Il non residente che opti per la tassazione alla fonte non può fruire delle deduzioni personali concesse ai residenti

Il rifiuto di uno Stato Membro, nell'ambito dell'imposizione sui redditi, di concedere ai contribuenti non residenti, che traggano la maggior parte dei loro redditi dal predetto Stato e che abbiano optato per il regime di imposizione alla fonte, le stesse deduzioni personali accordate ai contribuenti residenti nell'ambito del regime di imposizione ordinario non costituisce una discriminazione contraria all'art. 21 T.F.U.E. qualora i contribuenti non residenti non siano assoggettati a un onere fiscale complessivamente superiore a quello che grava sui contribuenti residenti la cui situazione sia paragonabile alla loro.

Una contribuente svedese, sig.ra Hirvonen, nel 2000 ha stabilito la sua residenza abituale in Finlandia. I suoi redditi provengono esclusivamente dalla Svezia e sono costituiti da una pensione, da una rendita vitalizia e da un'indennità di malattia.

Nell'anno 2005, anno di imposta oggetto della sentenza in commento, la sig.ra Hirvonen ha sostenuto, in Finlandia, solo spese relative agli interessi versati per un mutuo immobiliare, oneri questi che non ha potuto fiscalmente dedurre non avendo percepito alcun reddito in Finlandia nel predetto anno. Infatti ai sensi della convenzione contro la doppia imposizione tra la Svezia e la Finlandia, i redditi percepiti in Svezia sono imponibili esclusivamente in tale Stato membro.

Lo stato svedese, per quanto riguarda la tassazione dei redditi professionali (intesi come redditi di lavoro di vario tipo, compresi redditi da pensione) dei contribuenti non residenti, in via di principio, applica la tassazione alla fonte con aliquota definitiva del 25%. La base imponibile della tassazione alla fonte è costituita dall'insieme dei redditi lordi del contribuente.

Quando i redditi lordi sono composti da pensioni, una parte di queste è esente da imposta, l'importo di tale esenzione corrisponde all'abbattimento più elevato di cui possono beneficiare i contribuenti residenti che si trovino in una situazione analoga.

Non è previsto, nell'ambito del regime di imposizione alla fonte, un diritto a deduzioni particolari,come quelle di cui beneficiano i residenti nell'ambito del regime di imposizione ordinario.

Il sistema fiscale svedese prevede la possibilità, per i contribuenti non residenti, di optare per il regime di imposizione ordinario applicato ai contribuenti residente. Tale regime, con riguardo ai redditi professionali, riconosce un abbattimento di base e alcune altre deduzioni collegate alla situazione personale e familiare del contribuente interessato.

Al reddito professionale imponibile si applica l'imposta comunale e l'imposta statale sul reddito.

L'aliquota dell'imposta comunale sul reddito è proporzionale e varia, in funzione del comune o della regione, in media è leggermente superiore al 30%. L'aliquota dell'imposta statale sul reddito è progressiva e si colloca tra il 20% e il 22%. Entrambe le imposte sopra specificate sono prelevate sui redditi professionali allorché il reddito imponibile supera un determinato importo.

La sig.ra Hirvonen si era opposta a che i suoi redditi fossero tassati nell'ambito del regime di imposizione ordinario, poiché una tale tassazione avrebbe comportato per lei un onere fiscale più elevato di quello risultante dal regime di imposizione alla fonte, anche tenendo conto della deduzione dei suoi interessi sul mutuo. Conseguentemente l'Amministrazione fiscale svedese ha tassato, per l'anno 2005, i redditi della predetta contribuente sulla base della legge in materia di imposizione speciale sui redditi, che prevede la tassazione alla fonte con aliquota definitiva, disconoscendo alla contribuente il diritto alla deduzione degli interessi sul mutuo.

La contribuente ha contestato la mancata concessione da parte del Fisco della deduzione in argomento, presentando ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo dipartimentale di Stoccolma, invocando il diritto di beneficiare di una tale deduzione nell'ambito del regime di imposizione alla fonte. Tale giudice ha respinto il ricorso.

La contribuente ha impugnato tale decisione dinanzi la Corte d'Appello di Stoccolma. La Corte d'appello ha riconosciuto all'interessata, basandosi sulla normativa dell'Unione Europea, il diritto alla deduzione degli interessi come rivendicato dalla contribuente.

