Depositi IVA "virtuali": l'inversione contabile costituisce assolvimento, seppur tardivo, dell'IVA all'importazione

L'introduzione della merce di importazione nel deposito IVA costituisce il presupposto per l'esenzione dall'IVA all'importazione su merci comunitarie, sicchè in difetto di tale immagazzinamento l'IVA all'importazione è dovuta.

La questione degli effetti dell'assolvimento dell'IVA interna con il meccanismo del reverse charge sull'omesso versamento dell'IVA all'importazione, va risolta non già escludendo radicalmente ogni collegamento tra il primo ed il secondo, bensì alla luce dei principi affermati dalla Corte di Giustizia nella sentenza "Equoland". Spetta, in tal senso, al giudice del merito verificare se l'autofatturazione dell'IVA interna all'atto dell'estrazione della merce solo virtualmente inserita nel deposito IVA, con registrazione nel registro degli acquisti e delle vendite del soggetto passivo, è idonea a determinare l'assolvimento, sia pure tardivo, dell'IVA all'importazione, secondo quanto prescritto dalla Corte di Giustizia nella sentenza Equoland.

Una società impugnava, innanzi alla Commissione tributaria di primo grado, undici avvisi di rettifica emessi dall'Agenzia delle Dogane per la ripresa a tassazione dell'IVA che la medesima aveva omesso di versare ancorchè avesse utilizzato solo “virtualmente” il deposito IVA, id est, senza aver provveduto alla materiale immissione della merce nel predetto deposito.

La Commissione respingeva il ricorso, con sentenza che veniva impugnata dalla stessa società ed ivi confermata. Secondo il Giudice di seconde cure, la pretesa fiscale era immune da vizi, risultando che la merce non era stata introdotta nel deposito, legittimando la ripresa a tassazione nei confronti dell'importatore e del depositario responsabile per la falsa dichiarazione in dogana.

La società contribuente presentava ricorso per Cassazione, deducendo la non corretta applicazione, da parte del Giudice di secondo grado, dell'art. 50 bis del D.L. n. 331 del 1993, secondo cui il beneficio del mancato pagamento dell'IVA è collegato non già all'effettivo e materiale inserimento della merce nel deposito fiscale IVA, ma alla prestazione dei servizi negli spazi limitrofi al deposito, dovendosi ritenere il tributo assolto con l'estrazione della merce, indipendentemente dall'effettiva introduzione nel magazzino delle merci.
L'Agenzia delle Entrate si costituiva con controricorso, asserendo che non potesse ipotizzarsi la possibilità di ritenere assolta l'IVA (da parte dell'importatore) all'atto dell'estrazione della merce dal magazzino IVA in regime di reverse charge, con emissione di autofatture.

Strettamente correlate le une alle altre sono le due questioni oggetto della pronuncia in oggetto.

Preliminarmente rileva la questione dell'applicazione del regime di cui all'art. 50 bis, comma 4, lett. b) del D.L. n. 331 del 1993 (esenzione dal pagamento dell'IVA, si riporta testualmente: “sono effettuate senza pagamento dell'imposta sul valore aggiunto le seguenti operazioni: (….) le operazioni di immissione in libera pratica di beni non comunitari destinati ad essere introdotti in un deposito IVA”.) alle fattispecie di immissione di beni extra UE in libera pratica senza la materiale introduzione degli stessi beni nel deposito fiscale, al fine di comprendere, poi, se il versamento successivo dell'IVA all'atto dell'estrazione della merce con il meccanismo del reverse charge possa, comunque, costituire meccanismo idoneo a determinare gli effetti del pagamento dell'IVA all'importazione.

La fattispecie posta all'attenzione del Supremo Consesso aveva già trovato soluzione in un'importante pronuncia resa dalla Corte di Giustizia UE, sez. VI, il 17 luglio 2014, C- 272/13, meglio nota come “Equoland”, nella quale sono stati posti determinanti principi in ordine alla interpretazione delle norme comunitarie disciplinanti l'IVA (art. 16 della VI Direttiva n. 77/388/CEE; attualmente artt. 154 e 157 della Direttiva 2006/112/CE) negli aspetti relativi all'assolvimento della stessa all'atto di importazione, all'utilizzo dei depositi fiscali ed alle sanzioni applicabili in caso di comportamenti non conformi al dettato normativo.
In particolare, la prima questione sottoposta ai Giudici di Lussemburgo atteneva sostanzialmente al fatto se “l'art. 16, paragrafo 1, della sesta direttiva debba essere interpretato nel senso che osta a una normativa nazionale che subordina la concessione dell'esenzione dal pagamento dell'IVA all'importazione, prevista da tale normativa, alla condizione che le merci importate e destinate a un deposito fiscale ai fini dell'IVA siano introdotte fisicamente in quest' ultimo”.

