Falsi problemi di applicazione retroattiva delle recenti sentenze delle sezioni unite sull'IRAP

L'intervento governativo, definibile come attendista, al question time del 6 ottobre 2016 suggerisce di ritornare sull'IRAP, pur dopo i chiarimenti che avrebbero dovuto conseguire alle tre, brevi ma intense, sentenze delle Sezioni Unite Civili della Suprema Corte di Cassazione, che, nella totale inerzia di un legislatore assai lontano dalla prospettiva di affrontare il tema di una revisione sistematica delle imposte dirette gravanti sulle attività produttive, avrebbero dovuto sciogliere i dubbi insorti sull'assoggettamento ad imposta di società ed associazioni esercenti attività libero-professionali.

In effetti, a prescindere da un'analisi di coerenza sistematica del loro contenuto decisionale, Cass. civ., ss.uu., 14 aprile 2016, n. 7371, in tema di società, e Cass. civ., ss.uu., 13 aprile 2016, n. 7291, in tema di associazioni professionali e medicina di gruppo, da leggersi parallelamente a Cass. civ., ss.uu., 10 maggio 2016, n. 9451, in tema di rilevanza dell'impiego di lavoratori dipendenti, hanno fornito un quadro di chiarezza semplificatoria che non può che essere salutato favorevolmente in un Paese in cui si imputa un cronico ritardo nella riscossione dei tributi anche all'incertezza del diritto.

Alla stregua delle prime due sentenze, l'esercizio di attività libero-professionale in forma societaria o associativa – e perciò lato sensu collettiva – integra di per se stesso il presupposto impositivo, a meno che si tratti di medicina di gruppo, la quale costituisce un'aggregazione a base associativa tuttavia sottratta all'automatico assoggettamento ad imposta per la preminente finalità di implementazione del Servizio Sanitario Nazionale che contribuisce a svolgere, ragion per cui, uscendo dall'area dell'automatismo, obbedisce alle regole applicabili agli esercenti individuali. In particolare, rispetto a questi ultimi e, stante quanto testé detto, per estensione, alla medicina di gruppo, alla stregua della terza delle sentenze evocate, l'ossequio al requisito dell'autonoma organizzazione ai sensi del primo periodo dell'art. 2 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, non impedisce di considerare irrilevante, al pari di una dotazione strumentale pur costosa epperò necessaria per l'ordinario svolgimento dell'attività, l'impiego di un solo dipendente addetto a mansioni meramente esecutive, giacché la ridotta dimensione della forza-lavoro, limitata ad un'unità, e la mera esecutività, ossia la valenza esclusivamente operativa, delle mansioni dal medesimo svolte, nulla aggiungono ad una capacità produttiva che è già tutta espressa dalle potenzialità del singolo professionista.

Il superiore quadro di sintesi deriva dalla combinazione delle tre massime ufficiali corrispondenti alle tre sentenze. Infatti,

• quanto alla prima, se n'è tratto il principio per cui “l'esercizio di professioni in forma societaria costituisce ex lege presupposto dell'imposta regionale sulle attività produttive, senza che occorra accertare in concreto la sussistenza di un'autonoma organizzazione, questa essendo implicita nella forma di esercizio dell'attività”;
• quanto alla seconda, se n'è tratto il principio per cui “la ‘medicina di gruppo', ai sensi dell'art. 40 del d.P.R. n. 270/2000, non è un'associazione tra professionisti, ma un organismo promosso dal servizio sanitario nazionale, sicché la relativa attività integra il presupposto impositivo non per la forma associativa del suo esercizio, ma solo per l'eventuale sussistenza di un'autonoma organizzazione; per quest'ultima, è insufficiente l'erogazione della quota di spesa del personale di segreteria o infermieristico comune, giacché essa costituisce il ‘minimo indispensabile' per l'esercizio dell'attività professionale” ;
• quanto alla terza, se n'è tratto il principio per cui “il presupposto dell'‘autonoma organizzazione' … non ricorre quando il contribuente responsabile dell'organizzazione impieghi beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile all'esercizio dell'attività e si avvalga di lavoro altrui non eccedente l'impiego di un dipendente con mansioni esecutive”.