L'Amministrazione fiscale, ha proposto un'impugnazione contro tale sentenza, dinanzi alla Corte Suprema amministrativa, ribadendo che la deduzione degli interessi versati per un mutuo immobiliare è possibile solo nell'ambito del regime di imposizione ordinario, regime che i contribuenti non residenti possono scegliere. L'Amministrazione fiscale nel proprio ricorso ha richiamato la sentenza Corte UE C-234/01, arresto in cui la Corte di Giustizia avrebbe confermato la compatibilità con il diritto UE di tale regime d'opzione (Corte UE 12 maggio 2003, C‑234/01, racc. 2003, I-05933).

La Suprema Corte amministrativa svedese, ravvisando alcuni punti in comune tra il procedimento principale e quello che ha dato luogo alla sentenza Gielen (Corte UE 18/03/2010, C‑440/08, Racc. 2010, I-02323), poiché, afferma il Giudice del rinvio, in quest'ultima causa, la Corte UE ha dichiarato che: “la circostanza che un contribuente non residente possa optare per un regime fiscale previsto a favore dei contribuenti residenti anziché essere sottoposto a quello applicabile ai contribuenti non residenti non può far venir meno il carattere discriminatorio di un vantaggio fiscale specifico ha tuttavia rilevato che, contrariamente alle circostanze della causa che ha dato luogo alla sentenza Gielen, il procedimento principale riguarda un vantaggio fiscale non specifico e che, in Svezia, in contribuente non residente può scegliere, per la tassazione dei suoi redditi, «due sistemi totalmente differenti»”.

Ciò premesso, la Corte Suprema amministrativa ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte UE la seguente questione pregiudiziale:

«Se l'articolo 45 TFUE debba essere interpretato nel senso che esso osta a che la normativa diunoStato membro accordi a una persona residente in un altro Stato membro – e che ha acquisito integralmente o quasi integralmente il suo reddito nel primo Stato membro – il diritto di scegliere tra due forme completamente diverse di tassazione in particolare l'imposizione alla fonte con un'aliquota fiscale inferiore, ma senza diritto agli sgravi fiscali applicabili nel sistema ordinario di tassazione del reddito, oppure l'imposizione secondo quest'ultimo sistema, con il godimento di tali sgravi».

Oggetto del rinvio pregiudiziale è la compatibilità della normativa nazionale, relativa alla tassazione alla fonte del non residente, con il diritto alla libera circolazione del cittadino UE, in forza dell'art. 21 del TFUE.

In via preliminare, il Giudice UE ha ribadito che secondo la giurisprudenza della Corte: “una pensionata come la sig.ra Hirvonen, che lascia lo Stato membro dove ha trascorso la sua vita lavorativa per installarsi in un altro Stato membro, può, qualora la sua situazione non rientri nella libera circolazione garantita dall'articolo 45 TFUE, far valere il diritto alla libera circolazione in quanto cittadino dell'Unione in forza dell'articolo 21 TFUE (v., in tal senso sentenza Turpeinen, C‑520/04, EU:C:2006:703, punti da 16 a 23)”.

L'art. 45 TFUE sancisce il diritto alla libera circolazione dei lavoratori all'interno dell'Unione Europea; in seguito all'esame del procedimento principale è emerso che la Sig.ra Hirvonen era già in pensione quando si è trasferita nello stato Finlandese, dunque non svolgeva alcuna attività lavorativa, perciò in considerazione di tale la situazione, la contribuente non poteva rientrare nell'ambito applicativo del predetto articolo.

Ciò posto il Giudice UE ha precisato che: “occorre intendere la questione posta dal giudice del rinvio come volta, in sostanza, ad accertare se il fatto che una normativa rifiuti di concedere ai contribuenti non residenti, che traggano la maggior parte dei loro redditi dallo Stato fonte e che abbiano optato per un regime di imposizione alla fonte, le stesse deduzioni personali che sono concesse ai residenti nell'ambito del procedimento ordinario di determinazione della base imponibile, costituisca una discriminazione contraria all'articolo 21 TFUE (punti 27 e 28 della sentenza in commento)".

Nel procedimento interpretativo volto ad appurare se la normativa svedese, descritta nel rinvio pregiudiziale, rappresenti una discriminazione a discapito dei contribuenti non residenti, la Corte UE richiama la definizione concettuale di “discriminazione” elaborata da costante giurisprudenza dell'Unione Europea: “una discriminazione può consistere solo nell'”.applicazione di norme diverse a situazioni analoghe ovvero nell'applicazione della stessa norma a situazioni diverse.

