Spese di lite

Secondo il chiaro dettato dell'art. 15, D.Lgs 546/1992, nel processo tributario, così come in quello civile, la parte soccombente è condannata a rimborsare le spese del giudizio liquidate dal giudice con la sentenza che risolve la controversia.

La condanna alle spese prescinde dalle ragioni – processuali o di merito – che hanno determinato la soccombenza, così come non è correlata alla condotta processuale delle parti, che semmai può rilevare ai fini di una condanna al pagamento ex art. 96 c.p.c., 1° e 3° comma.

La commissione tributaria, ove sussistano i presupposti, può compensare le spese secondo le disposizioni dettate dall'art. 92 c.p.c.. A far data dal 1° gennaio 2016 il richiamo all'art. 92 c.p.c. è sostituito da esplicita previsione contenuta nello stesso art. 15 D.Lgs. 546/92.

La pronuncia sulla condanna alle spese o sulla loro compensazione ha natura accessoria rispetto alla pronuncia sulla questione controversa, ma ciò nonostante costituisce un capo autonomo della sentenza, che può essere oggetto di specifica impugnazione avanti il giudice di grado superiore.

I compensi a favore della parte privata sono liquidati sulla base della tariffa professionale riferibile al difensore, mentre per la PA assistita da propri dipendenti si applica la tariffa degli avvocati con riduzione del 20% degli onorari.

Regola fondamentale di ogni processo è quella per cui la parte totalmente vittoriosa non può non vedersi riconosciuto il rimborso delle spese legali sostenute nel corso del procedimento, poiché in caso contrario la sua posizione e di conseguenza il suo diritto – seppur affermato dal giudice – risulterebbero privati di una tutela ed una garanzia piena ed effettiva (cfr. Corte Cost., 31 dicembre 1986, n. 303, che richiama la risalente, ma non per questo meno attuale, definizione dell'Andrioli per cui, in assenza della condanna alle spese della parte soccombente, “il diritto di agire in giudizio sarebbe in guisa monca garantito”), con lesione del diritto alla difesa garantito dall'art. 24 della Carta costituzionale.

In tale direzione l'art. 30, comma 1, lettera i, L. 413/1991 – delega per la riforma del processo tributario – ha previsto l'adeguamento alle norme del processo civile, tra l'altro, con riferimento al regime delle spese processuali in base al principio della soccombenza, e l'art. 15, D.Lgs. 546/1992 ha recepito tale principio, prevedendo al comma 1 che “la parte soccombente è condannata a rimborsare le spese del giudizio, liquidate con la sentenza”.

La pronuncia sulle spese ha natura accessoria rispetto a quella di definizione del processo, e da ciò alcuni autori fanno discendere l'irrilevanza della specifica domanda sul punto, nel senso che la Commissione Tributaria dovrebbe pronunciarsi sulla questione indipendentemente dalla domanda di parte, mentre per altri detta domanda sarebbe indispensabile per richiedere / consentire la pronuncia del giudice.

Tuttavia, se pur è doverosa la pronuncia, è comunque ampia la discrezionalità del giudice di merito nella quantificazione delle spese, così che la decisione sarà sul punto del quantum insindacabile in sede di legittimità (Cass. civ., sez. III, 22 febbraio 2010, n. 4211

).

In caso di richiesta generica non accompagnata da analitica nota spese, il giudice determinerà le stesse in base alle tariffe professionali, mentre, nel caso di nota spese prodotta dalla parte, in applicazione del generale principio di corrispondenza tra il chiesto ed il giudicato, la sentenza non potrà condannare ad un importo superiore rispetto a quello indicato nella nota stessa, pena il vizio di ultrapetizione.

