Terreni

Il quadro normativo relativo alle agevolazioni fiscali per l'acquisto di terreni agricoli ha subito, nel corso degli anni, una serie di modifiche e correzioni. Tali agevolazioni, al fine di incentivare la formazione della piccola proprietà contadina, prevedevano in caso di acquisto di un terreno agricolo un'imposta di registro fissa, l'imposta di trascrizione fissa e l'imposta catastale all'1%.

La normativa di riferimento, più volte prorogata negli anni, era contenuta nella Legge n. 604/1954.
A partire dall'anno 2010, la Legge n. 25/2010 di conversione del D.L. n. 194/2009, pur confermando nella sostanza le agevolazioni previste dalla Legge n. 604/1954, ha semplificato ed ampliato l'ambito di applicazione delle agevolazioni appena descritte.

Tale normativa, infatti, ha introdotto alcune novità riguardo a:

• requisiti soggettivi

  : le agevolazioni fiscali sono previste solo in caso di acquisto da parte di imprenditori agricoli professionali o coltivatori diretti che siano iscritti alle relative previdenze;

• requisiti oggettivi

  : le agevolazioni fiscali sono previste solo in caso di trasferimento a titolo oneroso di terreni qualificati agricoli in base a strumenti urbanistici vigenti;

• decadenza

  :

  si decade dalle agevolazioni fiscali se, prima che siano trascorsi cinque anni dalla stipula della compravendita, i beneficiari alienano volontariamente i terreni o cessano di coltivarli o condurli direttamente.

Infine, la Legge di Stabilità n. 220/2010 ha modificato la Legge n. 25/2010 nella parte in cui prevedeva il termine del 31 dicembre 2010 quale termine ultimo per usufruire delle predette agevolazioni eliminando pertanto il precedente vincolo temporale.

La Legge n. 208/2015 ha disposto che le agevolazioni di cui sopra sono applicabili anche a favore del coniuge o dei parenti in linea retta di coltivatori diretti e di IAP, se sono già proprietari di terreni agricoli.

Il terreno agricolo è quel possedimento adibito all'esercizio di attività dirette alla coltivazione del fondo, alla silvicoltura, alla funghicoltura ed all'allevamento di animali, così come indicato nell'art. 2135 del codice civile.

Esulano dalla nozione di terreno agricolo i terreni, non classificati come aree fabbricabili:

• sui quali le attività agricole sono esercitate occasionalmente in forma non imprenditoriale. Ad esempio, piccoli appezzamenti (cd. "orticelli") coltivati occasionalmente senza alcuna struttura organizzativa;
• sui quali non è esercitata alcuna attività agricola, oppure terreni che risultano normalmente inutilizzati (cd. terreni incolti).

I terreni agricoli sono produttivi di reddito fondiario che si suddivide in:

• reddito dominicale, che va imputato al proprietario del terreno, ovvero al soggetto che possiede un diritto reale su di esso (ad esempio, diritto di enfiteusi, superficie, usufrutto, uso, ecc.);
• reddito agrario, che va imputato al soggetto che esercita l'impresa agricola ai sensi dell'art. 2135 , c.c..

Il reddito dominicale è costituito dalla parte dominicale, cioè quella attribuibile al proprietario del fondo, del reddito medio ordinario ricavabile dal terreno attraverso l'esercizio delle attività dirette alla:

• coltivazione del terreno;
• silvicoltura;
• allevamento animali;
• manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione di prodotti ottenuti prevalentemente dall'attività agricola principale.

In sostanza, ai fini della determinazione del reddito dominicale non si fa riferimento a quanto effettivamente percepito, bensì ad un valore stimato catastalmente sulla base dell'estensione del terreno, della zona in cui si trova e della cultura praticata, valore che si considera comunque prodotto per il solo fatto di essere il possessore del terreno.

I terreni che non producono reddito dominicale sono invece quelli che:

• costituiscono pertinenze di fabbricati urbani (per esempio giardini privati);
• i terreni destinati a pubblici servizi gratuiti, come parchi pubblici, aree di parcheggio;
• i terreni che costituiscono beni strumentali di imprese;
• i terreni affittati per uso non agricolo, ad esempio per una cava o miniera.

Come già accennato, il reddito dominicale è imputato sempre al proprietario, a prescindere dal fatto che il terreno è coltivato o no.

Il calcolo del reddito dominicale si basa sulle tariffe d'estimo, stabilite dalla legge catastale che indicano, per ciascun Comune, il reddito dominicale medio ordinario per ogni ettaro di terreno, espresso in moneta legale, stabilito dall'amministrazione del catasto dei Servizi tecnici erariali.