Tra le tre dianzi riprodotte, la massima più complicata da intendere è la seconda, in quanto ellittica della premessa, enunciata nella motivazione della sent. n. 7291/2016, ove leggesi che “presupposto dell'imposta regionale sulle attività produttive è l'esercizio abituale di un'attività autonomamente organizzata diretta alla produzione e allo scambio ovvero alla prestazione di servizi[;] tuttavia, quando l'attività è esercitata dalle società e dagli enti, che siano soggetti passivi dell'imposta a norma del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 3, comprese quindi le società semplici e ‘le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l'esercizio in forma associata di arti e professioni', di cui al d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5, comma 3, lett. c), essa, in quanto esercitata da tali soggetti, strutturalmente organizzati per la forma nella quale l'attività è svolta, costituisce ex lege, in ogni caso, presupposto d'imposta, dovendosi perciò escludere la necessità di ogni accertamento in ordine alla sussistenza dell'autonoma organizzazione”.

Nel merito si è scritto che l'impostazione seguita dalla S.C. non è “condivisibile perché nelle precedenti sentenze delle Sezioni Unite della Cassazione dal n. 12108 al 12111 del 2009 è stato correttamente affermato il principio secondo il quale la qualificazione reddituale stabilita dal TUIR non trova automatica applicazione anche ai fini dell'IRAP. In base a tale principio si ritiene che la norma che prevede l'equiparazione delle associazioni tra artisti e professionisti alle società semplici, contenuta nell'art. 5, comma 3, del TUIR, sia applicabile ai fini dell'IRAP soltanto se espressamente richiamata. E tale espresso richiamo è contenuto soltanto nell'art. 3, comma 1, lett. c), del D.Lgs. n. 446/1997, riguardante l'ambito soggettivo di applicazione dell'IRAP, e non nell'art. 2, in cui si afferma l'applicazione "in ogni caso" dell'IRAP alle "società". Quest'ultima è una norma che introduce, di fatto, una presunzione assoluta di esistenza di un'autonoma organizzazione, che non può formare oggetto di interpretazione analogica”.

Nondimeno, a prescindere dal merito, bisognevole di un approfondimento ad hoc, il dato di fatto è che, alla luce del citato passaggio motivazionale, Cass. civ. , ss.uu., nn. 7291 e 7371 del 2016 si saldano nel dettare la regola per cui la soggettività collettiva – poco importa se esprimentesi in una società o in un'associazione – integra “ex lege, in ogni caso, presupposto d'imposta”. La qual cosa equivale a dire che la soggettività collettiva fonda una presunzione iuris et de iure di assoggettamento ad IRAP.

La tesi della presunzione iuris et de iure, avente il pregio della semplificazione, costituisce nondimeno il generalizzato superamento di una linea di giurisprudenza per vero composita che, in rapporto all'esercizio in forma associativa di attività libero-professionale, ragionava bensì di presunzioni, ma iuris tantum.

Nel dettaglio, a fronte della banale constatazione che esistono società e società (giacché, se la quasi totalità delle società esercita attività d'impresa impiegando strutture ampiamente organizzate, ve ne sono alcune, esercitanti o meno attività d'impresa, dotate di beni strumentali più esigui di un professionista non organizzato), le conclusioni della sent. n. 7371 del 2016 riprendono un approccio rigoristico da ultimo ribadito da Cass. civ., sez. trib., 22 maggio 2015, n. 10600, assoggettante ipso iure ad IRAP una società in nome collettivo avente ad oggetto la fornitura di servizi professionali e tecnici nel settore edile, rimproverando alla sentenza impugnata di aver “violato il principio — focalizzato nella giurisprudenza di legittimità avendo riguardo alla natura di requisito di secondo grado dell'autonoma organizzazione rispetto alla soggettività societaria del contribuente — per cui ‘l'attività svolta dalle società commerciali costituisce in ogni caso presupposto d'imposta ai sensi del d.lgs. n. 446/1997, art. 2, della cui legittimità non sembra possibile dubitare alla luce di C. Cost. 2001/156 che, com'è noto, ha ritenuto l'elemento organizzativo connaturato alla nozione stessa d'impresa' (Cass. civ., n. 25741/2009, 25315/2014)” [poco prima identicamente Cass. civ., sez. trib., 28 novembre 2014, n. 25315, a proposito di agenti di commercio parimenti costituiti in s.n.c.].