Un primo orientamento della Cassazione ha considerato obbligatorio il deposito della nota spese, poiché solo quest'ultimo “consente al giudice una compiuta verifca degli onorari e delle spese con specifico riferimento ai vari aspetti della controversia” (Cass. civ., sez. trib., 18 gennaio 2008, n. 1038; principio accolto anche dalla giurisprudenza di merito - per tutte Comm. trib. reg., Puglia, sez. I, 19 novembre 2014, n. 2370), mentre con successivo orientamento la stessa Suprema Corte ha ritenuto solo eventuale e dunque non obbligatoria la presenza di una nota spese specifica (Cass. civ., sez. III, 10 dicembre 2012, n. 22388).

La nota spese non costituisce il presupposto della domanda, ma una semplice descrizione delle prestazioni svolte e pertanto la sua produzione non dovrà rispettare il termine per il deposito di documenti ex art. 32, D.Lgs. 546/92, ma la stessa potrà essere consegnata direttamente alla commissione anche in sede di udienza di trattazione (salva la domanda nel ricorso o nell'atto di controdeduzioni).

Il riferimento alle spese “sostenute” ha spinto parte della dottrina ad elaborare il principio per cui se la parte vittoriosa, in relazione al suo status fiscale, ha potuto detrarre l'IVA addebitata sulla parcella del difensore, non può poi affermare di aver subito il relativo costo. Il giudice dovrà sempre pronunciarsi determinando l'imponibile al quale correttamente saranno aggiunti gli oneri di legge, ma nel corso della successiva fase dell'esecuzione della sentenza il soccombente potrà omettere di rifondere l'importo dell'IVA se già detratta dalla controparte.

A seguito della riforma di cui al D.Lgs. 156/2015 è stato introdotto, nell'art. 15, il comma 2-ter, descrive in modo più analitico quanto può essere oggetto di liquidazione, prevedendo che “le spese di giudizio comprendono, oltre al contributo unificato, gli onorari e i diritti del difensore, le spese generali e gli esborsi sostenuti, oltre il contributo previdenziale e l'imposta sul valore aggiunto, se dovuti”.

Secondo il comma 2, art. 15 in esame, per la determinazione dei compensi della Pubblica Amministrazione assistita dai propri dipendenti si applica la tariffa degli avvocati con riduzione del 20% degli onorari.

È stata sollevata questione di costituzionalità in relazione all'assimilazione dell'attività di un funzionario (appartenente all'ufficio), per il quale non è richiesta alcuna specifica abilitazione, a quella dell'avvocato. La Corte Costituzionale di fatto non si è espressa sul quesito, considerandolo manifestatamente inammissibile ma solo in conseguenza ad un vizio formale dell'ordinanza di rimessione (Corte Cost., 8 ottobre 2010, n. 292).

Di recente inoltre la Cassazione ha considerato l'opportunità della norma che permette di far recuperare il costo corrispondente all'attività lavorativa altrimenti utilizzabile in compiti interni all'ufficio, tenendo conto dell'identità di preparazione e di competenza professionale del funzionario interno abilitato alla difesa rispetto ad un difensore abilitato esterno alla struttura (Cass. civ., sez. trib., 23 novembre 2011, n. 24675). Analogo principio, evidentemente, andrà applicato nel caso di un professionista che stia in giudizio a titolo personale.

Visto l'espresso richiamo all'assistenza della PA da parte di suoi funzionari o dipendenti, la disposizione non si applica all'ente della riscossione o agli enti locali che debbono stare in giudizio per il tramite di un difensore tecnico, al cui compenso non si applicherà la riduzione forfetaria; quanto sopra fino al 31 dicembre 2015 poiché, il nuovo art. 15 comma 2-sexies introdotto dalla riforma D.Lgs. 156/2015, prevede espressamente anche la medesima liquidazione per l'ente della riscossione.

Il principio generale di cui sopra trova una possibile deroga nell'istituto della compensazione delle spese, regolato dall'art. 92 c.p.c. espressamente richiamato dall'art. 15, D.Lgs. 546/92 ed attualmente, a seguito della riforma del 2015, in virtù dell'esplicita disposizione contenuta nell'art. 15.