A tal riguardo, si ricorda che, a decorrere dal 1° gennaio 1997, ai fini della determinazione delle imposte sui redditi, la tariffa d'estimo che esprime il reddito dominicale deve essere rivalutata dell'80%.

È prevista poi un'ulteriore rivalutazione del 30% di tale reddito.

Qualora i terreni siano concessi in affitto per uso agricolo, il reddito da dichiarare sarà sempre il reddito dominicale, a nulla rilevando il canone di locazione percepito. L'unica ipotesi in cui deve essere dichiarato il canone effettivamente percepito si verifica quando tale canone risulta inferiore all'80% della rendita catastale.

Se invece i terreni sono concessi in locazione per altri usi, ad esempio, per esposizioni commerciali o per lo svolgimento di altre attività, il canone riscosso costituirà in capo al soggetto che lo percepisce, un reddito diverso.

Nel caso in cui un fondo rustico, costituito per almeno due terzi da terreni qualificati come coltivabili, non sia stato coltivato per un'intera annata agraria, il reddito dominicale si considera pari al 30%.

Il reddito dominicale si considera inesistente, nel caso di perdita di almeno il 30% del prodotto ordinario del fondo rustico, causato da eventi naturali quali, ad esempio, un fulmine o autocombustione, e non per causa di atti dolosi o colposi. La denuncia per perdita a causa di eventi naturali, deve essere presentata all'Ufficio Provinciale dell'Agenzia del Territorio entro tre mesi dalla data in cui si è verificato l'evento dannoso.

Il reddito agrario esprime la redditività media derivante dall'esercizio di attività agricole nei limiti della potenzialità del terreno.

Esso è determinato con il criterio catastale, cioè mediante l'applicazione di tariffe d'estimo stabilite dalla legge catastale per ciascuna coltivazione e deve essere rapportato al capitale d'esercizio e al lavoro di organizzazione della produzione, impiegati dal soggetto che esercita l'attività agricola.

Ai fini fiscali, la qualificazione del reddito agrario dipende esclusivamente dall'attività svolta. A tal fine, ai sensi dell'art. 32, co. 2 del T.U.I.R. e dell'art. 2135, co. 3, c.c., per “attività agricole” si intendono:

• le attività dirette alla coltivazione del terreno e alla silvicoltura;
• l'allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno 1/4 dal terreno e le attività dirette alla produzione di vegetali tramite l'utilizzo di strutture fisse o mobili, anche provvisorie, se la superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione insiste;
• le attività agricole “connesse”, cioè quelle esercitate dall'imprenditore agricolo dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall'allevamento di animali. Tali prodotti sono individuati ogni due anni con Decreto del Ministro dell'Economia e delle Finanze su proposta del Ministro delle Politiche Agricole e Forestali.

Il reddito agrario, viene dichiarato dal soggetto che conduce il terreno, e, come il reddito dominicale, si determina in base alle tariffe d'estimo catastali, stabilite dalla legge catastale per ogni qualità e classe di coltura, che tengono conto dell'ammontare delle spese di conservazione del capitale, dei costi di produzione, tra i quali sono compresi i compensi di lavoro, intellettuale e manuale e i contributi assicurativi a carico del datore di lavoro.

Tale tariffa viene rivalutata del 70% e ulteriormente rivalutata del 30%. Quest'ultima non si applica per i terreni posseduti o coltivati da coltivatori diretti o Iap iscritti alla gestione previdenziale agricola.

Il comma 44 dell'art. 1 della Legge di Bilancio 2017, stabilisce che per il triennio 2017 – 2019 non concorrono alla formazione della base imponibile IRPEF i redditi dominicali e agrari dei terreni dichiarati dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali (IAP) iscritti nella previdenza agricola. Relativamente a questi ultimi, la norma richiama l'articolo 1 del D.Lgs. 99/2004 il quale contempla anche le società. Tuttavia, trattandosi di agevolazione IRPEF, l'esenzione è limitata alle società di persone.

Qualora il terreno sia condotto in affitto, l'esenzione si applicherà sul solo reddito agrario in quanto il reddito dominicale viene dichiarato dal proprietario.

Per le società di persone il reddito lo dichiara la società, ma poi viene tassato per trasparenza dai soci. Sostanzialmente, l'esenzione viene rinviata nel modello Unico del socio il quale, se in possesso della qualifica di coltivatore diretto o di imprenditore agricolo, non dichiarerà la propria quota di reddito dominicale ed agrario (da quadro RH), mentre i soci sprovvisti della qualifica dovranno dichiarare i redditi dei terreni.

