Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti

Il delitto di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti punisce con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui redditi o l'IVA, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.

L'emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera come un solo reato.

Anteriormente alle modifiche apportate dal D.L. n. 138/2011, per tale reato era comminata la pena della reclusione da sei mesi a due anni, quando l'importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti emessi, risultava inferiore a 154.937,07 euro. In conseguenza all'abrogazione di tale attenuante, a prescindere dall'importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti falsi emessi, la pena diviene quella della reclusione da un anno e sei mesi a sei anni.

Il presupposto soggettivo previsto dall'art.8 del D.Lgs. 74/2000, fa riferimento al fatto che il trasgressore consenta a terzi l'evasione delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto con il proprio comportamento.

La valutazione riguardo la sussistenza del dolo specifico è affidata al giudice di merito cui è demandato il compito di accertare se la condotta dell'imputato corrisponda agli elementi costitutivi del reato.

La precedente Legge n. 154/1991 in materia di repressione delle violazioni tributarie e disposizioni per definire le relative pendenze, prevedeva una ipotesi di frode fiscale a carico di chi avesse emesso o utilizzato fatture o altri documenti per operazioni in tutto o in parte inesistenti o recanti l'indicazione di corrispettivi o dell'IVA in misura superiore a quella reale, con il dolo specifico di evadere le imposte sui redditi o l'IVA o ottenere un indebito rimborso per sé o per gli altri. In questo caso sia l'emittente che l'utilizzatore erano considerati concorrenti nell'unico reato di frode fiscale.

Il D.Lgs. 74/2000, attualmente in vigore, disciplinando la sanzionabilità al momento della presentazione della dichiarazione annuale ai fini delle imposte sui redditi o dell'IVA, che sicuramente fa capo a chi utilizza le fatture o i documenti falsi, ha dovuto necessariamente prevedere un regime di punibilità distinto per chi li emette.

In tale condotta si esplica il dolo nel consentire a terzi l'evasione, l'indebito rimborso o il riconoscimento di un credito inesistente tramite l'utilizzo della dichiarazione (quindi fraudolenta), anche per dedurre costi non effettivamente sostenuti e ridurre, dunque, l'imponibile.

Il legislatore, pertanto, in presenza di una unica fattispecie oggettiva (la fattura o il documento emesso per operazioni inesistenti), ha voluto disciplinare due distinte figure criminose, anche se è evidente la connessione tra l'emissione di falsa fatturazione e l'utilizzazione della stessa in sede di dichiarazione.

Per questi motivi, esiste, sostanzialmente, uno stesso trattamento sanzionatorio per chi emette i documenti falsi e per chi li utilizza in sede di dichiarazione: reclusione da 18 mesi a sei anni).

La norma identifica come soggetto attivo del reato “chiunque” emetta fatture o documenti per operazioni inesistenti, anche se non obbligato alla tenuta delle scritture contabili. Pertanto, anche se sostanzialmente tale comportamento dovrebbe essere tipico di chi, al contrario, è obbligato a tali adempimenti, e quindi capace di produrre reddito di impresa o di lavoro autonomo, tuttavia, l'emissione di fattura false potrebbe essere operata, nella pratica, da qualsiasi soggetto che anche solo apparentemente è imprenditore o lavoratore autonomo, e dunque da “chiunque”.

Oggetto del reato sono le fatture o altri documenti emessi per operazioni inesistenti, che rimandino ad operazioni di cessione di beni o prestazioni di servizi, rilevanti ai fini della determinazione dell'imponibile, come ad esempio scontrini fiscali, ricevute fiscali, schede carburanti, ecc (Corte di Cassazione penale, sentenza 13 gennaio 2012, n. 912).

La condotta tipica del reato consiste nella emissione o nel rilascio di fatture o di altri documenti per operazioni false, non rispondenti, quindi alla verità, a nulla rilevando la loro effettiva utilizzazione da parte del soggetto ricevente.