La norma ha subito varie novelle ed in virtù del richiamo espresso contenuto nel D.Lgs. 546/92 tutte le modifiche del c.p.c. hanno trovano immediato ingresso anche nel processo tributario, senza necessità di ulteriore modifica, mentre, a far data dal 1° gennaio 2016 - visto il carattere di specialità assunto dall'art. 15 – il giudice tributario dovrà attenersi solo al dettato di tale ultima norma, svincolata da eventuali future riforme della legge processuale ordinaria.

Fino al 2005 il giudice poteva compensare le spese in caso di soccombenza reciproca o nel caso di “concorso di altri giusti motivi”, mentre per i processi iniziati dopo il 1° marzo 2006, per effetto della L. 263/2005, tali “altri giusti motivi” dovevano essere “esplicitamente indicati nella motivazione”. Con la L. 69/2009 la norma è stata ulteriormente modificata, prevedendo, per i processi instaurati dopo il 4 luglio 2009, la compensazione solo nel caso di “altre gravi ed eccezionali ragioni”, sempre “esplicitamente indicate nella motivazione”.

Attualmente, a seguito del D.L. n. 132/2014, convertito in L. 10 ottobre 2014, n. 162 (secondo l'art. 13 del D.L., per i procedimenti introdotti dopo 30 giorni dall'entrata in vigore della legge, dunque di fatto a partire dal 2015) la compensazione può essere disposta dal giudice “nel caso di assoluta novità della questione trattata o mutamento della giurisprudenza rispetto alle questioni dirimenti”.

Secondo il comma 2 dell'art. 15, come novellato dal D.Lgs. 156/2015, a far data dal 1° gennaio 2016, la compensazione delle spese è possibile “qualora sussistano gravi ed eccezionali ragioni che devono essere espressamente motivate”.

Il nuovo testo dell'art. 15 ricalca la disposizione introdotta dalla L. 69/2009 e non quella, successiva, di cui alla L. 162/2014 che pertanto resta attualmente in vigore nel processo ordinario mentre ha valenza nel processo tributario solo per l'anno 2015.

Dalla lettura delle varie versioni della norma che si sono succedute nel tempo emerge evidente il maggior peso che il legislatore ha voluto attribuire all'eccezionalità delle ipotesi di compensazione: la regola generale del processo deve essere quella della condanna alle spese del soccombente, e solo in via straordinaria il giudice può disporre la compensazione.

Dal 2006 quindi non sono più ammesse le pure formule di stile (“ricorrono i giusti motivi per ….” “sussistono valide ragioni per …” o simili) in precedenza utilizzate dai giudici di merito e considerate legittime anche dalla Corte di Cassazione (Cass. civ., sez. trib., 12 gennaio 2004, n. 243).

Anche il riferimento alla “peculiarità della fattispecie” non soddisfa l'obbligo di motivazione, poiché l'affermazione è inidonea a consentire un reale controllo sulle ragioni che hanno spinto il giudice alla compensazione (Cass. civ., sez. I, 30 maggio 2008, n. 14563).

La necessità di esplicita motivazione è confermata da diverse sentenze della Suprema Corte (ex plurimis, Cass. civ.,sez. VI, 30 gennaio 2014, n. 2033 e sez.V, 21 novembre 2013, n. 26174 e ) e della giurisprudenza di merito (per tutte, Comm. Trib. reg., Lazio, sez I, 3 aprile 2013, n. 175; Comm. Trib. reg., Sicilia, sez XXIV, 9 novembre 2012, n.192; Comm. Trib. reg., Lazio, sez XXVIII, 29 ottobre 2012, n.151).

Come anticipato, in virtù delle modifiche apportate dalla L. 69/2009, a far data dal 4 luglio 2009 la motivazione della sentenza - sempre esplicita - deve indicare i presupposti per la compensazione, che non possono più essere solo “giusti motivi”, ma devono risolversi in “gravi ed eccezionali ragioni”.

La Cassazione sul tema si è pronunciata a Sezioni Unite nel corso del 2008 (v. infra), indicando una sorta di elencazione dei possibili “giusti motivi” che andrà, alla luce della novella del 2009, applicata con ancor maggior rigore dai giudici di merito.