Ai fini dell'applicazione dell'IMU, si deve far riferimento alla base imponibile che per i terreni agricoli è data dal prodotto tra reddito dominicale risultante in catasto rivalutato della misura del 25% e il moltiplicatore di 135.

I terreni agricoli, anche se incolti, scontano l'IMU con l'aliquota ordinaria dello 0,76%, da applicare al reddito dominicale rivalutato del 25% e moltiplicato per il coefficiente “135”.

Sono esenti solo i terreni agricoli situati in collina depressa o in Comuni montani riportati, fino all'emanazione dell'apposito D.M. previsto dall'art. 4, co. 5-bis del D.L. n. 16/2012, nell'elenco di cui alla Circolare Ministeriale 14 giugno 1993, n. 9.

La Circolare del MEF n. 4/DF/2016 fornisce chiarimenti in merito alle ipotesi di fusione di due comuni ai fini dell'applicabilità dell'IMU.

Alcuni terreni agricoli sono poi esenti dal pagamento dell'imposta, tra questi troviamo:

1. Terreni agricoli di montagna e di collina (come meglio specificato nel seguito);
2. Terreni posseduti e condotti dai coltivatori diretti e dagli IAP (imprenditori agricoli professionali), a prescindere dalla loro ubicazione;
3. Terreni situati nelle isole minori individuate dall'allegato A D.Lgs. n. 99/2004;
4. Terreni con immutabile destinazione agrosilvo-pastorale a proprietà collettiva indivisibile e inusucapibile.

Le ipotesi previste dalle lettere b, c e d valgono dal 2016, in quanto sono state introdotte dalla Legge n. 208/2015.

Dal 2016, i terreni agricoli posseduti e coltivati da coltivatori diretti o da imprenditori agricoli professionali sono esenti IMU. In precedenza, per gli stessi soggetti, erano previste le seguenti agevolazioni:

• moltiplicatore ridotto pari a 75, anziché 135;
• i terreni compresi in aree edificabili sono considerati agricoli se persiste l'utilizzazione agro-silvo-pastorale mediante l'esercizio delle attività agricole. Se il terreno è posseduto da due soggetti, ma è condotto solo da uno che abbia i requisiti sopra descritti, l'agevolazione si applica a tutti i comproprietari;
• sono assoggettati all'IMU limitatamente alla parte di valore eccedente 6.000 euro, con le seguenti riduzioni:

1. del 70% dell'imposta gravante sulla parte di valore eccedente 6.000 euro e fino a 15.500 euro;
2. del 50% dell'imposta gravante sulla parte di valore eccedente 15.500 euro e fino a 25.500 euro;
3. del 25% dell'imposta gravante sulla parte di valore eccedente 25.500 euro e fino a 32.000 euro.

Poiché tali agevolazioni hanno natura soggettiva, devono applicarsi per intero sull'imponibile calcolato in riferimento alla corrispondente porzione di proprietà del soggetto passivo che coltiva direttamente il fondo. Ad esempio, se il terreno agricolo è posseduto e condotto da tutti i soggetti passivi, allora il beneficio fiscale spetta ad ognuno di essi, in proporzione alla quota di proprietà. Se, invece, il comproprietario che coltiva il fondo è solo uno di essi, a lui spetta per intero l'agevolazione. Tali agevolazioni non si applicano ai terreni concessi in affitto poiché, in tal caso, il terreno è posseduto ma non condotto dal coltivatore diretto o dallo IAP iscritto nella previdenza agricola.

Reddito dominicale e IMU

Anche nel caso dei terreni agricoli, l'IMU se dovuta, sostituisce l'IRPEF e le relative addizionali sul reddito dominicale (il reddito agrario sarà comunque ordinariamente assoggettato alle imposte sui redditi). In particolare, se il terreno non è affittato, il proprietario verserà unicamente l'imposta municipale unica; invece, quando sussiste una causa di esonero dall'IMU o il terreno è affittato, il contribuente provvederà al versamento dell'IRPEF e delle addizionali.

Se il terreno non è affittato l'IMU versata sostituisce l'IRPEF e le addizionali, le quali, invece, sono dovute quando è affittato o sussistono le cause di esclusione dall'IMU. Comunque, il reddito dominicale va indicato in UNICO o nel 730, rispettivamente, nel quadro RA o nel quadro A.

Così nel caso di esenzione da IMU, si dovrà barrare la colonna 9 e indicare in colonna 11 il reddito imponibile; quando invece contribuente è tenuto al pagamento dell'imposta municipale unica, dovrà compilare la colonna 13, relativa al reddito dominicale non imponibile.

Esempio

Un terreno non affittato nel corso dell'anno sul quale il proprietario effettua attività agricole.

