sez. trib., 8 maggio 2013, n. 10777).

Infine, nella scia dell'orientamento propenso alla presunzione assoluta si colloca, almeno prima facie, Cass. civ., sez. VI-T, 17 ottobre 2016, n. 20975, che, riconoscendo la violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato ex art. 112 c.p.c. in un caso in cui uno studio associato di commercialisti aveva fatto istanza di rimborso dell'IRAP solo relativamente all'attività di sindaco prestata da alcuni degli associati e ciò nonostante i giudici di merito avevano sancito il diritto al rimborso per l'intero importo versato, nell'indicare al giudice di rinvio la limitazione di detto diritto soltanto alla parte dell'imposta afferente i compensi sindacali, dà per “scontata” l'imponibilità dello studio in quanto associato. Fermo quanto precede, la pronuncia in parola spicca, però, non tanto perché avalla la tesi della “scissione – rectius, scindibilità – del reddito prodotto tra quello derivante da attività di commercialista, frutto anche della struttura di servizi collegata, e quello derivante dallo svolgimento dell'attività di sindaco”,per costante giurisprudenza sottratta all'IRAP, quanto piuttosto perché impermeabilizza la sottrazione all'IRAP dei compensi sindacali finanche rispetto alle ripercussioni derivanti dall'afferenza ad una struttura associativa. Talché, a ben guardare, il rigore di Cass. civ., SS.UU., nn. 7291/2016 e 7371/2016, finisce per soffrire una limitazione di stampo esclusivamente disciplinare (giacché non ricollegata all'inesistenza a priori dell'associazione) che sarà interessante seguire negli ulteriori sviluppi applicativi.

Rispetto alle ridette Cass. civ., SS.UU., nn. 7291/2016 e 7371/2016, invece, anacronistica pare la posizione di Cass. civ., sez. trib., 31 maggio 2016, n. 11327, che sempre di presunzione ragiona, tuttavia iuris tantum, sostenendo che “l'esercizio in forma associata di una professione liberale costituisce circostanza di per sé idonea a far presumere l'esistenza di un'autonoma organizzazione di strutture e mezzi, ancorché non di particolare rilevanza economica, nonché dell'intento di avvalersi della reciproca collaborazione e competenze, ovvero della sostituibilità nell'espletamento di alcune incombenze, sì da potersi ritenere che il reddito prodotto non sia frutto esclusivamente della professionalità di ciascun componente dello studio. Ne consegue che legittimamente il reddito dello studio associato viene assoggettato all'imposta regionale sulle attività produttive (IRAP), a meno che il contribuente non dimostri che tale reddito è derivato dal solo lavoro professionale dei singoli associati”.

L'anacronismo risiede in ciò che, alla luce delle Sezioni Unite, è il vincolo associativo a determinare ex se l'imposizione, di modo che, sul piano processuale, al contribuente non è consentito – e quindi tecnicamente è precluso – allegare che il reddito dell'associazione è la mera sommatoria del reddito dei singoli associati, né il giudice di merito è legittimato ad indulgere sull'inesistenza di una circolarità collaborativa quale quid pluris capace di aggiungere valore ad una bieca condivisione di ambienti e costi.

Al riguardo fornisce spunti critici di riflessione G. Ferranti, (in "IRAP senza prova contraria per le associazioni professionali e le società semplici"), il quale osserva che l'“impostazione interpretativa” delle Sezioni Unite “non appare, però, condivisibile perché nelle precedenti sentenze delle Sezioni Unite della Cassazione dal n. 12108 al 12111 del 2009 è stato correttamente affermato il principio secondo il quale la qualificazione reddituale stabilita dal TUIR non trova automatica applicazione anche ai fini dell'IRAP. In base a tale principio si ritiene che la norma che prevede l'equiparazione delle associazioni tra artisti e professionisti alle società semplici, contenuta nell'art. 5, comma 3, del TUIR, sia applicabile ai fini dell'IRAP soltanto se espressamente richiamata. E tale espresso richiamo è contenuto soltanto nell'art. 3, comma 1, lett. c), del D.Lgs. n. 446/1997, riguardante l'ambito soggettivo di applicazione dell'IRAP, e non nell'art. 2, in cui si afferma l'applicazione ‘in ogni caso' dell'IRAP alle ‘società'. Quest'ultima è una norma che introduce, di fatto, una presunzione assoluta di esistenza di un'autonoma organizzazione, che non può formare oggetto di interpretazione analogica”; conclude l'Autore che “sarebbe, quindi, stato preferibile che la Suprema Corte avesse riconosciuto ai soggetti in esame – ossia agli studi professionali eretti in società o associazione – la possibilità di fornire la prova contraria rispetto alla presunzione semplice di esistenza di un'autonoma organizzazione. Quest'ultima presunzione rappresenta, peraltro, già una ‘forzatura' del principio, ormai consolidato, secondo il quale l'esistenza della detta autonoma organizzazione deve essere valutata caso per caso …”.