La Corte ha riconosciuto come “il legislatore dell'Unione ha poi subordinato l'esercizio della facoltà concessa agli Stati membri dall'art. 16, paragrafo 1, della sesta direttiva al ricorrere di due presupposti sostanziali, ossia, da un lato, che la merce, la cui importazione deve essere esentata, non sia destinata ad un'utilizzazione o ad un consumo finale e, dall'altro, che l'importo dell'IVA, dovuto all'atto dello svincolo dal regime cui tale merce era sottoposta, corrisponda all'importo dell'IVA che sarebbe stato dovuto se ognuna delle operazioni fosse stata oggetto di imposta all'interno del paese”.

Conseguentemente, prosegue la Corte, “in linea di principio spetta agli Stati membri determinare le formalità che il soggetto passivo deve adempiere al fine di poter beneficiare dell'esenzione dal pagamento dell'IVA in base alla suddetta disposizione” alla condizione, nel caso di depositi IVA, “che le merci importate e destinate ad un deposito fiscale ai fini dell'IVA siano fisicamente introdotto nel medesimo”.
Pertanto, l'effettiva introduzione delle merci nel deposito e, non, quindi, “virtualmente”, mediante la loro iscrizione del registro di magazzino del depositario, costituisce conditio sine qua non per la concessione dell'esenzione del pagamento dell'IVA all'importazione.

Ciò posto, il secondo quesito operato dalla Commissione di rinvio atteneva alla questione se “la sesta direttiva debba essere interpretata nel senso che, conformemente al principio di neutralità dell'IVA, essa osta ad una normativa nazionale in forza della quale uno Stato membro richiede il pagamento dell'IVA all'importazione sebbene sia già stata regolarizzata nell'ambito del meccanismo dell'inversione contabile, mediante un'autofatturazione ed una registrazione nel registro degli acquisti e delle vendite del soggetto passivo”.

Lo Stato, quindi, non può disconoscere il pagamento dell'IVA avvenuto mediante inversione contabile, senza che tale esborso conferisca un diritto a detrazione, pena la violazione del principio comunitario di neutralità dell'imposta in oggetto.

Le coordinate tratteggiate dalla Corte di Giustizia sono state seguite anche dall'Amministrazione Finanziaria (Agenzia delle Entrate, Circolare n. 12/E del 24 marzo 2015) che, con un'inversione di rotta, in ottemperanza ai suddetti principi giurisprudenziali, ha ritenuto non doversi procedere, nei casi analoghi in fatto o in diritto a quello esaminato dai Giudici lussemburghesi, alla richiesta dell'imposta già assolta mediante reverse charge, a condizione, da accertare caso per caso, che non sussista evasione o tentativo di evasione (Cfr. in tal senso anche Agenzia delle Dogane, Circolare n. 16/D del 20 ottobre 2014) .
Si è così avuto il superamento del precedente orientamento giurisprudenziale secondo cui l'avvenuto assolvimento, mediante autofatturazione dell'IVA interna, non avrebbe potuto compensare l'omesso pagamento dell'imposta all'importazione, sicchè l'Amministrazione avrebbe potuto richiedere la corresponsione dell'IVA, non costituendo duplicazione del tributo. Ciò in quanto, secondo tale impostazione oramai non più attuale, “il sistema di accertamento dei due tributi è diverso, in quanto l'IVA all'importazione è diritto di confine che deve essere accertato e riscosso nel momento in cui si verifica il presupposto impositivo, e di cui una quota parte deve essere riversata alla Comunità Europea, mentre l'IVA nazionale viene autoliquidata e versata in relazione alla massa di operazioni attive e passive poste in essere dal contribuente e inserite nella dichiarazione periodica” (Cass. civ., sez. V, 19 maggio 2010, n. 12262; Cass. civ., sez. V, 21 maggio 2010, n. 12578; Cass. civ., sez. V, 8 maggio 2013, n. 10734; Cass. civ., sez. V, 15 maggio 2013, n. 11642; Cass. civ., sez. V, 3 febbraio 2014, n. 2254).

Il Supremo Consesso (riproponendo alcuni passaggi della sentenza Equoland) ha statuito che “è senz'altro conforme a legge la statuizione che ha ribadito la necessità dell'effettivo inserimento della merce nel deposito IVA, risultante dallo spirito e dalle finalità del regime agevolativo introdotto dall'art. 50 bis, u.c., al cui interno il riferimento specifico alla consegna dei beni non può non reclamare l'effettiva consegna fisica della merce in sede di deposito, essa collegandosi ai concetti di custodia - comma 1 - giacenza dei beni in deposito - comma 3 - ed estrazione - comma 6” .
Ne deriva, quindi, che “Spetterà dunque al giudice del rinvio verificare se l'autofatturazione dell'IVA interna all'atto dell'estrazione della merce solo virtualmente inserita nel deposito IVA - con registrazione nel registro degli acquisti e delle vendite del soggetto passivo - è idonea a determinare l'assolvimento, sia pur tardivo, dell'IVA all'importazione, secondo quanto prescritto dalla Corte di Giustizia nella sentenza Equoland”.