I fabbricati rurali, che prima erano esclusi dal pagamento dell'ICI, ora sono soggetti all'IMU a prescindere dalla loro destinazione (uso abitativo o strumentale) che rileva solo ai fini dell'individuazione dell'aliquota IMU applicabile e precisamente:

• i fabbricati rurali ad uso abitativo, non strumentali, sono soggetti ad imposizione in base alle regole ordinarie. Quindi, se l'abitazione rurale è utilizzata quale residenza principale del proprietario, sarà esente IMU;
• i fabbricati rurali strumentali sono esenti IMU.

L'area fabbricabile è quella porzione di terreno utilizzabile a scopo edificatorio in base agli strumenti urbanistici generali o attuativi, oppure in base alle possibilità effettive di edificazione, determinate secondo i criteri previsti agli effetti dell'indennità di espropriazione per pubblica utilità.

A norma dell'art. 36, co. 2, del D.L. n. 223 del 4 luglio 2006 (convertito con modificazioni dalla Legge 4 agosto 2006, n. 248), un'area è da considerare fabbricabile se è utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale, adottato dal Comune indipendentemente dall'approvazione della Regione e dall'adozione di strumenti attuativi dello stesso.

La certificazione sulla qualifica di area fabbricabile viene rilasciata dal Comune su cui insiste l'area, su richiesta del contribuente. Sono considerati, tuttavia, non fabbricabili (e quindi non rientrano nel concetto di “area fabbricabile”), i terreni sui quali persiste l'utilizzazione agro-silvo-pastorale mediante l'esercizio di attività dirette alla coltivazione del fondo, alla silvicoltura, alla funghicoltura ed all'allevamento di animali terreni, ma solo se posseduti e condotti dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali (art. 1, D.Lgs. n. 99/2004), iscritti nella previdenza agricola (art. 2, comma 1, lettera b, D.Lgs. n. 504/1992).

Per le aree fabbricabili la base imponibile è data dal valore venale in comune commercio al 1° gennaio dell'anno di imposizione, avendo riguardo:

• all'ubicazione,
• all'indice di edificabilità,
• alla destinazione d'uso consentita,
• agli oneri per eventuali lavori di adattamento del terreno necessari per la costruzione,
• ai prezzi medi rilevati sul mercato dalla vendita di aree aventi analoghe caratteristiche (art. 13, co. 3, del D.L. n. 201/2011 che richiama l'art 5, co. 5, del D.Lgs. n. 504/1992).

In caso di utilizzazione edificatoria dell'area, di demolizione di fabbricato o di interventi di restauro e di risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia o ristrutturazione urbanistica (art. 3, co. 1, lett. c), d) ed e), del D.P.R. n. 380/2001), la base imponibile è costituita dal valore dell'area, la quale è considerata comunque fabbricabile anche se non ricorrono le condizioni riportate sopra, senza computare il valore del fabbricato in corso d'opera, fino alla data di ultimazione dei lavori ovvero, se precedente, fino alla data in cui il fabbricato costruito, ricostruito o ristrutturato è comunque utilizzato (art. 13, co. 3, del D.L. n. 201/2011, che richiama l'art 5, co. 6, del D.Lgs. n. 504/1992).

Inoltre i Comuni, al fine di ridurre l'insorgenza di contenzioso, con apposito regolamento, possono stabilire, periodicamente e per zone omogenee, i valori venali in comune commercio. Quindi prima di attribuire autonomamente il valore dell'area, si consiglia di verificare se il Comune di riferimento abbia predeterminato tali valori.

Per le aree edificabili non sono previste novità di rilievo rispetto alla previgente disciplina ICI. Fermo restando il medesimo criterio per il calcolo della base imponibile, l'IMU sulle aree fabbricabili si applica con l'aliquota ordinaria del 7,6 per mille, con possibilità per i Comuni di arrivare sino al 10,6 per mille.

La nuova normativa non ha invece confermato la facoltà dei Comuni di determinare i valori venali delle aree fabbricabili periodicamente e per zone omogenee (ciò accadeva in passato anche allo scopo di ridurre l'insorgenza di contenzioso); dunque, l'eventuale deliberazione comunale sui valori parametrici delle aree fabbricabili emanata ai fini ICI, non è più applicabile all'IMU.

Ai fini dell'Imposta Municipale Unica, il vincolo pertinenziale che esclude l'autonoma tassabilità dell'area fabbricabile pertinenziale, deve essere accertato secondo il criterio civilistico (art. 817, c.c.) che fonda l'attribuzione della qualità di pertinenza sul dato fattuale, cioè sull'effettiva e concreta destinazione della cosa a servizio o ad ornamento di un'altra.