La motivazione sulle spese è censurabile in sede di legittimità soltanto se sia illogica e contraddittoria e tale da inficiare, per inconsistenza o erroneità, il processo decisionale.

Secondo la Corte, “nell'ambito di tale ampia configurabilità dei giusti motivi legittimanti la compensazione delle spese, è dunque agevole includere il caso di una giurisprudenza basata su un principio di diritto in sè non controverso, ma variamente enunciato nella concretezza delle sue applicazioni, atteso che decisioni altalenanti ben possono dipendere anche dalla difficoltà pratica di identificare la fattispecie concreta corrispondente, rendendo così disagevole per la parte attrice inquadrare in vìa anticipata la regola di giudizio inerente al caso singolo, e operare una ragionevole prognosi sull'esito della lite da instaurare” (Cass. civ., n. 316/2012 cit).

Tra i motivi di compensazione delle spese non dovrebbero trovare spazio né il valore della controversia, né l'importo delle spese sostenute; la Cassazione ha altresì considerato che il limitato valore economico della controversia può, tutt'al più, influenzare la determinazione del quantum delle spese (Cass. civ., sez. lav., 31 luglio 2009, n. 17868).

Di recente i giudici di legittimità si sono nuovamente pronunciati sul tema, considerando ininfluente, ai fini della compensazione delle spese, l'esiguo valore della lite:

Nonostante i chiari principi di cui sopra, diverse commissioni di merito – specie di primo grado – utilizzano ancora, senza giustificarne il motivo, l'istituto della compensazione delle spese di lite; significativo, in tale contesto, il monito dell'allora Presidente della Commissione Regionale della Lombardia dottor Antonio Simone che, rivolgendosi ai Giudici lombardi con la circolare n. 1887 del giugno 2010, così si esprimeva “mi corre l'obbligo di ricordare che … sulla base del preciso disposto di legge non v'è dubbio che la compensazione delle spese processuali debba essere un'eccezione rispetto al principio della condanna della parte soccombente e che, comunque, tale eccezione debba essere adeguatamente motivata con richiamo alle gravi ed eccezionali ragioni che la giustificano”, e proseguiva “Invito, pertanto, tutti i Componenti della Commissione, e soprattutto i Presidenti dei Collegi giudicanti, a voler tenere in adeguata considerazione, nel pronunciare la sentenza, la volontà del legislatore, come espressa nella novella di modifica del c.p.c. (69/09) e l'univoco dettato della legge”.

A conferma di quanto sopra si riportano i dati pubblicati dal MEF – Relazione sul monitoraggio dello stato del contenzioso tributario e sull'attività delle Commisioni tributarie – Giugno 2015, secondo cui, nell'anno 2014, in primo grado le spese di giudizio risultano essere compensate nel 74,95% dei casi, a carico del contribuente nel 15,58% ed a carico dell'ufficio nel 9,47%, a fronte dell'esito del merito della controversia che risulta favorevole al contribuente nel 54,1% dei casi, mentre favorevole all'ufficio nel 33,0% dei casi.
In appello tali valori risultano rispettivamente pari a 70,20%, 19,28% e 10,52%.

La percentuale dei giudizi conclusi con compensazione delle spese, ancora evidentemente alta, risulta sensibilmente ridotta rispetto a quella dell'anno 2012 pari all'82,35%.
In particolare nel 2014, in diverse CTP si contano ancora sentenze con una percentuale di spese compensate superiore al 90% (Avellino, Bolzano, Crotone, Pesaro, Pistoia, Siracusa e Viterbo), per le quali, almeno in via teorica, pare poco probabile l'esistenza di gravi e motivate ragioni di compensazione.