In effetti, se può dirsi che, oggi, chiarezza è fatta, dal momento che il dato di fatto della sussistenza di una forma associativa taglia la testa al toro, tuttavia, in chiave speculativa, non può omettersi di far notare che la scelta tranciante di valorizzare la forma porta, sul piano della sostanza, a far coincidere sempre ed indefettibilmente il vincolo associativo con quel requisito dell'autonoma organizzazione che solo, nella meccanica impositiva, autorizza la tassazione del valore aggiunto prodotto come manifestazione autonoma di ricchezza. Su tale china non peregrini potrebbe apparire scenari di frizione con l'insegnamento della Corte Costituzionale, che, nella sentenza 21 maggio 2001, n. 156 [tra l'altro in Riv. dir. trib., 2001, 783 (nota di: FALSITTA), Dir. prat. trib., 2001, 659 (nota di: MARONGIU), Giur. it., 2001, 1979 (nota di: SCHIAVOLIN), Rass. trib., 2001, 833 (nota di: BATISTONI FERRARA)], muovendo dalla constatazione ormai ricevuta che “l'IRAP non è un'imposta sul reddito, bensì un'imposta di carattere reale che colpisce … il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate”, predica bensì la parità di attività imprenditoriale ed attività libero-professionale quanto ad assoggettamento ad IRAP, fermo però che, “mentre l'elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l'attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un'attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui”. È per tale ragione che la Corte Costituzionale, per l'attività di lavoro autonomo, esige un accertamento in concreto dell'autonoma organizzazione.

Sicché, portando il discorso alle estreme conseguenze, a seguire le SS.UU., l'unica via d'uscita sembrerebbe consistere nell'attribuire al vincolo associativo non solo rilevanza autonomo-organizzativa ma, oltre, rilevanza autonomo-organizzativo-imprenditoriale, in quanto fondativa di una presunzione codificata come invincibile.

Sul versante della medicina di gruppo, ripercorre il ragionamento di Cass. civ., SS.UU., n. 7291/2016, Cass. civ., sez. trib., 30 giugno 2016, n. 13405, intesa a ribadire che “la disponibilità, da parte dei medici di medicina generale convenzionati con il Servizio Sanitario Nazionale, di uno studio, avente le caratteristiche e dotato delle attrezzature indicate nell'art. 22 dell'Accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici di medicina generale, reso esecutivo con d.P.R. n. 270/2000, rientrando nell'ambito del ‘minimo indispensabile' per l'esercizio dell'attività professionale, ed essendo obbligatoria ai fini dell'instaurazione e del mantenimento del rapporto convenzionale, non integra, di per sé, in assenza di personale dipendente, il requisito dell'autonoma organizzazione ai fini del presupposto impositivo” (Rv. 640145).

Mancando dipendenti, il minimo indispensabile – a questo punto sul piano esclusivamente logistico-strumentale – per l'esercizio dell'attività professionale (entro il quale per definizione non si sviluppa alcun VAP, essendo la capacità produttiva proiezione della sola componente professionale e non anche di quella organizzativa), è fatto coincidere d'emblée con il minimo convenzionale, sul presupposto implicito dell'obbligatorietà delle dotazioni minime ai fini dell'instaurazione e del mantenimento del rapporto convenzionale.