Tuttavia, ai fini della qualificazione di un'area edificabile come pertinenza di un fabbricato non è sufficiente, ai sensi del citato art. 817 del c.c, un mero collegamento strumentale tra i beni, facilmente rimuovibile in ogni momento, ma è necessario che intervenga un'oggettiva e funzionale modificazione dello stato dei luoghi, che sterilizzi in concreto lo ius edificandi. A rafforzamento di tale scopo i contribuenti sono inoltre tenuti a dichiarare al Comune l'uso dell'area come pertinenza attestando la volontà di destinazione dell'area medesima.

Le aree pertinenziali, come sopra definite, non sono quindi autonomamente tassabili fino alla data di inizio dei lavori di costruzione, demolizione e ricostruzione sull'area di risulta, oppure di recupero edilizio di cui all'art. 5, co. 6, del D.Lgs. n. 504/1992. Da tale data, le aree che costituiscono pertinenza di fabbricati perdono tale carattere e sono tassabili come aree fabbricabili ai sensi del succitato art. 5.

L'art. 2, co. 3, lett. c), D.P.R. 633/1972, affinché si verifichi l'imponibilità IVA della cessione di un terreno, dispone che “non sono considerate cessione di beni […] c) le cessioni che hanno per oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria a norma delle vigenti disposizioni. Non costituisce utilizzazione edificatoria la costruzione delle opere indicate nell'art. 9, lettera a), della legge 28 gennaio 1977, n. 10”.

Sostanzialmente, la condizione per l'imponibilità ai fini IVA della cessione di un terreno, posta in essere da un soggetto passivo IVA, è che lo stesso sia suscettibile di utilizzazione edificatoria, così come disposto ai fini tributari, dall'art. 36, co. 2, D.L. 223/2006.

Alla luce delle modifiche alle imposte d'atto sui trasferimenti immobiliari, sia per gli atti soggetti ad IVA che per gli atti non soggetti ad IVA efficace dal 1° gennaio 2014, frutto del combinato disposto dell'art. 10, D.Lgs. 23/2011 (Decreto IMU), dell'art. 26, D.L. 104/2013 (Decreto Istruzione), convertito dalla L. 128/2013 dall'art. 1, comma 608, della Legge 27 dicembre 2013, n. 147 (Legge di Stabilità 2014), si distingue tra:

• atti soggetti ad IVA: al verificarsi delle suddette condizioni per l'imponibilità IVA dell'operazione, troverà applicazione l'aliquota ordinaria IVA del 22%, oltreché imposta di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa, in virtù dell'applicazione del principio di alternatività IVA/registro, pari rispettivamente ad euro 200.
• atti non soggetti ad IVA: per le cessioni di terreni “fuori campo IVA”, verrà applicata l' imposta di registro nella misura del 9%, oltreché imposte ipocatastali nella misura di euro 50 ciascuna (la tassazione in vigore fino al 31.12.2013 prevedeva: imposta di registro nella misura dell'8%, oltreché imposte ipocatastali nella misura, rispettivamente del 2% e 1%).

Per quanto riguarda i trasferimenti dei terreni agricoli a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale e assistenziale, la Legge di Stabilità 2016 ha aumentato l'aliquota dell'imposta di registro al 15% (dal 1.01.2016 - 31.12.2020) sono dovute le imposte ipocatastali nella misura di euro 50 ciascuna.

Il comma 47, art. 1, Legge di Bilancio 2017, elimina l'imposta catastale dell'1% per gli acquisti di terreni agricoli in zona montana per i coltivatori diretti e Iap, iscritti nella gestione previdenziale Inps, le imposte di registro ed ipotecaria sono già previste in misura fissa.

Sostanzialmente, sconteranno l'imposta di registro e quella ipotecaria in misura fissa, le compravendite di terreni:

• Ubicati ad un'altitudine non inferiore a 700 metri sul livello del mare e/o rappresentati da particelle catastali che si trovano soltanto in parte alla predetta altitudine;
• Ricompresi nell'elenco dei territori montani compilato dalla commissione censuaria centrale;
• Collocati nei comprensori di bonifica montana.

Si ricorda, inoltre, che l'agevolazione in oggetto, per effetto di quanto previsto dall'articolo 1, comma 5-ter, D.Lgs. n. 99/2004, si rende applicabile anche alle società agricole che rivestono la qualifica di Iap, come da ultimo confermato dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 21615/2016.