Il dolo specifico di evasione indiretta, consiste nel fine di consentire a terzi l'evasione di imposta sui redditi o sul valore aggiunto, in quanto chi emette le fatture o rilascia i documenti per operazioni in tutto o in parte inesistenti, indicando i corrispettivi o l'IVA in misura superiore a quella reale, chiaramente, non avrà alcun tipo di vantaggio configurandosi, in realtà, una posizione fiscale alquanto sfavorevole.

È possibile anche il caso in cui l'ipotesi di evasione vi sia solo ai fini delle imposte sui redditi e non anche ai fini dell'IVA, se chi emette la fattura riceve in pagamento, dall'altra parte, l'IVA, che poi verserà, iscrivendo, inoltre, la fattura in contabilità. Tale comportamento potrebbe essere giustificato dal fatto che, l'aver indicato in contabilità un incasso non realizzato, possa nascondere “occulti” accordi economici tra le parti, oppure la volontà dell'emittente di far “emergere” delle vendite che celano precedenti evasioni o operazioni sommerse.

Il co. 2 dell'art. 8 del Decreto in commento, prevede una ipotesi di speciale cumulo giuridico, laddove, ai fini dell'applicazione prevista nel primo comma, l'emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta, realizza un unico reato.

Non trattandosi di reato permanente, ma di reato istantaneo e di pericolo, la prescrizione comincia a decorrere, nell'ambito dello stesso periodo di imposta, dall'ultimo episodio di evasione, come chiarito anche dalla Circolare del Ministero delle Finanze n. 154/2000, secondo la quale: “la consumazione del reato coincide con l'emissione del primo documento in ordine temporale”.

Come già accennato in sintesi, la pena prevista per il reato fin qui trattato, è la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni, avendo il D.L. n. 138/2011 cancellato l'attenuante legata alla condizione che l'importo non corrispondente al vero indicato nei documenti per operazioni inesistenti fosse stato inferiore ad euro 154.937,07, nel qual caso la pena sarebbe stata ridotta: da sei mesi a due anni di reclusione.

L'art. 9 del D.Lgs. 74/2000 stabilisce, in deroga all'art. 110 c.p., neo casi di emissione o utilizzazione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, la non punibilità a titolo di concorso dell'emittente nel reato previsto dall'art. 2, nonché dell'utilizzatore nel reato previsto dall'art. 8.

La giurisprudenza ha, tuttavia, chiarito che si configura il concorso nel reato di cui all'art. 8, quando la falsa fattura sia stata emessa, sulla base di un previo accordo, al fine di consentire l'evasione del potenziale utilizzatore, se non è raggiunta la prova della effettiva utilizzazione in dichiarazione da parte di quest'ultimo (Corte di Cassazione, Sezione II, sentenza 26 settembre 2003, n. 39991).

Il D.Lgs. n. 158/2015, attuativo della Delega fiscale, ha introdotto un nuovo articolo al D.Lgs. n. 74/2000 (art. 13-bis), secondo il quale le pene sono ridotte della metà qualora, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, le sanzioni e gli interessi, sono totalmente estinti, anche a seguito delle procedure conciliative e di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie.

Mentre, sono aumentate della metà quando il reato è commesso da un terzo soggetto (concorrente) nell'esercizio dell'attività di consulenza fiscale svolta da un professionista o da un intermediario finanziario o bancario attraverso l'elaborazione o la commercializzazione di modelli di evasione fiscale.

Normativi:

D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158

D.L. 13 agosto 2011, n. 138

Legge 30 dicembre 2005, n. 311

D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74

Art. 9, Legge 25 giugno 1999, n. 205

Legge 15 maggio 1991, n. 154

D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

Giurisprudenza:

Cass. pen., 5 novembre 2013, n. 44665

Cass. pen., 12 giugno 2013, n. 25792

Cass. pen., 1° ottobre 2012, n. 37930

Cass. pen., 12 gennaio 2012, n. 1894

Cass. pen., , Sezioni Unite, 15 gennaio 2001, n. 35

Corte costituzionale, 15 marzo 2002, n. 49

Prassi:

Agenzia delle Entrate, Circolare 3 agosto 2012, n. 32/E

Assonime, Circolare 28 maggio 2012, n. 14

Ministero delle Finanze, Circolare 4 agosto 2000, n. 154/E