Parimenti il giudice UE ricorda che: in materia di imposte dirette, la situazione dei residenti e quella dei non residenti in uno Stato non sono di regola comparabili, in quanto il reddito percepito nel territorio di uno Stato da un non residente costituisce il più delle volte solo una parte del suo reddito complessivo, concentrato nel suo luogo di residenza, e che la capacità contributiva personale del non residente, derivante dalla presa in considerazione di tutti i suoi redditi e della sua situazione personale e familiare, può essere valutata più agevolmente nel luogo in cui egli ha il centro dei suoi interessi personali ed economici, che corrisponde in genere alla sua residenza abituale.

Nella causa de quo la differenza di trattamento tra i contribuenti non residenti e i contribuenti residenti, consiste nel fatto che i redditi lordi dei primi sono sottoposti ad un'imposizione definitiva ad un'aliquota unica mediante prelevamento alla fonte (non è consentita la deduzione di oneri), mentre i redditi netti dei secondi sono tassati secondo una tabella progressiva accompagnata da un abbattimento di base (sono ammesse deduzione per oneri).

La differenza di trattamento appena descritta, a parere della Corte UE (punto 44 della sentenza):

è compatibile con il diritto dell'Unione Europea a condizione che l'aliquota unica non sia superiore all'aliquota che risulta per l'interessato dall'applicazione effettiva della tabella progressiva ai redditi netti oltre all'abbattimento di base.

In seguito all'esame del fascicolo del procedimento principale la Corte ha rilevato che:

la sig.ra Hirvonen avrebbe versato imposte più elevate se avesse scelto di essere assimilata ad un contribuente residente e di essere, pertanto, soggetta al regime di imposizione ordinario. Questa è la ragione per la quale ha optato per il regime di imposizione alla fonte, disciplinato dalla legge in materia di imposizione speciale sui redditi.

Dal momento che ha beneficiato di un'imposizione più vantaggiosa di quella che le sarebbe stata applicata se avesse optato per il regime di imposizione ordinario, la sig.ra Hirvonen non può pretendere, per giunta, il vantaggio fiscale che le sarebbe stato concesso nell'ambito del regime di imposizione ordinario.

Per i motivi sopra esposti la Corte UE ha risposto alla questione pregiudiziale sottopostale dal giudice del rinvio come segue:

“Il rifiuto, nell'ambito dell'imposizione sui redditi, di concedere ai contribuenti non residenti, che traggano la maggior parte dei loro redditi dallo Stato fonte e che abbiano optato per il regime di imposizione alla fonte, le stesse deduzioni personali accordate ai contribuenti residenti nell'ambito del regime di imposizione ordinario non costituisce una discriminazione contraria all'articolo 21 TFUE qualora i contribuenti non residenti non siano assoggettati a un onere fiscale complessivamente superiore a quello che grava sui contribuenti residenti e sui soggetti loro assimilati, la cui situazione sia paragonabile alla loro”.

Le precedenti pronunce della Corte UE

Nella decisione relativa alla causa “Geeristiche”, C-234/01 del 12 giugno 2003, la Corte UE è chiamata pronunciarsi sulla compatibilità con il diritto UE della normativa nazionale tedesca che prevede un regime di tassazione alla fonte dei redditi percepiti da contribuenti non residenti.

Il sig. Gerritse, musicista, residente nei Paesi Bassi, ha svolto in Germania una prestazione artistica temporanea, per la quale ha percepito redditi assoggettati, dall'amministrazione fiscale tedesca, ad imposizione alla fonte con aliquota definitiva del 25%. Nell'ambito di tale tassazione non è stato concesso al contribuente il diritto alla deduzione delle spese professionali sostenute, nel territorio tedesco, per svolgere la propria attività professionale.

La Corte di Giustizia, a seguito di rinvio pregiudiziale da parte del giudice tedesco, a proposito del regime tassazione alla fonte tedesco ha osservato: “una normativa nazionale che, in materia di imposizione fiscale, nega ai non residenti la detrazione delle spese professionali, concessa invece ai residenti, rischia di sfavorire principalmente i cittadini di altri Stati membri e comporta pertanto una discriminazione indiretta fondata sulla nazionalità, contraria, in via di principio, agli artt. 59 e 60 del Trattato. Tale normativa nazionale prende in considerazione, in sede di assoggettamento ad imposta dei non residenti, i redditi lordi senza detrazione delle spese professionali mentre i residenti sono tassati sui loro redditi netti previa detrazione delle spese professionali e, dall'altra, assoggetta i redditi dei non residenti a un'imposta definitiva all'aliquota uniforme del 25%, mediante ritenuta alla fonte, mentre i redditi dei residenti sono assoggettati ad imposta secondo una tabella progressiva che include una quota di base non imponibile”.