Per quanto riguarda la vendita di un terreno divenuto edificabile da parte di un imprenditore agricolo, si fa presente da ultimo, l'ordinanza n. 11600/2016 della Corte di Cassazione, la quale ha sostenuto che, a seguito del cambiamento di destinazione del terreno a bene non strumentale all'impresa, la cessione non soddisfa i requisiti impositivi IVA e, quindi, deve essere assoggettata ad imposta di registro proporzionale. L'Agenzia delle Entrate (Risoluzione n. 137/E/2002) e la stessa Suprema Corte, però, hanno avuto modo di esprimersi in senso contrario, affermando che il terreno non perde la sua qualifica di bene strumentale ed, inoltre, essendo edificatorio, una sua cessione non sarà fuori campo IVA ai sensi dell'art. 2 del D.P.R. n. 633/1972.

Visti i diversi orientamenti, non è possibile individuare l'esatto comportamento da adottare, ma sarà necessario analizzare caso per caso. Infatti nel caso prospettato nell'ordinanza n. 11600/2016, i giudici hanno concluso per la perdita della qualifica di strumentale anche tenendo conto delle caratteristiche peculiari dello terreno stesso.

La Legge di Bilancio 2018 ha riaperto nuovamente il termine per la rivalutazione dei terreni edificabili e con destinazione agricola ai fini della determinazione delle plusvalenze rientranti nei redditi diversi per le persone fisiche, società semplici ed enti non commerciali, riproponendo, quindi, nuovamente l'opportunità originariamente disposta dagli articoli 5 e 7 della legge 448/2001. Il nuovo termine è il 30 giugno 2018, con riferimento per i terreni posseduti al 1° gennaio 2018 da soggetti che operano fuori dal regime di impresa.

L'aliquota dell'imposta sostitutiva prevista è confermata nella misura dell'8%.
La redazione e il giuramento della perizia devono essere effettuati entro il 30 giugno 2018.

Il versamento dell'imposta sostitutiva dell'8% sull'intero valore risultante dalla perizia deve essere eseguito entro il 30 giugno 2018, oppure rateizzato in tre rate annuali di pari importo di cui la prima entro il 30 giugno 2018 (sull'importo delle rate successivo sono dovuti gli interessi nella misura del 3% annuo da versarsi contestualmente alla rata).

I beni rivalutabili sono i terreni edificabili o a destinazione agricola posseduti alla data del 1° gennaio 2018.

Possono fruire della facoltà in esame:

• Le persone fisiche, per le operazioni estranee all'esercizio di attività di impresa;
• Le società semplici e le società e associazioni a esse equiparate;
• Gli enti non commerciali, anche non residenti, per i beni non relativi all'attività commerciale, eventualmente esercitata.

Si tratta in sintesi dei contribuenti che effettuano operazioni suscettibili di generare redditi diversi di cui all'art. 64 del T.U.I.R.

I terreni come detto devono essere posseduti alla data del 1° gennaio 2016, conseguentemente non è possibile rivalutare terreni che si acquistino successivamente.

Come negli anni precedenti, i contribuenti che intendono usufruire di questa possibilità devono corrispondere una imposta sostitutiva, con aliquota pari all' 8%, applicata sul valore dei beni da rivalutare stabilito attraverso una perizia giurata.

È possibile eseguire il versamento dell'imposta sostitutiva, tramite il modello di pagamento F24, entro il 30 giugno 2018 in un'unica soluzione, o può essere rateizzata in tre rate annuali di pari importo, di cui la prima a decorrere dal 30 giugno 2017, e le successive con scadenza 30 giugno 2018, 30 giugno 2019; sulle rate successive alla prima, sono dovuti degli interessi nella misura del 3% annuo.

La proroga dovrebbe consentire l'opportunità prevista dalla precedente disposizione di proroga (D.L. 70/2011), con la quale si consente ai contribuenti che abbiano già effettuato una precedente rideterminazione del valore dei medesimi beni di detrarre dall'imposta sostitutiva dovuta per la nuova rivalutazione l'importo relativo all'imposta sostitutiva già versata, ovvero chiedere il rimborso, il cui importo non può ovviamente essere superiore all'importo dovuto in base all'ultima rideterminazione del valore effettuata; il termine di decadenza per la richiesta (48 mesi) decorre dalla data di versamento dell'intera imposta, o della prima rata, relativa all'ultima rivalutazione effettuata.

Secondo la Circolare 35/E/2004, i benefici della rivalutazione sono fruibili solo se il versamento dell'imposta sostitutiva (unico o relativo alla prima rata), è eseguito tempestivamente; l'omissione dei successivi versamenti determina l'iscrizione a ruolo di questi ultimi, con la sanzione del 30%.

In relazione a essi, il contribuente può avvalersi del “ravvedimento operoso”.