La necessità di una custodia reale (e non virtuale) della merce nel deposito IVA, al fine di fruire del regime di esenzione dell'imposta all'atto dell'importazione, si desume, anzitutto, dall'esplicito riferimento ai locali contenuto nell'art. 50 bis, comma 1, D.L. n. 331 del 1993, nonchè dalla necessità ivi prevista (comma 4, lett. a), che i beni vengano materialmente introdotti nel deposito. Anche il comma 6, laddove descrive le operazioni di “estrazione” dei beni dal deposito IVA ai fini della loro utilizzazione, presuppone ineludibilmente il materiale inserimento della merce in deposito. Solo in questo senso può essere interpretato detto comma, laddove prende in considerazione gli acquisti operati sui beni prima dell'estrazione “durante la giacenza fino al momento dell'estrazione”. È poi l'art. 50-bis, comma 5, del D.L. citato, a prevedere che i controlli doganali si effettuino attraverso la “vigilanza dell'impianto”. Senza tralasciare di considerare, inoltre, che nell'istanza di autorizzazione i soggetti legittimati a gestire il deposito devono previamente individuare i locali di cui hanno la disponibilità destinati alla custodia dei beni loro affidati (D.M. n. 419 del 1997, art. 2, comma 3).

Ciò conferma, quindi, come non sia sufficiente la mera presa in carico documentale dei beni nell'apposito registro previsto dall'art. 50 bis, comma 3, del D.L. n. 331 del 1993, come correttamente ritenuto sia dalla Corte di Giustizia UE, sia dalla pronuncia de qua.
Condivisibili sono, altresì, le conclusioni a cui il diritto vivente (nostrano ed europeo) è giunto circa il fatto che l'autofatturazione dell'IVA interna all'atto dell'estrazione della merce dal deposito “virtuale” costituisca assolvimento, sia pur tardivo, dell'imposta che ne occupa.
L'IVA all'importazione non può essere considerata un tributo diverso da quella interna (come, al contrario, affermato dalla giurisprudenza della Suprema Corte, antecedente alla pronuncia in commento), come si ricava chiaramente dall'art. 1 del D.P.R. n. 633 del 1972, che, nell'individuare le operazioni rilevanti ai fini dell'applicazione del tributo, menziona espressamente, oltre alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi, anche le importazioni, a riprova del fatto che si tratta comunque di operazioni per le quali si verifica il presupposto applicativo della stessa imposta.

Il fatto che l'IVA all'importazione costituisca un tributo interno al pari dell'IVA nazionale è stato, altresì, riconosciuto dalla stessa Agenzia delle Dogane (Circolare n. 10/D del 4 marzo 2003) la quale, in relazione al condono tombale di cui alla Legge n. 289 del 2002, ha affermato che questo ultimo si può applicare solamente ai tributi nazionali, tra i quali rientra espressamente l'Iva all'importazione, mentre ne restano esclusi i dazi, in quanto risorsa propria comunitaria.

Essendo l'IVA all'importazione un tributo interno ed essendo stati posti in essere gli adempimenti contabili in materia di reverse charge, ragionando more geometrico ne deriva che non vi è stata alcuna evasione di imposta e, quindi, alcun danno all'Erario.
Infatti, per chiara scelta normativa, il meccanismo dell'inversione contabile è idoneo, di per sé, a costituire adempimento dell'obbligazione tributaria: l'art. 17, comma primo, del D.P.R. n. 633 del 1972 dispone che “l'imposta è dovuta dai soggetti che effettuano le cessioni di beni e le prestazioni di servizi imponibili, i quali devono versarla all'erario, cumulativamente per tutte le operazioni effettuate e al netto della detrazione prevista dall'art. 19”.

Non essendovi alcuna frode, dato l'assolvimento dell'IVA, l'Amministrazione non può chiedere il pagamento dell'IVA all'importazione, né può disconoscere il diritto alla detrazione, essendo l'omessa introduzione delle merci nel deposito una violazione meramente formale, che non ha inciso in alcun modo sulla debenza dell'IVA che, seppur tardivamente, è stata incamerata dall'Erario.
Il diritto alla detrazione è un diritto comunitariamente riconosciuto, sicchè fuori dei casi di frode, il Fisco non può precludere l'esercizio di tale diritto in tutti i casi l'operazione sia stata correttamente adempiuta e contabilizzata, in quanto non vi è alcun debito di imposta a giustificazione di tale disconoscimento (cfr. Corte di Giustizia UE, sentenza 8 maggio 2008, C- 95/07 e C- 96/07, nota come “Ecotrade”, la quale afferma che: “Infatti, se è vero che tali disposizioni consentono agli Stati membri di adottare talune misure, esse non devono tuttavia eccedere quanto è necessario per conseguire gli obiettivi indicati al punto precedente. Simili misure non possono quindi essere utilizzate in modo tale da rimettere sistematicamente in questione il diritto alla detrazione dell'IVA, il quale è un principio fondamentale del sistema comune dell'IVA istituito dalla normativa comunitaria in materia”. Tale pronuncia ha accordato il diritto alla detrazione in presenza di mancata registrazione della fattura integrata, stante l'assenza di danno erariale).