Obbligatorietà del contraddittorio: deciderà la Corte Costituzionale

Sul piano generale, il contraddittorio è previsto dall'art. 10-bis della L. n. 24/1990 che mira a instaurare un rapporto a carattere necessario tra la Pubblica Amministrazione ed il cittadino al fine, secondo le indicazioni del Consiglio di Stato, di aumentare le possibilità del privato di ottenere ciò cui aspira nonché acquisire elementi che arricchiscono il patrimonio conoscitivo dell'amministrazione consentendo una migliore definizione dell'interesse pubblico concreto che la stessa deve perseguire.

La prescritta partecipazione svolge, pertanto, una funzione difensiva e collaborativa, oltre ad assolvere anche ad un'importante finalità deflattiva del contenzioso, evitando che si sposti nel processo ciò che dovrebbe svolgersi nel procedimento.

Se, infatti, non si rende edotto il privato di tutte le ragioni che depongono per il rigetto della sua istanza, al fine di permettergli di esprimere, in ambito procedimentale, il suo punto di vista, si costringe l'interessato a proporre ricorso giurisdizionale per far valere in giudizio ciò che avrebbe potuto essere oggetto di accertamento in sede amministrativa.

La violazione di tale obbligo, pertanto, non comporta annullamento dell'atto finale nel solo caso in cui, in presenza di attività vincolata, l'Amministrazione dimostra che il provvedimento non avrebbe potuto avere altro contenuto.

Con specifico riferimento alla materia tributaria, va premesso che i principi generali elaborati dalla giurisprudenza, di legittimità e del Consiglio di Stato, non possono essere recepiti integralmente attesa la specificità della materia e la sua autonoma disciplina.

Inoltre, va evidenziato che la partecipazione del contribuente nella fase endoprocedimentale non trova una disciplina unitaria ed omogenea atteso che in alcuni casi l'inosservanza è sanzionata espressamente con la nullità del provvedimento emesso dall'Agenza delle Entrate mentre in altri il problema non è affatto considerato.

Di qui l'interrogativo se il contraddittorio sia sempre obbligatorio in attuazione di un principio generale desumibile dall'ordinamento giuridico vigente.

La suprema Corte di cassazione, pur avendo affermato che il contraddittorio deve avere carattere di effettività sostanziale e non formalistico, ribadendo la sua utilità e in qualche modo anche la necessità, ha assunto nei confronti dell'istituto un atteggiamento contraddittorio tanto da disorientare dottrina, giudici di merito e contribuenti.

In tale contesto può essere utile richiamare le motivazioni a favore dell'uno e dell'altro orientamento.

In particolare, muovendo dal presupposto che le norme tributarie non sempre prevedono l'obbligatorietà del contraddittorio, ha ritenuto che la relativa comminatoria di nullità non possa essere, in alcuna maniera, suscettibile di interpretazioni adeguartici che siano costituzionalmente orientate.

Tale conclusione non ha impedito alla Corte di affermare, in talune occasioni, che dall'esame del quadro giuridico di riferimento, emerge chiaramente che la pretesa tributaria trova legittimità nella formazione procedimentalizzata di una decisione partecipata mediante la promozione del contraddittorio al cui ordinato ed efficace sviluppo è funzionale il rispetto dell'obbligo di comunicazione degli atti imponibili.

Il diritto al contraddittorio, ossia il diritto del destinatario del provvedimento ad essere sentito prima dell'emanazione dell'atto impositivo, realizzerebbe l'inalienabile diritto di difesa del cittadino, presidiato dall'art. 24 Cost., e il buon andamento dell'amministrazione, presidiato dall'art. 97 Cost.

Con specifico riferimento agli studi di settore, ad esempio, è stato affermato che il contraddittorio endoprocedimentale deve ritenersi un elemento essenziale e imprescindibile (anche in assenza di una espressa previsione normativa) del giusto procedimento che legittima l'azione amministrativa.

