Le operazioni di finanziamento devono essere escluse dal calcolo del pro-rata IVA

In premessa, si ricorda che il pro-rata di detraibilità IVA è disciplinato dell'art. 19, comma 5, del d.P.R n. 633/1972 a norma del quale i soggetti passivi, esercenti, sia attività che danno diritto alla detrazione dell'Imposta sul Valore Aggiunto, sia attività esenti (di cui all'art 10 del medesimo decreto), devono detrarre il tributo proporzionalmente alla prima tipologia di operazioni. In altri termini, non è necessario effettuare alcuna distinzione degli acquisti dei beni e dei servizi, a seconda della loro destinazione in operazioni imponibili o in operazioni esenti, poiché l'imposta detraibile è determinata applicando il pro-rata a tutta l'imposta assolta sugli acquisti. In linea con tale impostazione l'Amministrazione Finanziaria ha puntualizzato, con vari documenti di prassi (rif. C.M. n. 328/E/97), che tali soggetti (cosiddetti “misti”) non devono distinguere gli acquisti dei beni e dei servizi a seconda della loro destinazione, poiché, il quantum detraibile è determinato applicando il pro-rata a tutta l'imposta assolta sugli acquisti.

La quota di imposta detraibile è calcolata, quindi, previa determinazione di una percentuale di detraibilità (art. 19-bis comma 1 del d.P.R. n. 633/1972) pari al rapporto tra:

a) le operazioni effettuate nel corso dell'anno che danno diritto alla detrazione e

b) lo stesso importo aumentato delle operazioni esenti effettuate nell'anno.

Tuttavia, ai sensi di quanto previsto dal comma 2 dell'articolo 19-bis del d.P.R. n. 633/1972, al fine della corretta implementazione della regola del pro-rata, dalle operazioni da considerare ai fini del calcolo devono essere scomputate quelle inerenti la cessione di beni ammortizzabili, oltreché i passaggi di cui all'ultimo comma dell'art. 36 e le altre operazioni ivi indicate, tra le quali assumono particolare rilievo le operazioni esenti indicate dai numeri da 1 a 9 dell'articolo 10 quando non rientrano nell'attività propria del soggetto passivo. In merito si osserva, peraltro, che l'adozione della regola di cui agli articoli 19 e 19-bis del d.P.R. n. 633/1972, ossia, l'applicazione di un metodo di calcolo per approssimazione ai fini delle determinazione della percentuale di detraibilità per i cosiddetti soggetti misti è stato recentemente giudicato legittimo dalla Corte di Giustizia UE. Difatti, con sentenza del 14 dicembre 2016, causa C-378/15, Giudici del Lussemburgo hanno riconosciuto la legittimità del sistema del pro-rata IVA “italiano” così come disciplinato dagli artt. 19 e 19-bis del d.P.R. 633/1972.

Tale disciplina deve ritenersi, dunque, compatibile con la normativa comunitaria e conforme all'obiettivo delle VI direttiva CE di autorizzare criteri semplificati di calcolo dell'IVA e della detrazione. In particolare, secondo la Corte UE, il Pro-Rata IVA nazionale è conforme alla normativa comunitaria, nella parte in cui prevede che per l'individuazione delle operazioni “meramente accessorie” a quelle imponibili, è possibile riferirsi al fatturato complessivo dell'impresa. Ciononostante, ad avviso della stessa Corte, nel determinare le operazioni qualificabili come “accessorie” occorre tener conto, in ogni caso, sia del rapporto esistente tra queste e le altre attività imponibili, riconducibili al medesimo soggetto passivo, che dei beni dei servizi (per i quali l'IVA è dovuta) impiegate dalle stesse.

L'applicazione della percentuale di detrazione IVA secondo le disposizioni dell'art. 19-bis comma 1 del d.P.R. 633/1972, non avviene qualora il soggetto passivo svolga:

• attività esenti e/o occasionali operazioni imponibili;
• attività imponibili e/o occasionali operazioni esenti;
• operazioni esenti da 1 a 9 dell'art. 10 (concessione crediti, dilazioni di pagamento, locazioni non finanziarie, eccetera) "se non formano oggetto dell'attività propria del soggetto passivo o se siano accessorie alle operazioni imponibili" (articolo 19-bis, comma 2).

Esemplificando, qualora le attività esenti siano svolte in modo occasionale (non potendosi far riferimento al calcolo della percentuale di detraibilità) l'imposta relativa "ai beni e servizi utilizzati esclusivamente per effettuare queste ultime operazioni" deve essere considerata totalmente "indetraibile" (articolo 19-bis, comma 2). In tal senso si è espressa la stessa Amministrazione Finanziaria che con la C.M. n. 328 del 24 dicembre 1997 aveva, tra l'altro, chiarito che l'occasionale effettuazione di operazioni esenti da parte di un contribuente che svolge essenzialmente attività soggetta ad IVA non dà luogo all'applicazione del pro-rata.