Non è questa la sede per approfondire il tema di un'autentica efficacia esimente attribuita alla strutturalità convenzionale, che trova sfogo in una disposizione tardivamente dettata ad hoc da un legislatore incapace di affrontare i temi di una riforma organica delle ii.dd.: invero l'art. 1, comma 125, della Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (Legge di stabilità per il 2016), aggiunge un comma 1-bis all'art. 1 del D.Lgs. n. 446/1997, a termini del quale “non sussiste autonomaorganizzazione ai fini dell'imposta nel caso di medici che abbiano sottoscritto specifiche convenzioni con le strutture ospedaliere per lo svolgimento della professione all'interno di tali strutture, laddove gli stessi percepiscano per l'attività svolta presso le medesime strutture più del 75 per cento del proprio reddito complessivo. Sono in ogni caso irrilevanti, ai fini della sussistenza dell'autonoma organizzazione, l'ammontare del reddito realizzato e le spese direttamente connesse all'attività svolta. L'esistenza dell'autonoma organizzazione è comunque configurabile in presenza di elementi che superano lo standard e i parametri previsti dalla convenzione con il Servizio sanitario nazionale”. Tuttavia non può farsi a meno di osservare che, abbandonata la purezza della sentenza n. 7371 del 2016, la fissazione del livello dell'asticella, nel salto in alto che produce l'assoggettamento ad imposta, subisce l'incostanza di discrezionali apprezzamenti delle strutture di volta in volta impiegate dai singoli contribuenti. In disparte che i testi convenzionali adottati sulla scorta della disciplina di riferimento sono affetti da genericità, sorge un duplice ordine di questioni, internamente ed esternamente al Sistema Sanitario Nazionale:

• internamente, perché, se vale la premessa per cui la medicina di gruppo va esente da IRAP in tanto in quanto strumento di implementazione del Servizio Sanitario Nazionale, dovrebbe valere altresì la conseguenza, viepiù in difetto di un tetto massimo da parte delle convenzioni, che finanche forme organizzative più strutturate, siccome finalizzate ad una miglior tutela della salute pubblica, godano di un'omogeneità di trattamento;
• esternamente, perché, poggiando il regime privilegiato della medicina di gruppo sullo svolgimento del Servizio Sanitario Nazionale che esso realizza, astrattamente non v'è ragione per non addivenire ad analoghe conclusioni in relazione all'esercizio di tutti i servizi pubblici essenziali, al pari di quello sanitario in titolarità primigenia dello Stato e dallo Stato disciplinati per legge su moduli concettualmente concessori o al più autorizzatori.

Ad ogni buon conto, per effetto di Cass. civ., SS.UU., n. 9451/2016, che trova applicazione in ragione della natura di eccezione all'eccezione, perciò retrocedente alla regola, del caso della medicina di gruppo, in quanto figura associativa da non considerarsi tale nei limiti della minimalità convenzionale, tale minimalità si estende sino a coprire l'impiego di un lavoratore dipendente addetto a servizi di segreteria (e per estensione di infermeria) (BORGOGLIO, Lo studio associato sconta sempre l'IRAP, quello medico no, in Il Fisco, 2016, 18, 1786). Tra le altre, così decide Cass. civ., sez. VI-T, 19 ottobre 2016, n. 21140, inedita, che in motivazione osserva come, “secondo il recente arresto delle SS.UU. di questa Corte …, il presupposto dell'autonoma organizzazione … non ricorre quando il contribuente responsabile dell'organizzazione si avvalga di lavoro altrui non eccedente l'impiego di un dipendente con mansioni esecutive (Cass. civ., SS.UU. n. 9451/2016). Orbene nel caso di specie risulta che il contribuente, medico di medicina generale convenzionato con il SSN, si sia avvalso di una dipendente addetta al centralino ed alla ricezione dei pazienti, con conseguente insussistenza del presupposto impositivo …”.

A mo' di variante sul tema, val la pena di ricordare che, rispetto all'impiego di “una sola dipendente, la quale percepiva uno stipendio di 1.095,00 euro circa mensili”, introduce implicitamente una valutazione presuntiva basata sul notorio Cass. civ., sez. VI-T, 13 ottobre 2016, n. 20704, inedita, la quale ritiene detto “importo pienamente compatibile con l'espletamento di mansioni meramente esecutive”. Se tanto vale per un lavoratore full time, a maggior ragione deve valere per un lavoratore part time (come in effetti stabilito da Cass. civ., sez. VI-T, 13 ottobre 2016, n. 20716, inedita, a proposito della classica segretaria part time).