In esito, poi, alle norme dello Statuto dei diritti dei Contribuenti è stato ritenuto che il mancato coinvolgimento del contribuente assoggettato a verifica fiscale – con divieto di emettere l'avviso di accertamento prima di sessanta giorni dalla notifica del verbale di conclusione dell'attività ispettiva – determina, di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'illegittimità dell'atto impositivo emesso ante tempo, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio (end)procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva.

Ed è proprio su tale presupposto che si è ritenuto che l'obbligo dell'Amministrazione di comunicare al contribuente l'esito del controllo formale con l'indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili, delle imposte, delle ritenute alla fonte, dei contributi e dei premi dichiarate – per consentire anche la segnalazione di eventuali dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente in sede di controllo formale entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione – costituisce un adempimento inderogabile per cui dall'omessa comunicazione deriva la nullità della consequenziale cartella.

Di qui l'enunciazione di un principio immanente nell'ordinamento relativo alla garanzia connessa alla previsione della comunicazione quale momento di instaurazione del contraddittorio anteriore all'iscrizione a ruolo tanto da farne derivare la "sanzione" della invalidità dell'atto conclusivo del procedimento ancorché pur non espressamente prevista.

In particolare, tale conseguenza deriverebbe ineludibilmente dal sistema ordinamentale, comunitario e nazionale, nel quale la norma opera e, in particolare, dal rilievo che il vizio del procedimento si traduce in una divergenza dal modello normativo di particolare gravità, in considerazione della rilevanza della funzione, di diretta derivazione da principi costituzionali, cui la relativa norma stessa assolve e della forza impediente, rispetto al pieno svolgimento di tale funzione, che assume il fatto viziante.

Disattendendo la contrapposta opzione di considerare l'inosservanza del contraddittorio alla stregua di mera irregolarità sostanzialmente priva di conseguenze sull'atto, in alcune occasioni si è ritenuto che la sanzione dell'invalidità dell'atto conclusivo del procedimento adottato senza l'osservanza del contraddittorio, pur non espressamente prevista, scaturisce ineludibilmente dalla circostanza che la violazione procedimentale si risolve in un'intollerabile deviazione dal modello normativo perentoriamente prescritto.

Sia in dottrina che in giurisprudenza comunemente viene operata una netta distinzione tra il comparto delle imposte comunitarie (armonizzate) e le altre forme di prelievo domestiche, in particolare con riferimento alle imposte sul reddito.

Relativamente al primo comparto, infatti, il rispetto dei diritti della difesa e del diritto che ne deriva, per ogni persona, di essere sentita prima dell'adozione di qualsiasi decisione che possa incidere in modo negativo sui suoi interessi, costituisce un principio fondamentale del diritto dell'Unione, consolidato nella giurisprudenza della Corte di Giustizia.

Invero, il Giudice comunitario ha più volte ricordato che il diritto al contraddittorio in qualsiasi procedimento è sancito non solo negli artt. 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea, che garantiscono il rispetto dei diritti della difesa nonché il diritto ad un processo equo in qualsiasi procedimento giurisdizionale, bensì anche nel precedente art. 41 il quale garantisce il diritto ad una buona amministrazione.

Conseguentemente, tale principio deve trovare applicazione ogniqualvolta l'Amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto lesivo, sicchè i destinatari di decisioni che incidono sensibilmente sui loro interessi devono essere messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l'Amministrazione intende fondare la sua decisione, mediante una previa comunicazione del provvedimento che sarà adottato, con la fissazione di un termine per presentare eventuali difese od osservazioni.

Tale obbligo incombe sulle amministrazioni degli Stati membri ogniqualvolta esse adottano decisioni che rientrano nella sfera d'applicazione del diritto dell'Unione, quand'anche la normativa comunitaria applicabile non preveda espressamente siffatta formalità.