La Corte di Giustizia, infine, pronunciandosi sul regime di tassazione alla fonte tedesco ha ritenuto non compatibile con i diritti garantiti dal Trattato CE una normativa nazionale, che non conceda ai professionisti non residenti la possibilità di detrarre dai redditi le spese professionale sostenute, e precisamente: “gli artt. 59 del Trattato CE (divenuto, in seguito a modifica, art. 49 CE) e 60 del Trattato CE (divenuto art. 50 CE) ostano a una normativa nazionale come quella di cui trattasi nella causa principale, la quale, di regola, in sede di imposizione fiscale dei non residenti, prende in considerazione i redditi lordi, senza detrazione delle spese professionali, mentre i residenti sono tassati sui loro redditi netti, previa detrazione di tali spese”.

Mentre con riguardo all'assoggettamento dei soggetti non residenti ad aliquota definitiva, pari al 25%, la Corte ha ritenuto non essere la predetta una disciplina di per sé discriminatoria, se la tassazione applicata al non residente non è più svantaggiosa rispetto a quella che sarebbe, in analoga situazione, applicata al residente.

In relazione al rifiuto, di alcuni Stati Membri, di concedere deduzioni personali /o familiari ai non residenti, la Corte UE ha ritenuto più volte, in particolare dalla sentenza Schumacker (Corte UE 14 febbraio 1995, C-279/93, Racc. 1995, I00225) in avanti, tale diniego discriminatorio nel caso in cui: “il non residente non percepisca redditi significativi nello Stato in cui risiede e trae la parte essenziale delle sue risorse imponibili da un'attività svolta nello Stato dell'occupazione, per cui lo Stato di residenza non è in grado di concedergli le agevolazioni derivanti dalla presa in considerazione della sua situazione personale e familiare.

Fra tale non residente e un residente che svolge un'attività lavorativa subordinata analoga non sussiste alcuna obiettiva diversità di situazione tale da giustificare una disparità di trattamento per quanto riguarda la presa in considerazione, ai fini dell'imposizione, della situazione personale e familiare del contribuente.

La Corte di Giustizia ha pertanto ritenuto che nel caso in cui il non residente si trovi in tale situazione, lo Stato della fonte è tenuto a riconoscerli le stesse deduzioni, agevolazioni fiscali e abbattimenti sull'imponibile concesse ai residenti.

(in tal senso: Corte UE 1 luglio 2004, C-169/03, Racc. 2004, I-06443; Corte UE 14 settembre 1999, C-391/97, Racc. 1999, I-05451; Corte UE 16 maggio 2000, C-87/99, Racc. 2000, I-03337).

Nella Causa Bachmann (Corte UE 28 gennaio 1992, C-204/90, Racc. 1992, I-249) la Corte di Giustizia è stata chiamata a fornire la propria interpretazione su una questione sollevata, nell'ambito di una controversia fra il sig. Bachmann, di nazionalità tedesca, che ha svolto la propria attività lavorativa in Belgio, e lo Stato belga, a proposito del rifiuto, dell'Amministrazione fiscale di quest'ultimo Stato di ammettere che i contributi versati in Germania dall'interessato per dei contratti d'assicurazione contro la malattia e l'invalidità e per un contratto d'assicurazione sulla vita, conclusi prima della sua venuta in Belgio, potessero essere dedotti dal totale dei suoi redditi professionali, relativi al periodo 1973-1976.

La normativa belga relativa alle imposte sul reddito, applicabile alla fattispecie principale, prevede che la deduzione d'imposta è ammessa unicamente per i contributi di assicurazione non obbligatoria contro la malattia e l'invalidità, versati ad un ente mutualistico riconosciuto dal Belgio, e per i contributi d'assicurazione contro la vecchiaia e la morte prematura versati in Belgio.

In questo caso il rifiuto alla deduzione dei contributi versati dal contribuente non residente trova la propria ragione, a parere dello Stato belga; “nella difficoltà, se non all'impossibilità, di controllare gli attestati dei versamenti di contributi effettuati in altri Stati membri, e dalla necessità di preservare la coerenza del regime fiscale nel settore delle assicurazioni contro la vecchiaia e la morte”.