Tornando al filone della medicina in convenzione, un cenno finale merita Cass. civ., sez. VI-T, 6 settembre 2016, n. 17671, che accoglie il ricorso dell'Agenzia delle Entrate in una controversia concernente l'impugnazione del silenzio-rifiuto opposto dall'Amministrazione Finanziaria all'istanza di un medico convenzionato con il Sevizio Sanitario Nazionale di rimborso dell'IRAP, cassando la sentenza impugnata con rinvio. I motivi di interesse sono due e riguardano entrambi i profili dell'organizzazione strumentale e personale trattati in precedenza:

• sotto il profilo dell'organizzazione strumentale, la S.C. evidenzia la mancata verifica – da condursi però sulla base delle regole di riparto dell'onere della prova in funzione del tipo di azione esperita dal contribuente – circa l'idoneità o meno dei beni ad eccedere, secondo l'id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività professionale in assenza di organizzazione. A differenza di quanto si è ritenuto di leggere nel corrispondente passo della motivazione, traendone la massima per cui “l'IRAP è dovuta se il professionista sostiene una spesa rilevante per l'acquisto di un bene indispensabile alla sua attività” , la S.C., al punto 2, richiama espressamente la propria interpretazione (ribadita da ultimo da Cass. civ., 15 gennaio 2016, n. 547) secondo cui “anche una spesa consistente riferita all'acquisto di un macchinario indispensabile per l'esercizio della professione può rilevarsi inidonea a significare l'esistenza del presupposto impositivo dell'autonoma organizzazione, tutte le volte in cui il capitale a tal fine investito non valga a rappresentare fattore aggiuntivo o moltiplicativo del valore rappresentato dalla mera attività intellettuale del professionista ma risulti ad essa asservito ai fini dell'acquisto di attrezzatura connaturata e indispensabile dell'attività medesima e come tale [esso medesimo] inidoneo ad assumere rilievo, quale fattore produttivo di reddito, distinguibile da quello rappresentato dalla stessa attività intellettuale e/o dalla professionalità del lavoratore autonomo”; tuttavia specifica che, laddove si discute di rimborso, è il contribuente, e non l'Amministrazione Finanziaria, in applicazione dell'art. 2697 c.c., ad avere l'onere di dimostrare i presupposti del diritto di credito per il quale agisce in giudizio. Sicché, in concreto, ben può accadere che una spesa rilevante per l'acquisto di un bene pur indispensabile all'attività faccia scattare, dinanzi ad una pretesa pur in tesi sindacabile dell'Amministrazione Finanziaria, la dovutezza dell'IRAP, non già tuttavia perché la regola sostanziale è cambiata, ma perché, sul piano processuale, segnatamente in sede di impugnazione del silenzio-rifiuto formatosi su un'istanza di rimborso, è rimasto inottemperato l'onere del contribuente di provare l'asservimento di un bene strumentale costoso alle ordinarie modalità di esercizio della professione;
• sotto il profilo dell'organizzazione personale, poi, la S.C. rimprovera ai secondi giudici di non aver verificato se le spese sostenute dal medico per un dipendente riguardassero o meno “un dipendente con mansioni meramente esecutive”. Anche qui, la critica di legittimità alla sentenza impugnata impinge sul terreno della valutazione delle risultanze istruttorie, da cui devono emergere, caso per caso, il numero e le mansioni di dipendenti e collaboratori. Va da sé che, se l'impugnazione aggredisce il silenzio-rifiuto al rimborso, si ripropongono le stesse considerazioni appena svolte in punto di incombenza sul contribuente dell'onere della prova circa l'indispensabilità del bene strumentale all'attività esercitata. Seguendo tuttavia Cass. civ., sez. VI-T, n. 20704/2016, poc'anzi richiamata, potrebbe forse pensarsi all'introduzione di un contemperamento a valenza presuntiva in direzione della mera esecutività delle mansioni svolte dal dipendente o collaboratore ogniqualvolta l'importo della retribuzione corrispostagli è particolarmente basso.

Il momento di sintesi dell'esperienza giurisprudenziale che va evolvendo dopo le pronunce delle Sezioni Unite può individuarsi, sì, nella stringente necessità che i giudici di merito forniscano un'ampia descrizione della fattispecie sottoposta alla loro cognizione, ma solo quando ciò davvero serve.