Si è affermato che – avendo il giudice nazionale, in ogni caso, l'obbligo di garantire la piena effettività del diritto dell'Unione – il riscontro di una violazione dei diritti di difesa, in particolare del diritto ad essere sentiti prima dell'adozione di provvedimento lesivo, determina l'annullamento dell'atto adottato al termine del procedimento amministrativo soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, detto procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso.

Sempre con riferimento alle norme dello Statuto, il Giudice di legittimità ha ritenuto che l'obbligo del contraddittorio, essendo previsto, in modo esplicito, alle sole ipotesi di "accesso", "ispezione" o "verifica" nei "locali destinati all'esercizio dell'attività" del contribuente, il relativo ambito di applicazione dovrebbe essere necessariamente circoscritto a tali ipotesi fino ad affermare che l'ordinamento tributario non offre spunti positivi di sorta per postulare l'esistenza di una clausola generale di contraddittorio endoprocedimentale.

A conferma, si è ritenuto che anche i richiamati principi in senso opposto enunciati con riferimento ai c.d. "accertamenti standardizzati" e agli "studi di settore" non sarebbero basati sul presupposto della vigenza nell'ordinamento di una clausola generale di contraddittorio endoprocedimentale, bensì in considerazione delle specifiche caratteristiche ontologiche e normative di detti accertamenti.

Le opposte pronunce della Corte sono state giustificate, pertanto, dalla specificità della questione devoluta alle relative pronunzie e gli sviluppi argomentativi indurrebbero a ritenere che il suddetto riconoscimento resti fuori dall'ambito del principio di diritto propriamente enucleabile dalle pronunzie medesime, in quanto strettamente riferibile al relativo caso concreto deciso.

Con riferimento agli accertamenti effettuati in Ufficio, è stato evidenziato che la comunicazione all'interessato non è normativamente prescritta in termini espliciti nemmeno dopo l'adozione e il tema dell'assenza di contraddittorio si pone quindi non solo, e non tanto, nell'ambito (endoprocedimentale) dell'iter amministrativo di formazione, quanto, e soprattutto, nella fase (postprocedimentale) successiva al perfezionamento dell'atto ed esposta alle conseguenze della relativa efficacia.

Al riguardo, si è pronunciata anche la Corte Costituzionale che, con riferimento alla previgente disciplina in materia di abuso del diritto, ha ritenuto infondata la questione dell'illegittimità costituzionale prospettata in relazione al fatto che, in tema di imposte dirette, la norma di riferimento, esplicitamente imponendo il contraddittorio endoprocedimentale quale condizione di legittimità dei soli accertamenti fondati sulle ipotesi tipizzate di abuso di diritto, sembra determinare un ingiustificato deteriore trattamento di questi rispetto agli accertamenti basati su ipotesi innominate di abuso di diritto.

Tuttavia, la Corte non ha assunto una posizione sul tema dell'esistenza di una clausola generale di contraddittorio endoprocedimentale, giustificata dalla sussistenza di un orientamento non isolato della stessa Corte di cassazione che non consentirebbe di ritenere esistente un diritto vivente in base al quale gli atti impositivi adottati in applicazione della clausola generale antielusiva si debbano considerare validi anche se emessi in violazione della regola contenuta nella stessa norma.

Alla stessa conclusione si è pervenuti con riferimento all'art. 97 Cost. il quale non recherebbe, in alcuna delle sue articolazioni, il benché minimo indice rivelatore dell'indefettibilità del contraddittorio endoprocedimentale; né in seno al procedimento amministrativo.

In relazione a quest'ultimo l'obbligo del contraddittorio procedimentale è generalizzatamente sancito da legge ordinaria; con riguardo allo specifico procedimento tributario la normativa ordinaria espressamente esclude la sussistenza di una clausola generale di contraddittorio endoprocedimentale riconoscendo la ricorrenza dell'obbligo correlativo solo in presenza di specifica previsione.