La sent. n. 7371/2016 si pone lungo la scia di tali asserti, ma, nell'estenderli alle associazioni professionali, oltrepassa l'insegnamento che, occhieggiando alla necessità di un accertamento in concreto enucleata per le zone grigie dalla celeberrima sentenza della Corte Costituzionale 21 maggio 2001, n. 156, da qualche tempo propugnava per esse la ricorrenza di una presunzione di autonoma organizzazione, sì, tuttavia vincibile dalla prova contraria e perciò iuris tantum. Leggesi in parte motiva della sent. n. 7371 del 2016 che “un siffatto indirizzo non sembra dare adeguato rilievo al fatto che la ‘prova contraria' può avere qui ad oggetto non l'insussistenza dell'autonoma organizzazione nell'esercizio in forma associata dell'attività, ma piuttosto l'insussistenza dell'esercizio in forma associata dell'attività stessa”. In realtà, come anticipato, l'indirizzo di cui si tratta si era affermato, non già in relazione a figure societarie, ma in relazione a figure associative.

Invero tutte le pronunce citate dalla sent. n. 7371 del 2016 come rappresentative dello stesso hanno ad oggetto figure associative e non (anche) figure societarie: Cass. civ., sez. trib., 27 gennaio 2014, n. 1575 concerne l'esercizio in forma associata dell'attività di amministratore di condominio; Cass. civ., sez. trib., 13 novembre 2009, n. 24058 l'esercizio in forma associata dell'attività di ingegnere civile; e Cass. civ., sez. trib., 11 giugno 2007, n. 13570 l'esercizio in forma associata dell'attività di dottore commercialista.

Val la pena di sottolineare che il distinguo tra la giurisprudenza meno recente e quella più recente che si va evidenziando sottintende una questione anzitutto letterale, sicuramente cara alle Sezioni Unite, ancorché con riguardo esclusivamente alle figure associative. Più precisamente, in rapporto a queste ultime, a differenza che in rapporto alle altre, viene in rilievo non già la rigidità della seconda parte dell'art. 2 D.Lgs. n. 446/1997 nel focalizzarsi ex professo su società ed enti indipendentemente dal requisito dell'autonoma organizzazione, bensì la portata (ricca di profonde implicazioni sistematiche) dell'art. 3, comma 1, lettera c), D.Lgs. n. 446/1997 a proposito dell'“equiparazione” delle associazioni alle società semplici esercenti arti e professioni: tema, questo, pertinente funditus alla sentenza n. 7291 del 2016, che, come visto poc'anzi, lo risolve breviter con l'asserto più postulatorio che dimostrativo a termini del quale tra i “soggetti passivi dell'imposta a norma del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 3” sono “comprese” anche “le società semplici e ‘le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l'esercizio in forma associata di arti e professioni', di cui al d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5, comma 3, lett. c)”.

Cogliere i retroscena delle sentt. 7291 e 7371 del 2016 consente di confrontarsi con l'oggetto del question time svoltosi in Commissione Finanze il 6 ottobre scorso, volto a dare una risposta ai sollecitati chiarimenti sull'assoggettamento ad IRAP delle forme di esercizio collettivo di attività libero-professionali anche per il periodo antecedente alla pubblicazione delle sentenze stesse.

La posizione ministeriale si esprime nel senso che la tesi dell'assoggettamento non era affetta da incertezze neppure in passato, come si evincerebbe da un orientamento ritenuto consolidato nella giurisprudenza della S.C.: donde l'esigibilità ora per allora (sia consentito di richiamare l'attenzione su questa espressione, che si vedrà ricorrente) dell'imposta. Le pronunce citate sono Cass. civ., sez. trib., 31 maggio 2016, n. 11327; Cass. civ., sez. VI-T, 4 dicembre 2014, n. 27007 (inedita); Cass. civ., sez. trib., 28 novembre 2014, n. 25313; Cass. civ., sez. trib., 22 settembre 2011, n. 23002 (inedita); e Cass. civ., sez. trib., 13 aprile 2010, n. 13716, tutte relative a studi legali associati, ad eccezione della penultima, relativa ad uno studio ingegneristico associato.