Tabella 21: CTP - Confronto dell'attribuzione delle spese del giudizio negli anni 2012 - 2014

Tabella 22: CTR - Confronto dell'attribuzione delle spese del giudizio negli anni 2012 - 2014

Come illustrato al punto precedente, rientra nella discrezionalità – motivata – del giudice tributario il considerare o meno compensate le spese; gli art. 45 e 46 del D.Lgs 546/92, al contrario, identificano alcune ipotesi di compensazione “normativamente prevista”, che esula dalla discrezionalità della commissione: si tratta delle ipotesi di estinzione del processo per inattività delle parti (art.45) o per cessata materia del contendere (art 46).

In entrambi i casi, dalla dichiarazione di estinzione del processo il legislatore fa discendere il principio per cui le spese sostenute sino a quella fase restano a carico della parte che le ha sostenute.

A differenza della norma in oggetto, nel processo civile in siffatte ipotese le spese devono (salvo diverso accordo tra le parti) essere ripartite secondo il principio della soccombenza virtuale; l'art. 46 è stato oggetto di forti critiche, poiché trovava applicazione, nella pratica, anche nei casi - frequenti - di annullamento in via di autotutela dell'atto da parte della P.A., oppure di adempimento della stessa a domande di sgravio o rimborso nel corso del processo.

La Corte Costituzionale, con sentenza n. 274 del 12 luglio 2005, ha ritenuto irragionevole che in questi casi le spese restassero comunque a carico di chi le aveva anticipate, dichiarando la contrarietà dell'art. 46 ai principi costituzionali di ragionevolezza e di giusto processo, nei casi di cessata materia del contendere diversi da quelli di definizione agevolate delle pendenze tributarie.

Attualmente di conseguenza le Commissioni Tributarie, pur dichiarando estinto il giudizio, dovranno liquidare le spese secondo il principio della cosiddetta “soccombenza virtuale”, per il tramite di una valutazione astratta dell'esito della lite in caso di proseguimento del processo.

L'operatività della regola comporta che il giudice, anche in caso di cessata materia per revoca od annullamento dell'atto impositivo, deve ripercorrere l'iter decisionale al fine di fissare il teorico esito del procedimento, condannando se del caso la P.A. alla rifusione delle spese legali (Cass. civ., sez. trib., 21 settembre 2010, n. 19947 e 19 gennaio 2007, n. 1230).

Il principio della soccombenza virtuale ha ormai trovato unanime conferma nella giurisprudenza di merito (Comm. Trib. reg., Lazio, sez II, 13 febbraio 2014, n.946; Comm. Trib. reg., Lombardia, sez. XLVI, 26 aprile 2012, n. 11 e sez. XIX, 13 luglio 2011, n. 101), seppure ancora si rilevano sentenze – sporadiche – che applicano l'art. 46 in spregio alla lettura costituzionalmente garantita offerta dalla Corte (Comm. Trib. reg., Lombardia, sez. XII, 5 marzo 2014, n. 1171).

Analogo principio, che considera soccombente la parte che con la sua condotta extra processuale ha reso necessario l'accertamento giudiziale –come, nel caso ricordato, quando la P.A. annulla l'atto in autotutela ma in un momento successivo rispetto alla proposizione del ricorso – è stato di recente richiamato dalla Corte di legittimità anche nel caso di parte rimasta contumace nel procedimento (Cass. civ., sez. VI, ord. 13 gennaio 2015, n. 373).

Anche la rinuncia al ricorso – che deve essere accettata da tutte le parti interessate - comporta l'estinzione del processo, ma l'art. 44 del D.Lgs. 546/92 prevede in questi casi che il ricorrente che rinuncia debba rimborsare le spese sostenute dalle altre parti, salvo diverso accordo tra loro (Cass. civ., sez. trib., 21 settembre 2010, n. 19947).

Tra le novità introdotte dal D.Lgs. 156/2015, quella forse più rilevante è contenuta nel comma 2-quater a mente del quale “con l'ordinanza che decide sulle istanze cautelari la commissione provvede sulle spese della relativa fase. La pronuncia sulle spese conserva efficacia anche dopo il provvedimento che definisce il giudizio, salvo diversa statuizione espressa nella sentenza di merito”. La disposizione, che ricalca quella prevista nel processo amministrativo, è collegata al nuovo rilievo dato dalla riforma a tutto il procedimento cautelare che attualmente, in virtù del nuovo testo dell'art. 52 D.Lgs. 546/1992, si può svolgere anche nel procedimento di appello.