Al riguardo, sarebbe del tutto irrilevante il fatto che il giudizio tributario è caratterizzato da un'istruttoria giudiziale monca della possibilità di raccogliere prove costituende davanti a giudice terzo e, dunque, di rinnovare davanti ad esso eventuali dichiarazioni di persone informate dei fatti raccolte in sede amministrativa e dotate di valore indiziario.

L'anticipazione dei poteri partecipativi del contribuente ad un momento anteriore all'emanazione dell'atto impositivo si proietterebbe, pertanto sulla stessa effettività della tutela giudiziale del contribuente.

Inoltre, l'esistenza di un principio di generalizzata operatività del contraddittorio endoprocedimentale in campo tributario dovrebbe, in ogni caso, inevitabilmente transitare attraverso declaratoria d'incostituzionalità della normativa vigente e un'interpretazione costituzionalmente orientata presupporrebbe ineludibilmente un quadro normativo al quale sia possibile attribuire una pluralità di significati di cui (almeno) uno conforme al ritenuto tenore della Carta costituzionale.

Un elemento determinate è stato attribuito al rilievo che, secondo la giurisprudenza del Giudice delle leggi, il giudizio tributario, seppur nella sua particolarità, non viola il principio c.d. della "parità delle armi", cui da copertura costituzionale l'art. 111 Cost. Giacché, fermo restando il divieto di ammissione della prova testimoniale, il potere di introdurre in giudizio dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale, con il valore probatorio proprio degli elementi indiziari, compete non solo all'Amministrazione finanziaria, che tali dichiarazioni abbia raccolto nel corso d'indagine amministrativa, ma, altresì, con il medesimo valore probatorio, al contribuente.

Infine, la stessa disciplina comunitaria escluderebbe esplicitamente che, in seno al procedimento tributario, l'acquisizione delle prove debba avvenire in contraddittorio avendo la Corte di Giustizia affermato che l'Amministrazione, quando procede alla raccolta d'informazioni, non è tenuta ad informarne il contribuente né a conoscere il suo punto di vista.

In conclusione, secondo l'ultimo orientamento della Suprema Corte di cassazione, tutti i parametri normativi di riferimento porterebbero ad escludere che, sulla base della normativa nazionale, possa, in via interpretativa, postularsi l'esistenza di un principio generale per il quale l'Amministrazione finanziaria, anche in assenza di specifica disposizione, sia tenuta ad attivare, pena la nullità dell'atto, il contraddittorio endoprocedimentale ogni volta che debba essere adottato un provvedimento lesivo dei diritti e degli interessi del contribuente.

Ne consegue che, in tema di tributi "non armonizzati", l'obbligo dell'Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l'invalidità dell'atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi "armonizzati", avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell'Unione, la violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell'Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l'invalidità dell'atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto.

Di fronte ad una giurisprudenza di legittimità così contraddittoria, va salutata positivamente la recente iniziativa della Commissione Tributaria Regionale della Toscana (ordinanza n. 1 del 10 gennaio 2016) che ha rimesso gli atti alla Corte Costituzionale, con argomentazioni condivisibili sotto molti aspetti, per far verificare la legittimità della norma dello Statuto dei diritti del Contribuente nella parte in cui riconosce il diritto del contribuente a non ricevere l'atto impositivo prima del termine di 60 giorni dalla data di consegna del verbale per consentirgli eventuali controdeduzioni, ma limitatamente alle ipotesi di accessi, ispezioni e verifiche nei locali destinati all'esercizio dell'attività e non per tutte le altre forme di controllo.

L'occasione, però, è certamente utile per porre la parola fine ad un tema – quello del contraddittorio – che nell'ottica dell'invocata compliance dovrebbe avere una portata generalizzata senza contare l'assurda situazione che si verifica in applicazione della normativa comunitaria con conseguente quanto assurda discriminazione tra IVA ed imposte sul reddito.