In disparte la considerazione che al più la tesi dell'assoggettamento non era affetta da incertezze neppure in passato – ammesso che realmente lo fosse – soltanto con riguardo alle figure societarie, ed in disparte la considerazione che l'accomunamento di dette figure con quelle associative nella risposta al question time denota un'imprecisione di fondo incapace di cogliere la complessità della giurisprudenza di legittimità in materia, rispetto alle seconde, su cui si concentra l'indagine per essere le uniche su cui ha senso, alla luce delle sentt. 7291 e 7371 del 2016, intavolare una discussione in prospettiva diacronica, spicca anzitutto la curiosità di una citazione successiva alla triade delle Sezioni Unite. Ma non è questo il punto. Il caso vuole che proprio Cass. civ., sez. trib., n. 11327/2016, cui ci si riferisce, ben lungi dal proclamare, in uno a Cass. civ., sez. VI-T, n. 27007/2014, che la forma associativa integra iuris et de iure il presupposto dell'IRAP, appartiene invece alla schiera di pronunce che scorgono in materia una presunzione iuris tantum.

Infatti Cass. civ., sez. trib., n. 11327/2016, riprendendo alla lettera Cass. civ., sez. VI-T, n. 27007/2014, recita: “Deve premettersi che l'esercizio in forma associata di una professione liberale costituisce circostanza di per sé idonea a far presumere l'esistenza di un'autonoma organizzazione di strutture e mezzi, ancorché non di particolare rilevanza economica, nonché dell'intento di avvalersi della reciproca collaborazione e competenze, ovvero della sostituibilità nell'espletamento di alcune incombenze, sì da potersi ritenere che il reddito prodotto non sia frutto esclusivamente della professionalità di ciascun componente dello studio. Ne consegue che legittimamente il reddito dello studio associato viene assoggettato all'imposta regionale sulle attività produttive (IRAP), a meno che il contribuente non dimostri [recte, dimostri] che tale reddito è derivato dal solo lavoro professionale dei singoli associati (Cass. civ., n. 1575/2014 e Cass. civ., n. 4578/2015)”.

Alla schiera di Cass. civ., sez. trib., n. 11327/2016, e Cass. civ., sez. VI-T, n. 27007/2014, pare debbano ricondursi pure Cass. civ., sez. trib., n. 23002/2011, e Cass. civ., sez. trib., n. 13716/2010, le quali arrestano l'enunciazione del principio di diritto alla possibilità di “ritenere che il reddito prodotto non sia frutto esclusivamente della professionalità di ciascun componente dello studio”, senza aggiungere esplicitamente l'evenienza che il contribuente fornisca la prova contraria della derivazione del reddito “dal solo lavoro professionale dei singoli associati”, ma neppure negandola, viepiù implicitamente, sì da blindare in senso assoluto una presunzione non qualificata.

L'unica ad assumere toni perentori per l'assolutezza della presunzione è Cass. civ., sez. trib., n. 25313/2014, la quale, non a caso expressis verbis,scrive che “l'esercizio in forma associata di una professione liberale rientra nell'ipotesi regolata dal D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 1, comma 1, lett. c), secondo cui sono soggette all'imposta ‘le società semplici e quelle ad esse equiparate a norma dell'art. 5, comma 3, del TUIR esercenti arti e professioni di cui all'art. 49, comma 1, del medesimo t.u.', e costituisce quindi presupposto d'imposta in base alla seconda parte del medesimo D.Lgs. n. 446/1997, art. 2, comma 1, a tenore del quale ‘l'attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta', dovendosi perciò prescindere completamente dal requisito dell'autonoma organizzazione (Cass. civ., n. 16784/2010)”. Poco prima, in termini, si registra Cass. civ., sez. trib., 2 ottobre 2012, n. 23060, che peraltro al riguardo pronuncia solo incidenter tantum (punto 6 delle motivazioni in diritto).