È possibile che il valore della perizia stabilito per la nuova rideterminazione sia inferiore a quello della precedente rivalutazione; in questo caso è possibile che a seguito della compensazione con l'imposta sostitutiva già versata non risulti debito di imposta, e comunque non potrà essere richiesta a rimborso e viene perduta.

Ciò è quanto chiarito dall'Agenzia delle Entrate in occasione di Telefisco 2013, la quale ha precisato che, qualora il terreno precedentemente affrancato si sia nel frattempo svalutato, il proprietario dello stesso ha la possibilità di rideterminare al ribasso il valore prima rivalutato, in base al prezzo del terreno riferito alla data del 1° gennaio (in riferimento all'ultima rivalutazione). In questo modo, nell'atto di vendita verrà indicato il valore ridotto da perizia, e l'acquirente assolverà le imposte di registro, ipotecaria e catastale sul valore del corrispettivo di vendita (ovvero sul valore di mercato) debitamente affrancato. Qualora l'imposta pagata per la precedente rideterminazione sia maggiore di quella dovuta sulla nuova rivalutazione al ribasso, non deve essere effettuato alcun versamento.
L'eventuale eccedenza di imposta calcolata sulla base del nuovo valore affrancato rispetto all'imposta versata in occasione della precedente rivalutazione non potrà essere chiesta a rimborso e viene perduta.

La perizia che stabilisce il valore del terreno rivalutato deve essere redatta da uno dei seguenti soggetti:

• iscritti all'albo degli architetti, degli ingegneri, dei geometri, dei dottori agronomi, degli agrotecnici, dei periti agrari, dei periti industriali edili, oppure
• perito regolarmente iscritto alle CCIAA ai sensi del R.D. 2011/34.

Il termine ultimo per la redazione ed il giuramento della perizia è stato fissato al 30/06/2018.

Se il terreno viene ceduto prima del 30 giugno 2018, la perizia deve essere predisposta prima del rogito (Circolare 15/E del 2002; Circolare 47/E del 2011) in quanto il valore periziato costituisce il valore minimo di riferimento anche ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale dovute in occasione della vendita successiva.

È opportuno segnalare che, qualora la perizia sia redatta e giurata dopo la cessione dei terreni, ma prima del pagamento della prima o unica rata dovuta per assolvere l'imposta sostitutiva dovuta, l'Agenzia delle Entrate nega la validità di tale perizia sostenendo che le stesse non produrrebbero effetti giuridici.

Al contrario la Suprema Corte è ormai fermamente orientata in senso opposto.

Disposizioni applicabili

Si ritengono applicabili a quest'ultima rivalutazione, i seguenti chiarimenti forniti dall'Agenzia delle Entrate in merito alle precedenti leggi di rivalutazione:

• è possibile effettuare anche una rivalutazione parziale, ossia di una porzione di particella catastale (ad esempio, nel caso in cui gli strumenti urbanistici prevedano che solo una porzione di particella risulta edificabile) a condizione che nella perizia si faccia riferimento allo strumento urbanistico che delimita tale particella;
• la rivalutazione può essere effettuata anche dall'usufruttuario e dal nudo proprietario, ciascuno per il valore del proprio diritto. Tuttavia, il consolidamento della proprietà in capo al nudo proprietario per decesso dell'usufruttuario non retroagisce al momento dell'acquisto della nuda proprietà; pertanto, se il consolidamento avviene in data successiva al 1° luglio 2011, l'unico valore rivalutabile è quello della proprietà;
• nel caso in cui il de cuius possessore del terreno alla data del 1° luglio 2010, prima del decesso, abbia conferito mandato con rappresentanza, avente ad oggetto il compimento di tutti gli atti necessari per beneficiare della rivalutazione (ad esempio l'incarico a predisporre la perizia), gli eredi potranno assumere il valore rideterminato del terreno acquisito in eredità come prezzo di acquisto ai fini della determinazione delle plusvalenze derivanti dalla vendita dello stesso;
• • il contribuente non può conferire nella sua impresa individuale il terreno al valore rideterminato ai sensi dell'art. 7, L. 28 dicembre 2001, n. 448, in quanto tale norma può essere applicata esclusivamente in relazione alla determinazione delle plusvalenze e minusvalenze di cui all'art. 67, D.P.R. 917/1986, nell'ambito dei redditi diversi e non del reddito di impresa.

Infatti, qualora i terreni siano posseduti da imprese commerciali, la relativa cessione non genera plusvalenza tassabile in base all'art. 67 citato, trattandosi di una componente di reddito di impresa assoggettabile a tassazione secondo le regole proprie del reddito di impresa.

Coloro che si sono avvalsi della rideterminazione del valore dei terreni, devono indicare alcuni dati nel modello Unico compilando la Sezione X del quadro RM.