Un'altra novità è indicata dal comma 2-bis, che prevede espressamente l'applicazione anche al processo tributario delle disposizioni relative alla c.d. “responsabilità aggravata” che prevede la condanna al pagamento di una somma aggiuntiva rispetto alle spese processuali, in caso di soccombenza piena, così come previsto dall' art. 96, commi primo e terzo, del c.p.c..

La norma regola le ipotesi di lite temeraria, quando la parte agisce o resiste in giudizio con mala fede o colpa grave, e mira a garantire un buon funzionamento del sistema processuale, sanzionando le condotte “sleali”, che abusano degli strumenti di tutela offerti.

Secondo il principio generale di “accessorietà” previsto dall'art. 2 del D.Lgs. 546/1992 già in precedenza si ipotizzava la possibilità di azione risarcitoria avanti al giudice tributario, oggi sicuramente garantita dall'espresso richiamo - introdotto nell'art. 15 - all'art. 96 cpc.

Oltre a queste nuove disposizioni, sono stati introdotti nell'art. 15 i commi 2-septies e 2-octies che riproducono, in sostanza, quanto già previsto in precedenza da norme collocate in capi diversi del D.lgs. 546/1992 e del c.p.c., rendendo la disciplina delle spese processuali sicuramente più omogenea ma non innovativa.

Ci si riferisce, in particolare, alla liquidazione delle spese nelle ipotesi di mediazione/reclamo e di proposta conciliativa.

Secondo il nuovo disposto dell'art. 15 (comma 2-septies) “nelle controversie di cui all'articolo 17-bis le spese di giudizio di cui al comma 1 sono maggiorate del 50 per cento a titolo di rimborso delle maggiori spese del procedimento” con ciò introducendo la medesima disposizione già contenuta nell'art. 17-bis al comma 10 che regola, appunto, il procedimento di mediazione – reclamo che va esperito prima del ricorso in caso di controversie di valore inferiore a 20.000 €.

L'art 15 comma 2-octies, invece, prevede che “qualora una delle parti abbia formulato una proposta conciliativa, non accettata dall'altra parte senza giustificato motivo, restano a carico di quest'ultima le spese del processo ove il riconoscimento delle sue pretese risulti inferiore al contenuto della proposta ad essa effettuata”: già in precedenza analoga disposizione era applicabile al processo tributario, per il rinvio generale alle norme del c.p.c, in particolare all'art. 91 che, nel caso di rifiuto di addivenire ad una conciliazione, prevede che il giudice, “se accoglie la domanda in misura non superiore all'eventuale proposta conciliativa, condanna la parte che ha rifiutato senza giustificato motivo la proposta al pagamento delle spese del processo maturate dopo la formulazione della proposta”.

In caso di accoglimento dell'accordo conciliativo, sempre a norma dell'art. 15 comma 2-octies, le spese si intendono compensate, salvo che le parti stesse abbiano diversamente convenuto nel processo verbale di conciliazione.

Normativi

D. Lgs. 24 settembre 2015, n. 156

Art. 15, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

Artt. 44-46, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

Art. 92 c.p.c.

Giurisprudenza

Corte Cost., 12 luglio 2005, n. 274

Cass. civ., sez VI, 1 giugno 2015, n. 11301

Cass. civ., sez. VI, ord. 13 gennaio 2015, n. 373

Cass. civ.,sez. VI, 30 gennaio 2014, n. 2033

Cass. civ., sez. un., 12 gennaio 2012, n. 316

Cass. civ., sez. trib., 21 settembre 2010, n. 19947

Cass. civ., sez. un., 30 luglio 2008, n. 20598

Cass. civ., sez. III, 30 maggio 2000, n. 7182