Va, tuttavia, segnalato che la puntuale applicazione della regola di cui agli artt. 19 e 19-bis del d.P.R. n. 633/1972, ovvero, l'adozione di un metodo di calcolo per approssimazione ai fini delle determinazione della percentuale di detraibilità per i cosiddetti soggetti misti, ad avviso dell'Avvocato Generale UE, è contraria al principio di neutralità dell'IVA.

Invero, in occasione della causa C-378/15 del 29 giugno 2016, l'Avvocato Generale UE, in base all'interpretazione teleologica dell'art. 17 paragrafo 5 3° comma lettera d) della VI direttiva, aveva ritenuto che il meccanismo del pro-rata nazionale genera effetti prettamente distorsivi poiché:

• preclude il diritto di detrarre la totalità dell'IVA assolta a monte su acquisti di beni e servizi utilizzati esclusivamente ai fini di operazioni soggette ad imposta;
• ammette detrazioni non previste, nella misura in cui autorizza la detrazione di una parte dell'IVA assolta sugli acquisti di beni e servizi utilizzati esclusivamente ai fini di operazioni esenti.

Tali osservazioni erano state avvallate, citando alcune sentenze adottate (in passato) dalla Corte di giustizia UE che esplicitamente restringevano l'ambito di applicazione dell'intero paragrafo 5 dell'art 17 ai soli costi promiscui (sentenza del 27 settembre 2001 C-16/00 Cibo-Participations EU:C:2001:495; sentenza C‑496/11 - Portugal Telecom). Considerato, quindi, il costante orientamento espresso dalla Corte si attendeva l'adozione di una soluzione in linea con le osservazioni dell'Avvocatura, con conseguente necessità per l'Italia di modificare le proprie regole. Contravvenendo, però, ad ogni previsione, la Corte di giustizia UE si è pronunciata sulla compatibilità del pro-rata “italiano” così come trasposto, in osservanza del sistema delle deroghe previste dall'art. 17, paragrafo 5 lett. d) della VI direttiva CE.

Fermo restando il riconoscimento della legittimità delle modalità di calcolo del pro-rata di detraibilità IVA si auspica, nel breve, un intervento normativo volto a migliorare la disciplina nazionale e, ad evitare distorsioni (nell'applicazione dell'imposta), laddove, la percentuale di detrazione non rifletta in maniera adeguata la composizione degli acquisti e, conseguentemente, la loro incidenza rispetto alle operazioni imponibili.

Sulla scorta del quadro normativo vigente ed in considerazione dei recenti chiarimenti forniti dalla Corte di Giustizia UE, la Cassazione ha accolto le motivazioni della società (soggetto passivo IVA) rilevando, peraltro, l'errato operato tanto della CTR della Campania quanto dell'Amministrazione finanziaria accusate, entrambe, di non aver applicato correttamente la regola del pro-rata IVA.

Il caso di specie traeva origine da un avviso di accertamento di maggiori imposte ai fini IVA, IRPEG ed IRAP relativamente all'anno di imposta 2003, emesso dall'Amministrazione Finanziaria sulla scorta delle risultanze del PVC, redatto dalla GdF, a seguito di una verifica fiscale (generale) effettuata a carico di una società esercente attività nel settore della vendita delle autovetture. Ad avviso dell'Agenzia e della CTR della Campania la società avrebbe dovuto assoggettare ad IVA l'attività di intermediazione finanziaria svolta nei confronti dei propri clienti, poiché la stessa non poteva considerarsi, per la sua entità e la sua continuità, né come attività occasionale né tanto meno accessoria. In particolare, esaminando il caso controverso, la CTR della Campania rigettava il ricorso mosso dalla società contribuente ritenendo che:

1. il recupero a tassazione dei ricavi fosse basato sull'esistenza di documentazione contabile comprovante una vera e propria sotto fatturazione;
2. le attività di finanziamento non fossero né occasionali né accessorie.

La società contestava tali asserzioni, sostenendo, tra l'altro, che le operazioni finanziarie erano estranee alla propria attività caratteristica che, nel caso di specie si concretizzava nella mera cessione delle auto. In merito, per avvallare la propria asserzione, la società aveva dimostrato che le attività di finanziamento erano di entità minima rispetto al volume di affari globale dichiarato (incidendo su questo solo per l'1,05%) potendo, dunque, concludersi che tali operazioni dovevano considerarsi strumentali e, quindi, meramente accessorie alla realizzazione dell'attività di “commercializzazione auto”.

Le osservazioni formulate dalla ricorrente sono state accolte dalla Corte di Cassazione che, così facendo, ha ritenuto altresì valide le contestazioni inerenti la violazione e falsa applicazione dell'art. 19-bis, comma 2, d.P.R. n. 633/1972 e dell'art. 19, comma 5 del d.P.R. n. 633/1972. Invero, per includere le operazioni di finanziamento nel calcolo del "pro-rata", tanto l'Amministrazione Finanziaria quanto la CTR avevano sostenuto l'assenza del requisito dell'occasionalità (in funzione del numero e dell'entità di quelle accertate) posto che le medesime non potevano essere considerate:

• occasionali in quanto svolte in modo continuativo e per un importo rilevante durante tutto l'anno (che, ne caso di specie, era il 2003);
• né tanto meno accessorie poiché si concretizzavano in un servizio reso ad altro soggetto.