In merito alle difficoltà legate alla possibilità di effettuare controlli fiscali, eccepita dallo Stato belga, la Corte CE ha sottolineato che gli Stati membri possono ricorrere, per quanto riguarda l'efficacia dei controlli fiscali, alla direttiva relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette, per controllare se i versamenti sono stati effettuati in un altro Stato membro, allorché, come nel caso in esame, la determinazione dell'imposta sul reddito deve essere fatta tenendo conto di tali versamenti. Perciò, pur non sussistendo un obbligo per lo Stato Membro di avvalersi di tale procedura di reciproca assistenza, non può essere invocata, dal predetto Stato, la difficoltà o impossibilità legata all'espletamento dei controlli transnazionali, come causa giustificativa del diniego di deduzione di oneri posto nei confronti dei non residenti.

Diverso è l'approccio della Corte CE per quanto riguarda la necessità di preservare la coerenza del regime fiscale degli Stati Membri, infatti il Giudice UE ha rilevato che: “nella sentenza Commissione/Belgio (causa C-300/90), esiste nella regolamentazione belga, un legame fra la deducibilità dei contributi e l'imponibilità delle somme dovute dagli assicuratori in esecuzione dei contratti d'assicurazione contro la vecchiaia e la morte. [omissis] le pensioni, rendite, capitali o crediti da riscatto derivanti da contratti d'assicurazione sulla vita sono, infatti, esonerati dall'imposta, se la detrazione dei contributi, non è stata ottenuta”.

Ne consegue che, nel regime fiscale belga in questione, la perdita di gettito fiscale, dovuta alla deduzione dei contributi d'assicurazione sulla vita, comprensiva dell'assicurazione contro la vecchiaia e la morte, dal reddito totale imponibile è compensata dall'imposta applicata sulle pensioni, rendite e capitali dovuti dagli assicuratori. Nel caso in cui la deducibilità dei contributi non sia stata ottenuta, le somme soprammenzionate sono esenti da imposta.

Alla luce di quanto sopra esposto la Corte CE afferma che: “è incompatibile con gli artt. 48 e 59 del Trattato CEE la legislazione di uno Stato membro la quale subordini la deducibilità di certi contributi d'assicurazione contro la malattia e l'invalidità o contro la vecchiaia e la morte alla condizione che detti contributi vengano versati in questo stesso Stato. Detta condizione può tuttavia essere giustificata dalla necessità di garantire la coerenza del regime fiscale”.

In realtà la sentenza Bachmann rappresenta, ad oggi, l'unico caso in cui la Corte ha riconosciuto in concreto giustificabile una discriminazione a discapito alla libera circolazione dei lavoratori ed una restrizione alla libertà di prestazione di servizi alla luce dell'esigenza di garantire la “coerenza del sistema fiscale” nazionale.

In tutte le pronunce successive in cui tale causa giustificativa è stata invocata davanti alla CGE, essi ne hanno sistematicamente negato l'effettiva sussistenza nel caso concreto, specificando progressivamente condizioni, elementi, requisiti che devono caratterizzare un sistema fiscale, affinché se ne possa affermare una coerenza la cui salvaguardia rappresenti motivo imperativo di interesse generale.

Nella sentenza in commento la Corte Ue, nell'ambito del proprio ruolo ermeneutico, conviene con i principi ormai consolidati nella giurisprudenza UE. Riconosce dunque, da un verso, che la situazione del soggetto non residente non può ritenersi discriminatoria semplicemente in virtù dell'applicazione di modalità di prelievo differenti rispetto a quelli applicati al soggetto residente, d'altro canto, non esclude che proprio una disciplina di questo tipo possa dar luogo ad uno squilibrio impositivo illegittimo a scapito del contribuente che effettua investimenti o attività oltre confine. Nelle sentenze UE precedenti a quella qui oggetto di disamina, che hanno trattato fattispecie analoghe a quella in argomento, si evince inoltre che, per non essere ritenuta discriminatoria, la normativa dello Stato di destinazione deve essere in grado di valutare la situazione del non residente, necessaria al fine di determinarne la capacità contributiva, se tale situazione non è considerata nel suo Stato d'origine.

In conseguenza di ciò, la capacità contributiva del contribuente deve essere valutata dal Paese membro in cui tale indice è più agevolmente determinabile, cioè nel Paese in cui si forma la totalità, o la quasi totalità, dei redditi imponibili. Alla luce di quanto appena evidenziato si può affermare che la Corte UE ritiene che, in linea di principio, “il plasmare” tecniche impositive in funzione di esigenze di effettività del prelievo, nonché in ragione della natura dei soggetti passivi e delle tipologie reddituali considerate, rappresenta una legittima prerogativa di politica tributaria degli Stati Membri, ciò non può tuttavia condurre a un maggior gravame fiscale a scapito di contribuenti non residenti impegnati in attività transfrontaliere rispetto a contribuenti residenti impegnati in attività domestiche.