I giudici di merito dovrebbero evitare di sovraccaricare la motivazione più del necessario e sicuramente, per quanto anticipato in apertura, non è necessario che indugino sulla specificità strutturale che si trovano dinanzi allorquando il contribuente è un ente collettivo, non importa se eretto in società od associazione, purché non attivo nel settore della medicina di gruppo. Ad essere precisi, la semplificazione che deriva dalla lettura rigoristica della soggezione ad IRAP di enti di tal fatta anzitutto si esprime sul piano delle allegazioni di parte: al fine di invocare la sottoposizione di una società od un'associazione all'IRAP l'Agenzia delle Entrare può limitarsi a dedurre la forma giuridica collettiva di esercizio dell'attività anche professionale; spetterà al contribuente, in sede di allegazione e quindi di prova contraria, non già argomentare nel senso che il vincolo associativo non produce alcun VAT, ma, semmai, che in radice non esiste detto vincolo. Tali allegazione e prova, che nel caso di impugnazione del silenzio-rifiuto opposto dall'Amministrazione Finanziaria ad istanza di rimborso devono essere introdotte in via diretta dal contribuente, attore in senso sia formale che sostanziale, sono irte di ostacoli dinanzi alla realtà dell'esistenza di un ente collettivo. In difetto, il giudizio è vincolato all'assoggettamento ad imposta. Tanto comporta che ogni altra indagine in punto di fatto sulla sussistenza o meno del requisito dell'autonoma organizzazione è quantomeno ultronea.

Se il contribuente non è un ente collettivo, ovvero lo è ma, come con riferimento alla medicina di gruppo, non va considerato tale, si riespande l'indefettibilità del requisito dell'autonoma organizzazione ed è qui che l'incombenza della ricostruzione delle circostanze fattuali in capo ai giudici di merito si fa rigorosa, perché il mero riferimento ai dati emergenti dalle dichiarazioni, in specie con riguardo a quote di ammortamento per beni strumentali e spese per dipendenti, si rivela ampiamente insufficiente ad integrare uno standard motivazionale adeguato. L'adeguatezza, infatti, può dirsi raggiunta solo a misura che la motivazione, nell'esporre i dati salienti dell'attività, consente al giudice di legittimità di stabilire se sia stato fatto buon governo della regula iuris per cui l'IRAP scatta al superamento del minimo indispensabile: ciò presuppone però che sia chiaro anzitutto di che attività si sta parlando, che sia sinteticamente tratteggiato il minimo indispensabile per il suo esercizio e che sia illustrato per quale ragione un tal dipendente ovvero un tal macchinario apporta o non apporta quel quid pluris costituente indice di una capacità produttiva superiore alla normalità e perciò tassabile come VAP. In tale ambito funge da monito Cass. civ., sez. VI-T, 19 agosto 2016, n. 17221, che ricorda come “i compensi a terzi, i canoni di locazione e la presenza di beni strumentali non sono prove per l'assoggettabilità a IRAP”, in quanto “è il giudice tributario” – segnatamente di merito – “a dover accertare [e dunque motivare] se tali elementi dimostrino la sussistenza di un'autonoma organizzazione”, fermo restando che “una sentenza sullo stessa questione non può estendere i suoi effetti ad altri periodi d'imposta non considerati nel giudicato”.

BELOTTI-BERTOZZI, Lavoro autonomo e professionale nell'IRAP e nelle imposte dirette, Milano, 2013;

BORGOGLIO, Non scatta l'assoggettamento ad IRAP per il lavoratore autonomo con un solo collaboratore, Milano, 2016;

BUSCEMA, Redditi «scindibili» ai fini dell'IRAP, in Diritto & Giustizia, 2016;

CONSOLO, Autonoma organizzazione nell'IRAP. Note in tema di autonoma organizzazione e rilevanza del possesso di beni strumentali ai fini IRAP, in Giur. it., 2016

GAVELLI-VALCARENGHI, Autonoma organizzazione IRAP esclusa con un solo dipendente, in Milano, 2016;

G. FERRANTI, "IRAP senza prova contraria per le associazioni professionali e le società semplici", Milano;