Non era stata compiuta, però, alcuna attività volta ad accertare se le operazioni d'intermediazione finanziaria dovevano ricondursi all'attività propria (e concretamente) svolta della società, ovvero, dovevano essere intese quali operazioni meramente “accessorie”. Difatti, gli accertatori, verificando l'incidenza percentuale delle operazioni di finanziamento rispetto alle complessive attività imponibili, in considerazione della "composizione della cifra di affari del soggetto passivo", sarebbero giunti (verosimilmente) a diverse conclusioni.

La questione, sottoposta al vaglio della Corte di Cassazione, ha ad oggetto la qualificazione, ai fini IVA, delle attività di intermediazione finanziaria esercitata dalle concessionarie automobilistiche. Ancora una volta, dunque, ci si è interrogati sulla possibile natura “accessoria” delle operazioni di finanziamento e sui possibili riflessi in tema di pro-rata IVA di cui agli artt. 19, comma 5 e 19-bis del d.P.R. n. 633/1972.

Orbene, per risolvere la controversia, la Corte ha ampiamente disquisito sulla portata delle regole contemplate negli artt. 19, comma 5 e 19-bis del d.P.R. n. 633/1972 ribadendo che:

• le operazioni di finanziamento, previste dall'art. 10, comma 1, n. 1, d.P.R. n. 633/1972, se non formano oggetto dell'attività propria dell'impresa, non devono essere considerate né per la determinazione dell'ammontare delle operazioni esenti né per la determinazione del volume d'affari (con conseguente irrilevanza delle stesse sul rapporto tra l'ammontare delle operazioni esenti effettuate nell'anno ed il volume di affari prodotto);

• per il calcolo della percentuale di detrazione di cui al comma 1 dell'art. 19-bis non rilevano le operazioni esenti di cui all'art. 10, primo comma, n. 27-quinquies), e, quando non formano oggetto dell'attività propria del soggetto passivo o siano accessorie alle operazioni imponibili, le altre operazioni esenti indicate ai numeri da 1) a 9) del predetto art. 10

• l'imposta relativa ai beni e servizi utilizzati esclusivamente per effettuare le operazioni di cui ai numeri da 1) a 9) dell'art. 10 è totalmente indetraibile.

Sulla scorta di tali asserzioni ed in considerazione dell'attività concretamente svolta dalla società ricorrente, la Corte di Cassazione, ha accolto il ricorso e rinviato la causa alla CTR della Campania, in diversa composizione.

In conclusione, la Corte di Cassazione ha affermato che le operazioni di finanziamento fornite dalle concessionarie automobilistiche ai propri clienti non concorrono alla determinazione della percentuale di detraibilità IVA (art.19-bis, comma 2, del d.P.R. n. 633/1972) laddove le medesime configurino operazioni "accessorie" rispetto all'ordinaria attività commerciale svolta dai rivenditori auto.

Sulla scia dei principi espressi dai Giudici del Lussemburgo nella causa C-378/15, la medesima Corte di Cassazione ha, poi, ribadito che per verificare se una determinata operazione attiva rientri, o meno, nell'attività propria di un soggetto passivo IVA, ai fini dell'inclusione nel calcolo della percentuale di detraibilità, occorre considerare l'attività effettivamente svolta dal soggetto passivo IVA, indipendentemente da quanto definito dall'atto costitutivo come oggetto sociale.

Vale la pena, poi, ricordare che per valutare se l'attività finanziaria svolta al fine di incentivare l'attività commerciale “primaria” debba essere considerata o, meno, quale ulteriore (ed autonoma) “attività d'impresa”, occorre accertare l'entità di lavoro, beni e servizi impiegati per l'espletamento della medesima. Difatti, sia le caratteristiche dell'operazione che le sue modalità di svolgimento inficiano il requisito di accessorietà e occasionalità dell'attività, Per sostenere, dunque, l'irrilevanza, ai fini del pro-rata, delle operazioni di finanziamento, le concessionarie automobilistiche hanno, pertanto, l'onere di dimostrare che lo svolgimento di tali attività non implica un impegno finanziario considerevole tanto da costringere l'azienda a costituire un'organizzazione ad hoc.

In tale circostanza e, quindi, qualora le attività di finanziamento assumessero il carattere di una “attività d'impresa” distinta ed autonoma rispetto a quella meramente commerciale, resterebbe, ovviamente, impregiudicata la possibilità di optare per la separazione delle attività ai sensi dell'art. 36 del d.P.R. n. 633/1972.