Il caposaldo risale a Cass. civ., sez. trib., 16 luglio 2010, n. 16784, intervenuta in una controversia concernente uno studio commercialistico associato: ad essa si deve la prima enunciazione della massima, costantemente ripresa dalle decisioni successive.

Il diretto attingimento dei testi delle decisioni citate nella risposta al question time mette in luce che l'interpretazione ministeriale poggia su basi malferme. A dire il vero, essa neppure sfocia in soluzioni certe: una voce autorevolissima rileva che, “ad ogni modo, la risposta all'interpellanza termina segnalando che gli uffici dell'amministrazione finanziaria ‘approfondiranno la tematica segnalata al fine di individuare le possibili soluzioni idonee a contemperare l'esigenza dei contribuenti e le pretese erariali'” e chiosa icasticamente con l'osservazione che “allo stato attuale non si comprende quali possano essere queste soluzioni”.

Rispetto alla questione centrale della retroattività dell'interpretazione delle Sezioni Unite, la realtà potrebbe offrire uno schema di partenza più semplice – ma in ogni caso meno malleabile e perciò meno politicamente gestibile – di quello che sembra.

Tanto per cominciare, i rapporti esauriti sono esauriti. Per convincersene, sia consentito di ricordare che, giusta Cass. civ., ss.uu., 16 giugno 2014, n. 13676, essi sono impermeabili persino al caso (opposto a quello che ne occupa) del rilievo di un'illegittimità del prelievo nazionale rispetto all'ordinamento dell'Unione Europea (laddove invece in quello che ne occupa legittimo era e si è confermato ex post l'assoggettamento ad IRAP degli studi professionali associati in funzione della semplice constatazione della forma associativa). Semmai, poiché, a termini della ridetta Cass. civ., ss.uu., n. 13676/2014, l'“efficacia retroattiva” della sentenza (nella specie della Corte di Giustizia) “incontra [pur sempre] il limite dei rapporti esauriti, ipotizzabile allorché sia maturata una causa di prescrizione o decadenza, trattandosi di istituti posti a presidio del principio della certezza del diritto e delle situazioni giuridiche”, sorge questione del non ancora maturato esaurimento in ordine a quei rapporti rispetto ai quali l'Amministrazione Finanziaria è ancora in tempo per esercitare la funzione accertativa.

I rapporti pendenti (siffattamente estesi), proprio perché ancora tali, devono essere regolati sulla base dell'esegesi delle sentt. 7291 e 7371 del 2016, atteso che il carattere meramente interpretativo del formante giurisprudenziale attribuisce nell'attualità alle disposizioni di legge quel significato che avrebbe dovuto essere loro assegnato sin dall'inizio, non essendo consentito alla S.C. in Italia, come invece alle giurisdizioni anche non di ultima istanza di taluni sistemi in specie anglosassoni, una conformazione temporale dell'applicabilità delle sue decisioni. Il punto è centrato da Cass. civ., ss.uu., 11 luglio 2011, n. 15144, che, nel dettare le condizioni di rilevanza dell'overruling (notasi) processuale (e non, o non anche, sostanziale), rileva che “il mutamento della propria precedente interpretazione della norma processuale da parte del giudice della nomofilachia (c.d. overruling), il quale porti a ritenere esistente, in danno di una parte del giudizio, una decadenza od una preclusione prima escluse, opera - laddove il significato che essa esibisce non trovi origine nelle dinamiche evolutive interne al sistema ordinamentale - come interpretazione correttiva che si salda alla relativa disposizione di legge processuale ‘ora per allora', nel senso di rendere irrituale l'atto compiuto o il comportamento tenuto dalla parte in base all'orientamento precedente. Infatti, il precetto fondamentale della soggezione del giudice soltanto alla legge (art. 101 Cost.) impedisce di attribuire all'interpretazione della giurisprudenza il valore di fonte del diritto, sicché essa, nella sua dimensione dichiarativa, non può rappresentare la lex temporis acti, ossia il parametro normativo immanente per la verifica di validità dell'atto compiuto in correlazione temporale con l'affermarsi dell'esegesi del giudice”.