Anche chi presenta il modello 730 deve presentare il quadro RM di Unico con il relativo frontespizio nei termini di presentazione di Unico.

La Legge di Stabilità 2016 prevede un'ulteriore agevolazione con riguardo ai terreni. In particolare, le società di capitali e di persone possono assegnare ai soci che rivestono tale status già al 30 settembre 2015, beni immobili e beni mobili iscritti in pubblici registri che non siano strumentali per destinazione. L'atto di assegnazione deve essere stipulato entro il 30 settembre 2016, termine prorogato al 30 settembre 2017, con effetto retroattivo al 1° ottobre 2016, dalla Legge di Bilancio 2017 (art. 1, commi 565 e 566).

Tra i beni agevolabili, quindi, rientrano anche i terreni; ma nel caso di una società agricola non potrà essere assegnato il terreno utilizzato direttamente per la coltivazione e/o l'allevamento, in quanto strumentale per destinazione (circolare n. 26/E/2016, Agenzia delle Entrate).

La società che assegna il terreno dovrà versare un'imposta sostitutiva, sia ai fini IRES sia ai Fini IRAP, dell'8% sulla differenza tra valore normale/catastale e valore fiscale del bene. Nel caso in cui la società fosse di comodo, l'aliquota è pari al 10,5%.

Per il calcolo dell'imposta sostitutiva, in luogo del valore normale, può essere utilizzato quello risultante dall'applicazione delle rendite risultanti in catasto dei moltiplicatori determinati con i criteri e le modalità previsti dal comma 4, art. 52 del DPR n. 131/1986 (Tur). Nel caso di trasferimento di diritti reali sui terreni, come chiarito dall'Agenzia delle Entrate (Circolare n. 37/E/2016), il valore ottenuto dalla valutazione automatica di cui all'art. 52 Tur, applicata al reddito dominicale, comprende anche i fabbricati sovrastanti quando questi:

• Sono strumentalmente funzionali alle necessità del fondo;
• Vengono trasferiti assieme al terreno, conservando i requisiti di costruzioni rurali.

Di conseguenza, l'immobile assume autonoma rilevanza fiscale solo nel caso in cui dovesse perdere il requisito di strumentalità.

L'imposta sostituiva dovrà essere versata tramite F24, in due volte:

• il 60% entro il 30.11.2016 o 30.11.2017;
• il restante 40% entro il 16.06.2017 o 16.06.2018.

Qualora la natura dell'atto preveda l'imposta di registro in misura proporzionale, l'aliquota è dimezzata, mentre le imposte ipo-catastali vengono applicate in misura fissa.

Ai fini IVA, invece, non sono previste agevolazioni, pertanto si applicherà la disciplina ordinaria.

Normativi

Art. 1 c. 997-998 L. 27 Dicembre 2017 n. 205

Art. 1, commi 44, 47, 554, 555, 565, 566, Legge 11 dicembre 2016, n. 232

Legge 28 dicembre 2015, n. 208

D.L. 24 gennaio 2015, n. 4

Art. 1, co. 626 e 627, Legge 23 dicembre 2014, n. 190 (legge di Stabilità 2015)

Art. 1, comma 36, Legge 27 dicembre 2013, n. 147 (Legge di Stabilità 2014)

D. M. 28 novembre 2014

D.L. 30 novembre 2013, n. 133

L. 13 dicembre 2010, n. 220

L. 26 febbraio 2010, n. 25

D.M. 27 settembre 2007, 213

L. 27 dicembre 2006, n. 296

D.L. 4 luglio 2006, n. 223, conv. con modificazioni L. 4 agosto 2006, n. 248

Giurisprudenza

Corte di Cassazione sentenza 24 Gennaio 2018 n. 1714

Corte di Cassazione sentenza 3 Luglio 2018 n. 17337

Cass. civ., 26 ottobre 2016, n. 21615

Cass. civ., 30 novembre 2006, n. 25506

Corte Cost., 5 luglio 2002, n. 318

Cass. civ., 23 aprile 2001, n. 172

Prassi

Agenzia delle Entrate, Circolare 16 settembre 2016, n. 37/E

Ministero dell'Economia e delle Finanze, Circolare 14 luglio 2016, n. 4/DF

Agenzia Entrate, Circolare 1° giugno 2016 n. 26/E

Ministero dell'Economia e Finanze, Circolare 18 maggio 2012, n. 3/DF

Agenzia delle Entrate, Circolare 1° ottobre 2010, n. 50/E

Agenzia delle Entrate, Risoluzione 28 aprile 2008, n. 177/E

Ministero delle Finanze, Circolare 14 giugno 1993, n. 9