La massima prosegue spiegando che, però, “ove l'overruling si connoti del carattere dell'imprevedibilità (per aver agito in modo inopinato e repentino sul consolidato orientamento pregresso), si giustifica una scissione tra il fatto (e cioè il comportamento della parte risultante ex post non conforme alla corretta regola del processo) e l'effetto, di preclusione o decadenza, che ne dovrebbe derivare, con la conseguenza che - in considerazione del bilanciamento dei valori in gioco, tra i quali assume preminenza quello del giusto processo (art. 111 Cost.), volto a tutelare l'effettività dei mezzi di azione e difesa anche attraverso la celebrazione di un giudizio che tenda, essenzialmente, alla decisione di merito - deve escludersi l'operatività della preclusione o della decadenza derivante dall'overruling nei confronti della parte che abbia confidato incolpevolmente (e cioè non oltre il momento di oggettiva conoscibilità dell'arresto nomofilattico correttivo, da verificarsi in concreto) nella consolidata precedente interpretazione della regola stessa, la quale, sebbene soltanto sul piano fattuale, aveva comunque creato l'apparenza di una regola conforme alla legge del tempo …”.

Rispetto all'assoggettamento ad IRAP degli studi professionali associati, pur a voler prescindere dalla considerazione che a venire in rilievo è l'interpretazione di una disposizione di legge sostanziale e non processuale, pare evidente come il significato esibito dal nuovo orientamento, ben lontanamente dall'assumere il “carattere dell'imprevedibilità (per aver agito in modo inopinato e repentino sul consolidato orientamento pregresso)”, a partire da Cass. civ., sez. trib., n. 16784/2010, “trovi origine nelle dinamiche evolutive interne al sistema ordinamentale”, di cui il contribuente, in specie nell'accingersi ad aggredire giudizialmente un atto od un comportamento significativo (qual è il silenzio-rifiuto) della Pubblica Amministrazione, secondo diligenza avrebbe dovuto tenuto conto.

Ove ciò nonostante avesse ancora a dubitarsi della ragionevolezza della validità anche passata dell'intervento nomofilattico, l'unica strada percorribile non potrebbe che consistere nel sollevare un incidente di costituzionalità, peraltro limitatamente a soli casi in cui il contribuente aveva fornito la prova contraria dell'inesistenza di un'autonoma organizzazione. Esclusivamente rispetto ad essi, infatti, non si determinerebbe in concreto quella sovrapposizione tra (invitta) presunzione iurirs tantum e (invincibile, a meno della prova dell'inesistenza del factum principis) presunzione iuris et de iure: sovrapposizione che di per se stessa preclude l'integrazione del parametro della rilevanza della questione di legittimità costituzionale.

Alla stregua di tutto quanto detto sin qui, par chiaro che l'unica opzione non supportata dall'analisi della teoria delle fonti è proprio quella governativa. Il presupposto dell'IRAP è codificato negli artt. 2 e 3 D.Lgs. n. 446/1997, che hanno forza e valore di legge: quella stessa legge che la S.C. è “ora per allora” deputata ad interpretare. Un intervento di prassi, ancorché (in tesi) improntato ad equità, cagionerebbe un'inammissibile invasione di campo da parte del potere esecutivo, suscitando un conflitto di attribuzioni costituzionalmente rilevante, atteso che, ai sensi dell'art. 23 Cost., la materia dell'imposizione delle prestazioni patrimoniali è dall'art. 23 Cost. sottoposta ad una riserva, ancorché relativa, di legge e, a testi normativi invariati, l'eventuale sottrazione retroattiva all'IRAP di un'intera categoria di soggetti, quali gli studi professionali associati, non può certamente definirsi un aggiustamento definitorio-attuativo.

Ciò significa che, nell'ipotesi dell'avvertita urgenza di un intervento di segno contrario rispetto al dictum delle Sezioni Unite, la stessa non potrebbe dispiegarsi che attraverso un atto avente forza e valore di legge, con i conseguenti controllo parlamentare e sottoposizione ai vincoli di bilancio.

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